LA-1995-86
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-10-17 |
| Publisert: | LA-1995-00086 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Vest-Telemark heradsrett Nr: 94/85 - Agder lagmannsrett LA-1995-00086 A |
| Parter: | Ankande part: Helge Kvie (Prosessfullmektig: Advokat Dan Halle) Ankemotpart: Kviteseid kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Tone Kleven). |
| Forfatter: | Lagdomar Asbjørn Nes Hansen, formann, Ekstraord. lagdomar Birger Lassen, Byrettsdomar Jahn Mydland |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44A, §44, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §9-6, §44A-3, Skatteloven (1911), §41, Tvistemålsloven (1915) §180, §4-1, §4-3, §8-1, Ligningsloven (1980) |
Helge Kvie har reist søksmål mot Kviteseid kommune for å få oppheva vedtak i overlikningsnemnda 25. mars 1994 om endring av likninga for 1988. Endringsvedtaket gjekk ut på at skattytaren vart nekta frådragsrett for avskrivingar på kr 905710 som deltakar (kommandittist) i eit kommandittselskap som var eigar av eit skip. Samstundes vart han pålagd tilleggsskatt med 60 prosent. Vest-Telemark heradsrett sa dom i tvisten 9. november 1994 med slik domsslutning:
"1. Kviteseid kommune frifinnes.
2. Helge Kvie tilpliktes innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale Kviteseid kommunes saksomkostninger med kr 42.835,- - kronerførtitotusenåttehundreogtrettifem -."
Det nærare sakshøvet går fram av heradsrettsdomen, som lagmannsretten viser til, og av merknadene nedanfor.
Helge Kvie, med advokat Dan Halle som prosessfullmektig, har anka denne domen til Agder lagmannsrett. Kviteseid kommune, med advokat Tone Kleven som prosessfullmektig, har i anketilsvar teke til motmæle og påstått domen stadfest. Det var ankeførehaving i Skien 2. og 3. oktober 1995, der ankeparten møtte saman med prosessfullmektigen og forklara seg. For ankeparten møtte tidlegare likningssjef Einar Tveit saman med prosessfullmektigen. Retten tok imot forklaring frå fem vitne. Prosessfullmektigane dokumenterte fleire skriftlege prov, som vert nemnde nedanfor så langt det trengst for avgjerda. Saka står i det aller meste i same stode for lagmannsretten som for heradsretten.
Helge Kvie har i hovudsak halde fram det same som for heradsretten, og som er attgjeve i domen.
Det er såleis halde fram at Kvie som eigar av selskapsandelen har rett til å føra opp sin andel av avskrivingane på driftsmidla i kommandittselskapet for 1988, at retten til endring av likninga i alle høve er forelda og at det ikkje er grunnlag for tilleggsskatt.
Det er vist til at Kvie pr. 31. desember 1988 var registrert som eigar av ein 6,25% andel i K/S Arrow Bulk IX både i selskapet, i Føretaksregistret og i Bergen Bank som långjevande bank. Både Kvie og Anders Folkvard har i retten stadfest at dei ikkje hadde gjort ei underhandsavtale om at Folkverd skulle overta andelen til Kvie i 1989, og noka slik avtale kjende heller ikkje Jan Hjellestad i banken til. Det er dokumentert at Kvie betalte kontantinnskotet på kr 537500 for selskapsandelen.
Det interne notatet frå Hjellestad dagsett 10. november 1988 viser ikkje anna enn at Kvie er eigar av den andelen som opphavleg vart tiltenkt Folkvard, og at Kvie er eigar fram til andelen vert overdregen til Folkvard. Det same går fram av brevet som banken sende Oslo Finans AS den 14. same månaden.
Det talar ikkje mot Kvie at han lét vera å gjera mishaldsåtgjerder gjeldande mot Folkvard etter at sistnemnde ikkje gjorde opp for seg etter å ha avtala å kjøpa andelen. Kvie var overberande i høve til ein kollega. Dersom det hadde lege føre ei underhandsavtale, slik likningsstyresmaktene meiner, ville Kvie hatt same retten til å krevja renter eller heva kontrakten. Den avtala prisen var marknadsmessig rett då avtala om sal til Folkvard kom i stand i januar 1989.
