LA-1999-310
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1999-09-21 |
| Publisert: | LA-1999-00310 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Vest-Telemark herredsrett nr.: 98-00107 A - Agder lagmannsrett LA-1999-00310 A. |
| Parter: | Ankende part: Mar-El As (Prosessfullmektig: Advokat Petter Hartz-Hanssen). Ankemotpart: Staten v/Telemark fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Nærum). |
| Forfatter: | Lagdommer Tormod Rafgård formann, lagdommer Jan Villum, lagdommer Tore-Jarl Christensen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §42, Ligningsloven (1980) §9-6, Tvistemålsloven (1915) §180, §10-2, §10-4 |
Saken gjelder gyldigheten av ligningen for 1990 for Mar-El As (heretter MarEl). Det første spørsmål som saken reiser, er om fordelen som MarEl fikk ved å få ettergitt et lån fra Tokke kommune er skattepliktig inntekt etter skattel. §42 første ledd. Dersom skatteplikt foreligger, reiser saken spørsmål om periodiseringen av inntekten, om selskapet har gitt ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, jf. ligningsl. §9-6 nr. 3 og om vilkårene for tilleggsskatt er tilstede, jf. samme lov §10-2 nr. 1, jf. §10-4 nr.1.
Bakgrunnen for saken er et vedtak av Tokke formannskap den 08.03.89 der det ble bestemt at kommunen skulle gå «inn med kr 400.000,- som ansvarleg lånekapital» i MarEl på nærmere fastsatte betingelser. Etter søknad fra MarEL i november 1990, vedtok formannskapet i desember samme år «å omgjere ansvarleg lån på kr 400.000,- til Mar-El A/S til tilskot.» Tokke ligningsnemd traff den 06.12.96 vedtak om at det derved i 1990 hadde oppstått en tilsvarende skattepliktig inntekt for MarEl, som ble ilagt tilleggsskatt med 30 %. Ligningen ble fastholdt etter klagebehandling.
Etter at MarEl hadde reist stevning mot staten v/Telemark fylkesskattekontor (heretter fylkesskattekontoret) med påstand om at ligningen var ugyldig, avsa Vest-Telemark herredsrett den 02.12.98 dom med slik slutning:
1. Staten v/Telemark fylkesskattekontor frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Den 05.02.99 anket MarEl dommen, ved advokat Petter Hartz-Hanssen, til Agder lagmannsrett. Fylkesskattekontoret har, 24.02.99 ved advokat Bjørn Nærum, påstått herredsrettens dom stadfestet.
Om bakgrunnen for saken forøvrig og om partenes anførsler og påstander for herredsretten samt dennes vurdering av de rettslige og faktiske forhold, vises til herredsrettens domsgrunner.
Ankende part har anført at herredsretten har tatt feil både når det gjelder lovanvendelsen og bevisbedømmelsen og har i denne forbindelse i det vesentlige gjort gjeldende:
Utgangspunktet for vurderingen av skatteplikt må være om det foreligger lovhjemmel, jf. legalitetsprinsippet. Slik hjemmel foreligger ikke. Det er tvert om fastslått gjennom rettspraksis at ettergivelse av gjeld ikke er å anse som skattepliktig inntekt. Det forhold at MarEl og kommunen har benyttet begrepet «tilskot» i forbindelse med søknaden om ettergivelse, og i vedtaket, er ikke avgjørende. Det vesentlige er om selskapet gjennom formannskapets vedtak ble tilført en fordel som må anses «vunnet ved virksomhet», jf.skatteloven §42 første ledd.
At gjeldsettergivelse normalt ikke medfører beskatning, ble fastslått allerede ved høyesterettsdom i 1928 og er senere bekreftet i en rekke dommer, jf. Rt-1928-575, Rt-1930-328, Rt-1931-1250, Rt-1956-1323, jf. også Utv. 1966 s. 36. Dommene fra 1956 og 1966 gjør det også klart at den fordel som oppstår når en næringsdrivendes gjeld bortfaller som følge av foreldelse, heller ikke er skattepliktig inntekt.
At det alminnelige prinsipp om skattefrihet for gjeldsettergivelse også må gjelde i denne saken, følger av det forhold at MarEl ikke ble tilført noen likviditet gjennom formannskapets vedtak. Dermed ble selskapet heller ikke tilført noen inntekt. Det selskapet ble kvitt var en forpliktelse til å betale renter og avdrag, men - som rettspraksis viser - er en slik fordel ikke skattepliktig. Selv om det i teorien er stilt spørsmål om det for skattefrihet må kreves at debitor er insolvent, kan Høyesteretts praksis ikke begrunne en slik betingelse.