Det er usannsynleg at Kvie ville ha vore så uklok at han gjorde ei underhandsavtale med Folkvard, slik overlikningsnemnda byggjer på. - Dersom det vart verdiauke på andelen, ville vinsten ha tilfalle Folkvard, medan ei negativ utvikling kunne føra til at Kvie alt i alt risikerte å tapa eit par millionar kroner ved å måtta betala inn ytterlegare kapital. Slik økonomien til Folkvard var, var det ikkje noko å henta hjå han.
Ankemotparten har ikkje ført det minste prov for at det låg føre ei underhandsavtale mellom Kvie og Folkvard. Skattedirektoratet har teke altfor lettvint på saka, og det heng saman med ein ugrunna mistanke om at Oslo Finans AS - der Kvie er tilsett og medeigar - hadde vore involvert i skattemanipulasjonar ved sal av andelar i kommandittselskap.
Dersom lagmannsretten likevel skulle koma til at Folkvard hadde ein kjøpsopsjon på selskapsandelen, hefter det så mykje uvisse kring dei nærare vilkåra at kontantprinsippet, jf. dågjeldande §41 sjuande leden i skattelova, må gjelda med omsyn til skattlegginga. Etter dette vil Kvie likevel ha retten til avskrivingar fram til selskapsandelen vert overlevert, dvs. når det vert gjeve melding om overdraginga og denne vert registert, og kjøparen gjer opp. Dette samsvarar med at Folkvard som kjøpar ikkje ville hatt rett til avskrivingar før han hadde "ervervet" driftsmidlet ved levering, jf. skattelova §44A-3. Det er vist til avgjerdene i Rt-1965-1094 og Rt-1993-173.
Det er i tilfelle med gjenkjøpsavtaler at skattestyresmaktene ikkje har godkjent frådragsrett. Men noko gjenkjøp er det ikkje tale om i saka her, ettersom Folkvard fyrst vart eigar av selskapsandelen i 1989. Jamvel om det vert lagt til grunn at Folkvard hadde fått ein opsjonsrett, var det Kvie som bar heile risikoen fram til andelen vart overdregen. Ved sidan av risikoen knytt til drift og inntening av skipet, hadde Kvie risikoen for krav om ytterlegare innbetaling av kapital og for betalingsevna til Folkvard.
Når det gjeld vedtaket om tilleggsskatt med 60%, er det ein føresetnad at skattytaren har handla grovt aktlaust. På dette punktet må det i hovudsak setjast same krav til provet som ved fellande dom i straffesak, jf. Rt-1960-246. Og dersom retten kjem til at Kvie ikkje handla aktlaust i det heile, er høvet til etterlikning forelda, jf. likningslova §9-6 nr. 3 bokstav a.
Helge Kvie har for lagmannsretten sett fram slik påstand:
"1. Opprinnelig ligning for 1988 opprettholdes med fradrag for underskudd i K/S Arrow Bulk IX.
2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for både herredsretten og lagmannsretten."
Kviteseid kommune, som har påstått stadfesting av heradsrettsdomen, har òg i hovudsak halde fram det same som for heradsretten, og som er attgjeve i domen.
Med omsyn til den faktiske hendingsgangen er det gjort gjeldande at Folkvard, då han teikna seg for ein 6,25% andel i kommandittselskapet, samstundes gjorde avtale med Kvie om at sistnemnde skulle eiga andelen til ut januar 1989, for å få avskrivingsretten for 1988. Det vart avtala at Folkvard skulle betala Kvie kr 537500 for å kjøpa andelen attende. Folkvard vart godkjend av Bergen Bank som kommandittist, medan Kvie fekk samtykke av banken til å sitja med andelen til Folkvard til utgangen av januar 1989.
Det er inga anna sannsynleg og truverdig forklaring enn det nett nemnde med omsyn til kva som kom fram i telefonsamtale mellom Kvie og Bergen Bank 10. november 1988, og som det interne banknotatet frå Hjellestad same dag byggjer på. Føresetnaden i notatet om at Kvie berre mellombels skulle eiga andelen vart lagd til grunn for avgjerda i kredittkomitéen i banken. Det må vera opp til Kvie å føra prov for at føresetnaden kom inn ved ei mistyding. Det har òg lite for seg at Peter Michelet i Oslo Finans AS skulle ha motteke meldinga frå banken i telefaks 14. november 1988 med same innhald, utan å reagera - dersom dette var ei mistyding.
Det er vidare påfallande at Kvie og Folkvard i ettertid bar seg åt slik det var føresett i notatet frå banken. Den måten Kvie innretta seg i høve til Folkvard, viser at Kvie var bunden til å overdra andelen til Folkvard. Kvie selde andelen til langt under marknadspris, lét vera å krevja renter og heldt fast på avtala etter at Folkvard hadde mishalde, slik at sistnemnde fekk ein vinst på kr 321875 ved vidaresalet av andelen.
Ved underhandsavtala med Folkvard var tapsrisikoen for Kvie tilnærma eliminert. Han sat berre med risikoen for at Folkvard var solvent, og denne posisjonen inneber ikkje ei slik risikoeksponering at det gjev rett til skattefrådrag, jf. Utv. 1993 1060-1062. Når risikoen for verdimink på driftsmidla i eit kommandittselskap er fordelt mellom to kontraktspartar, kan det føra til at ingen av dei har rett til frådrag for avskrivingane.
Sett frå Kvie si side var det ingen forretningsmessige motiv for å kjøpa andel i dette kommandittselskapet. Ettersom han berre skulle eiga andelen ei stutt tid, kunne han ikkje rekna med nokon vinst ved drifta av skipet, og prisen ved sal til Folkvard var fastsett til hans eigen kostpris. Det er einast skattemotivet som kan forklara at Kvie teikna seg for ein andel som innebar ei kontantinnbetaling på kr 537500. Ved likninga for 1988 fekk han ved dette eit frådrag i bruttoinntekta på kr 905710, som sin andel av avskrivingane på driftsmidla i kommandittselskapet. Sjølvmeldinga til Folkvang for 1988 viser at han elles hadde så store frådrag å føra opp at han for det meste ikkje kunne ha nyttiggjort seg denne avskrivinga.
Ei samla vurdering av den investeringsmessige stoda må føra til at Kvie ikkje kan reknast å ha hatt ein slik eigarposisjon at det gjev rett til frådrag. Det er òg grunnlag for å sjå på underhandsavtala mellom Kvie og Folkvard som ei rein overføring av ein skatteposisjon, og det vil føra til same resultatet ut frå reglane om såkalla skattemessig tilsidesetjing.
Etter likningslova §8-1 nr. 1 gjeld det ei fri provsvurdering ved fastsetjinga av det faktiske grunnlaget for likninga. Det er såleis det mest sannsynlege faktumet som skal leggjast til grunn. For høvet til etterlikning gjeld i dette tilfellet 10årsfristen i likningslova §9-6 nr. 1. 2-årsfristen i §9-6 nr. 3 bokstav a ikkje vil gjelda her, av di Kvie ikkje har oppfylt si opplysningsplikt etter likningslova §4-1 nr. 1 og §4-3 nr. 1. Vilkåra for å ileggja tilleggsskatt med opptil 60% er oppfylt, av di Kvie handla grovt aktlaust. Ved vurderinga av det subjektive tilhøvet hans gjeld dei same krav til prov som elles etter likningslova.
Kviteseid kommune har sett fram slik påstand:
"1. Kviteseid kommune v/Ordføreren frifinnes.
2. Den ankende part idømmes sakens omkostninger for herredsretten og lagmannsretten."
Lagmannsretten har kome til same resultatet som heradsretten, og kan langt på veg slutta seg til grunngjevinga i den påanka domen, med dei presiseringane som fylgjer av merknadene nedanfor.
Retten til frådrag i inntekta for avskriving for "verdiforringelse ved slit og elde på betydelige driftsmidler" fylgjer av skattelova §44 fyrste leden bokstav c, jf. §44A. Det avgjerande for retten til avskriving i K/S Arrow Bulk IX i 1988 vil vera om Kvie hadde ein slik eigarposisjon i høve til kommandittselskapet at han bar risikoen for verdimink på driftsmidla ved slit og elde. I denne samanhengen må det gjerast ei samla vurdering av den risikoeksponeringa Kvie utsette seg for.
Det er på det reine at Helge Kvie pr. 31. desember 1988 hadde den formelle eigarposisjonen til ein 6,25% andel i K/S Arrow Bulk IX. Både i selskapet, i långjevande bank og i Føretaksregistret var han registrert som eigar. Ut frå det som vart framlagt i samband med sjølvmeldinga for 1988 var det såleis naturleg at han ved den opphavlege likninga fekk godkjend frådraget for avskrivingar på kr 905710 i kommandittselskapet.