Uansett er det liten tvil om at MarEl var i en svært vanskelig økonomisk situasjon. Av det fremlagte halvårsregnskap for 1990 fremstår for eksempel at varelageret var verdsatt til kr 814.000, selv om det er klart at «slakteverdien» bare vil være en brøkdel av dette beløp. Herredsretten tar også feil når den konkluderer med at MarEl ved ettergivelsen fikk forbedret sin evne til å betale skatt. Tvert om; ettergivelsen av lånet skulle bidra til å hjelpe bedriften over en prekær økonomisk situasjon, men foregikk uten tilførsel av likviditet.
Det kan heller ikke aksepteres at skatteplikt begrunnes med henvisning til den såkalte VBK-dommen fra 1978, jf. Rt-1978-1001. Dommen er forankret i et faktisk forhold som er vesentlig forskjellig fra den foreliggende sak. I VBK-saken var det klart allerede fra det tidspunkt da lånet ble bevilget av «Utviklingsfondet», at det ikke ble gitt for å styrke VBKs generelle økonomiske situasjon, men for å finansiere et bestemt prosjekt. Dertil kommer at det i låneavtalen var forutsatt at dersom VBK-prosjektet ikke førte frem, kunne lånet ettergis. MarEl derimot hadde fått tilført ansvarlig lånekapital fra Tokke kommune, men helt uten løfte om ettergivelse dersom utviklingen skulle gå imot selskapet.
I høyesterettsdommen fra 1978 er det presisert at det var sammenhengen mellom VBK-prosjektet, låneavtalen og ettergivelsen, og det forhold at det lå «i kortene» at ettergivelse ville kunne finne sted uansett hvordan bedriftens totale økonomiske situasjon ellers utviklet seg, som førte til at gjeldsettergivelsen ble ansett som en fordel «vunnet ved» bedriftens virksomhet og dermed skattepliktig.
Det er dermed klar distanse mellom VBK-saken og den foreliggende sak, og hovedregelen om skattefrihet for ettergivelse av gjeld, som er nedfelt i rettspraksis, må gjelde for MarEl.
Subsidiært gjøres gjeldende at dersom skatteplikt oppstår, hadde MarEl i 1990 fortsatt valgfrihet med hensyn til om beløpet skulle tilbakebetales eller ikke. Noe bindende utsagn hadde bedriften ikke avgitt og beløpet kan følgelig ikke tas til beskatning i 1990. Endelig bestrides at MarEl har gitt ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene slik at det gis anledning til etterligning og tilleggsskatt, jf. 2-års fristen i ligningsloven §9-6 nr. 1 og nr. 3a og §10-2, jf. 10-4 nr. 2. Det er spilt med «åpne kort», og i næringsoppgaven for 1992 har MarEl vist til tilskuddet, som også er inntektsført. Ankende parts subsidiære anførsler i denne forbindelse er i det vesentlige de samme som for herredsretten, og det vises til gjengivelsen i herredsrettens dom.
Ankende part har nedlagt slik påstand:
1. Ligningen 1990 for Mar-El As oppheves som ugyldig.
2. Mar-El As tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.
Ankemotparten har i lagmannsretten i hovedsak anført:
Det er liten tvil om at offentlige tilskudd til bedrifter normalt er å anse som skattepliktig inntekt. Både MarEl og kommunen har betegnet det beløp saken gjelder som «tilskudd». Selv om ikke navnet, men realiteten er avgjørende for skatteplikt, er det ikke tvil om at ettergivelsen av den ansvarlige lånekapital på kr 400.000,- er en fordel vunnet ved virksomhet i henhold til skatteloven §42 første ledd.
Ankende parts anførsel om at det i motsetning til VBK-saken ikke er gitt lån til et bestemt prosjekt og at muligheten for ettergivelse ikke «lå i kortene» da lånet ble innvilget, er ikke avgjørende. Avgjørende er derimot at MarEl - i likhet med VBK - var solvent da ettergivelsen fant sted. Formannskapets vedtak ble truffet for å styrke bedriftens videre drift i Tokke kommune. Det er nettopp den lokale virksomheten som var forutsetningen for formannskapets beslutning, som tok sikte på å sikre en sunn økonomi i selskapet slik at det kunne gå videre med nye prosjekter og bidra til sysselsettingen i Tokke. Den fordel som derved ble oppnådd, hadde - i likhet med forholdet i VBK-dommen, en klar sammenheng med MarEls virksomhet og må medføre skatteplikt.
Det fastholdes at den fordel som «tilskuddet/ettergivelsen» representerte skulle vært inntektført i 1990 da Tokke formannskap traff sitt vedtak, fordi det allerede dette år oppstod en ubetinget rett til ytelsen. Når MarEl ikke opplyste noe om dette forhold til ligningsmyndighetene i selvangivelsen for 1990, er det gitt «ufullstendige opplysninger» som må føre til tilleggsskatt. I slike tilfelle har ligningsmyndigheten en frist på 10 år til å rette opp ligningen. Det vises til ligningsloven §9-6 nr.1 og §10-2, jf. §10-4. I denne forbindelse har ankemotparten gjort gjeldende de samme anførsler som for herredsretten, og det vises til gjengivelsen i herredsrettens dom.
Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
1. Herredsrettens dom stadfestes for så vidt angår domsslutningen pkt. 1.
2. Mar-El A/S dømmes til å betale saksomkostninger til staten v/Telemark fylkesskattekontor for herredsretten og lagmannsretten.
Lagmannsretten har kommet til samme resultat som herredsretten og slutter seg i det vesentlige til den begrunnelse som herredsretten har gitt og vil bemerke:
Ankende part har for lagmannsretten gjort gjeldende at skatteloven §42 første ledd ikke hjemler skatteplikt ved ettergivelse av lån, og at det generelle legalitetsprinsipp må føre til at beskatning ikke kan skje. Når lagmannsretten likevel er kommet til samme resultat som herredsretten, grunner det seg på at MarEl klart hadde sendt kommunen søknad om et offentlig tilskudd på kr 400.000,- med det resultat at formannskapets både formelt og reelt innvilget et slikt tilskudd. Det alminnelig anerkjente prinsipp om at offentlige tilskudd i utgangspunktet er skattepliktige etter virksomhetsregelen i skatteloven §42 første ledd, og at en gjeldsettergivelse vil kunne bli ansett som et slikt tilskudd, kommer klart til uttrykk i Aarbakke «Skatt på inntekt» 4.utgave s. 146 hvor det bl.a heter:
«Også hvis ettergivelsen reelt sett er et tilskudd, f.eks fra det offentlige, vil fordelen ved dette være vunnet ved virksomhet når forpliktelsen og bakgrunnen for den har tilknytning til virksomheten og ettergivelsen må anses som et ledd i den samlede transaksjon, se Rt-1959-1191, Rt-1978-1001.»
Dertil kommer at skatteloven §42 tredje ledd lister en rekke tilskudd som er unntatt fra skatteplikt, men bestemmelsen inneholder intet unntak som kan påberopes eller som passer i den foreliggende sak.
At gjeldsettergivelse kan anses som tilskudd og avstedkomme skatteplikt, fremgår forøvrig klart av Høyesteretts dom i Rt-1978-1001 (VBK-dommen), jf. O. Gjems Onstad: Norsk Bedrifsskatterett 97/98» s. 212 der det henvises til høyesteretts praksis og heter som følger:
«Det må følgelig skilles mellom ettergivelser som likestilles med tilskudd og er skattepliktig etter sktl. §42 første ledd og skattefrie ettergivelser begrunnet i debitors betalingsevne».
Lagmannsretten legger etter bevisføringen til grunn at den gjeldsettergivelse som ble vedtatt av Tokke formannskap reelt var et tilskudd. En legger videre til grunn at MarEl var solvent med sin betalingsevne i orden da formannskapets vedtak ble truffet i desember 1990.
På denne bakgrunn kan det ikke være avgjørende at det foreliggende saksforhold er noe forskjellig fra VBK-saken. Det vesentlige er at hensikten med, og den fordel som var resultatet av formannskapets vedtak, hadde en klar sammenheng med MarEls næringsvirksomhet i Tokke kommune, slik at skatteplikt oppstår i henhold til skatteloven §42 første ledd.
Når det gjelder periodiseringen av beskatningen, legges til grunn at MarEl fikk fordelen betingelsesløst i 1990 og at bedriften dermed hadde plikt til å opplyse ligningskontoret om dette ved innsendelse av selvangivelsen for dette år i stedet for å vente til regnskapet for 1992 skulle innsendes. Det vises forøvrig til herredsrettens begrunnelse, som er dekkende for lagmannsrettens vurdering av dette forholdet. Når det gjelder de spørsmål som saken reiser vedrørende periodisering, tilleggsskatt og fristberegning, foranlediger dette ingen ytterligere bemerkninger fra lagmannsretten som også i denne forbindelse slutter seg til herredrettens konklusjon og begrunnelse som dekkende for lagmannsrettens vurdering.
Anken har ikke ført frem, og ankende part bør etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd dekke ankemotpartens omkostninger i ankesaken, idet lagmannsretten ikke finner å kunne gjøre unntak fra lovens hovedregel. Advokat Nærum har inngitt omkostningsoppgave knyttet til ankesaken på kr 32.300,-. Herav utgjør salær kr 31.000,-. Oppgaven legges til grunn for omkostningsavgjørelsen.
Lagmannsretten finner ikke grunn til å endre herredsrettens omkostningsavgjørelse.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Mar-El As dømmes til innen to uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom å betale staten ved Telemark fylkesskattekontor erstatning for saksomkostninger for lagmannsretten med kr 32.300 -trettitotusentrehundre-.