I det interne banknotatet frå 10. november 1988 er det vist til at Anders Folkvard er tilrådd godkjend som kommandittist i K/S Arrow Bulk IX for ein andel på opptil 6,25%. Det vert vidare opplyst at Helge Kvie har søkt om godkjenning for at han skal stå som eigar av andelen fram til og med januar 1989. Dette er fylgt opp av kredittkomitéen i banken, som i avgjerd 11. november protokollerte at "Helge Kvie kan godkjennes for Anders Folkvard andel til og med januar 1989". Ved telefaks 14. november 1988 frå Bergen Bank til Oslo Finans AS v/Peter Michelet er same føresetnaden for godkjenninga attgjeven med reine ord. Både Kvie, Michelet og Folkvard var tilsette i prosjektavdelinga i Oslo Finans AS.
I eit notat 16. januar 1989 frå Kvie til Folkvard stadfester fyrstnemnde å ha selt selskapsandelen i K/S Arrow Bulk IX til Folkvard for kr 537500 med overtaking pr. 1. januar 1989, men med oppgjer fyrst innan 28. april. Prisen er den same som Kvie hadde gjeve for andelen eit par månader tidlegare. Folkvard greidde ikkje å skaffa pengar innan den avtala fristen, og fyrst ut i juni vart salet gjennomført. Det skjedde ved at partane sette opp ei skriftleg avtale 5. juni 1989, der oppgjeret vart fastsett til 7. juni, med pris som før, kr 537500. Den 6. juni sytte Kvie for at andelen vart vidareselt til AS Reinsfjell for kr 859375, slik at Folkvard var i stand til å gje Kvie oppgjer pr. 7. juni. Vinsten ved vidaresalet - kr 321875 - tilfall Folkvard.
Dei faktiske omstenda som her er nemnde, må seiast å skapa ein sterk presumsjon for at det låg føre ei avtale eller forståing mellom Kvie og Folkvard om at Kvie berre mellombels skulle eiga selskapsandelen. Det er nærliggjande å tolka denne avtala slik at Folkvard hadde ei plikt til å overta andelen ved utgangen av januar 1989. Partane har fylgt opp dette ved salet frå Kvie til Folkvard i januar 1989, for kostpris. Denne disposisjonen, og måten han vart gjennomførd på, styrkjer presumsjonen om at det låg føre ei semje mellom Kvie og Folkvard alt i utgangspunktet.
Slik prova då ligg føre, må Kvie vera den næraste til i tilfelle å føra prov for at den faktiske samanhengen var ein annan. Lagmannsretten kan ikkje sjå at Kvie har ført prov for det, og skal då nemna:
Kvie har halde fram at opplysningane i det interne notatet i Bergen Bank må koma av ei mistyding mellom nokon i Oslo Finans AS og den urøynde sakshandsamaren i banken. Lagmannsretten kan vanskeleg sjå at ein såpass konkret føresetnad kan ha kome inn i sakspapira utan at banken hadde fått melding om det. Og det er vanskeleg å tenkja seg at andre enn Kvie er opphavsmannen. At nokon annan i Oslo Finans AS, bak ryggen på Kvie, skulle ha gjeve banken urette opplysningar om retten til selskapsandelen, er ikkje eingong nemnt for lagmannsretten.
Dersom det var ei mistyding at Kvie berre mellombels skulle eiga selskapsandelen, er det òg påfallande at Michelet i Oslo Finans AS ikkje reagerte på innhaldet i telefaksen frå banken 14. november 1988. Michelet og Kvie arbeidde båe i same avdelinga i Oslo Finans AS, og det er svært lite truleg at Michelet ikkje hadde orientert Kvie dersom banken bygde godkjenninga si på urette føresetnader.
Kvie har halde fram at den avtala salsprisen ved salet til Folkvard i januar 1989 var marknadsmessig rett, at vilkåra for oppgjer ikkje var uvanlege, og at han valde å vera overberande med ein kollega då Folkvard ikkje var i stand til å betala ved avtala oppgjer. Lagmannsretten kan skjøna at dette er ein mogeleg samanheng, men åtferda til kontraktspartane lt seg trass alt lettare forklara i ljos av at dei hadde ei forståing om at Kvie berre mellombels skulle sitja med andelen. Ved den måten partane innretta seg på, fekk Kvie attende kontantutlegget sitt, samstundes som han fekk rett til eit monaleg frådrag i den skattepliktige inntekta si for 1988.
Lagmannsretten er samd med heradsretten at rettshøvet mellom Kvie og Folkvard må oppfattast slik at Folkvard i siste omgang måtte ha svara for ei eventuell ytterlegare kapitalinnkalling i kommandittselskapet i den tida Kvie hadde den formelle eigarposisjonen. Ein viser til merknadene på side 23-24 i heradsrettsdomen.
Når det gjeld den risikoeksponeringa Kvie etter dette utsette seg for, kan lagmannsretten nøya seg med å visa til merknadene åt heradsretten på side 24-25 i domen. Kvie bar såleis berre risikoen for at Folkvard hadde evne og vilje til å gjera opp for seg.
Lagmannsretten kan etter dette ikkje sjå at Kvie pr. 31. desember 1988 hadde ein slik posisjon i høve til eignelutene i K/S Arrow Bulk IX at han bar risikoen for "verdiforringelse ved slit og elde". Han oppfylte dermed ikkje dei krav skattelova set til eigarposisjon som vilkår for rett til inntektsfrådrag for avskrivingar, og likningsstyresmaktene hadde grunnlag for å endra likninga slik at frådraget vart stroke.
Lagmannsretten går ikkje inn på om endringa av likninga òg kan heimlast i det ulovsette gjennomskjeringsprinsippet. Det føreset mellom anna at Kvie kjøpte andelen berre for å spara skatt og at dette var det einaste eller hovudsaklege føremålet med disposisjonen. Den skattemessige konsekvensen ved kjøpet ligg i dagen, og Kvie har då heller ikkje nekta for at dette var motiverande. Men han har halde fram at det for han som medeigar i
Oslo Finans AS og ansvarleg for teikning av andelar i kommandittselskapet var viktig å få fullteikna prosjektet, og at han var den næraste til å gå inn då Folkvard måtte trekkja seg på grunn av manglande likviditet. Ettersom lagmannsretten er komen til at Kvie ikkje bar ein slik risiko at det gjev rett til frådrag for avskrivingar, går ein ikkje nærare inn på dei omsyna som kan ha vore medverkande til at han kjøpte andelen.
Høvet til endring av likninga kan ikkje vera forelda, med di 10årsfristen i likningslova §9-6 nr. 1 må gjelda i dette tilfellet. Kvie heldt attende opplysningar som han måtte eller iallfall burde skjøna ville ha noko å seia for likninga. Lagmannsretten viser til merknadene åt heradsretten på side 27 i domen.
Etter likningslova §10-2 skal det ileggjast tilleggsskatt dersom skattytaren har gjeve likningsstyresmaktene urette eller ufullstendige opplysningar som har ført til fastsetjing av for låg skatt. Etter §10-4 nr. 1 skal tilleggsskatt til vanleg utreknast med 30 prosent, men kan utreknast med opptil 60 prosent når skattytaren har handla med forsett eller vore grovt aktlaus. Som nemnt er Kvie i dette tilfellet ilagd tilleggsskatt med 60 prosent. Domstolsprøvinga går berre på om vilkåra for tilleggsskatt over 30 prosent ligg føre. Den skjønsmessige fastsetjinga av tilleggsskatten kan ikkje overprøvast. Lagmannsretten er samd med heradsretten i at Kvie må reknast å ha handla grovt aktlaust, og viser til merknadene på side 28 i heradsrettsdomen. Det er såleis heller ikkje grunnlag for å oppheva vedtaket om tilleggsskatt.
Anken har ikkje ført fram og domen i heradsretten vert stadfest. Stadfestinga gjeld òg kostnadsavgjerda. Ankeparten bør i samsvar med hovudregelen i tvistemålsloven §180 fyrste leden bera kostnadene åt ankemotparten for lagmannsretten, med di det ikkje ligg føre slike særlege omstende at ankeparten bør fritakast for kostnadsansvaret. Advokat Kleven har gjeve opp kostnadene til kr 35445, av dette er salæret på kr 34000, og oppgåva vert godteken.
Domen er samrøystes.
Domsslutning:
1. Domen i heradsretten vert stadfest.
2. I sakskostnader for lagmannsretten skal Helge Kvie betala til Kviteseid kommune v/ordføraren 35445 - trettifemtusenfirehundreogførtifem - kroner innan 2 - to - veker etter at denne domen er forkynt.