Rt-1978-1001

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1978-09-16
Publisert:	Rt-1978-1001
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 124/1978.
Parter:	Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/høyesterettsadvokat Arne Fliflet) mot Vestfold Bil & Karosseri A/S (advokat Jens Sunde - til prøve).
Forfatter:	Christiansen, Schweigaard Selmer, Løchen, Andreas Endresen. Mindretall: Elstad
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §42, §53, Byskatteloven (1911) §40, §50, Skattebetalingsloven (1952) §48, §50

Dommer Christiansen: Vestfold Bil & Karosseri A/S - senere kalt V.B.K. - fikk i 1967 innvilget et lån av Fondet til fremme av forsknings- og utviklingsarbeider i industrien (Utviklingsfondet). Lånet skulle nyttes til å dekke inntil 49% av utgiftene med å utvikle en ny type komplett bybuss, spesielt beregnet for nordiske forhold. Lånet, som ble gitt på utviklingsfondets vanlige vilkår, ble i 1969 utvidet, slik at i alt kr. 548 000 ble utbetalt til V.B.K. I brev av 5. juli 1972 til Utviklingsfondet opplyste V.B.K. at forutsetningen for prosjektets gjennomføring nå var forskjøvet vesentlig i ugunstig retning,

Side:1002

og at prosjektet ikke førte frem til økonomisk utnyttbart resultat. V.B.K. søkte derfor om ettergivelse av lånet. Ved styrevedtak av 14. oktober 1974 innvilget Utviklingsfondet bedriften ettergivelse av restlånet på kr. 464 900.

V.B.K. behandlet ikke selv det ettergitte beløp som inntekt i selvangivelsen for inntektsåret 1974. Under den ordinære ligningsbehandling la imidlertid Borre ligningsnemnd til grunn at beløpet på kr. 464 900 var å anse som skattepliktig inntekt etter den tidligere landsskattelovs §42 første ledd. Ligningen ble fastholdt under klagebehandlingen, og V.B.K. reiste ved stevning av 28. april 1976 sak mot Borre kommune med påstand om opphevelse av selskapets ligning for inntektsåret 1974 fordi den foretatte beskatning av det ettergitte beløp var ulovhjemlet.

Horten herredsrett avsa 16. november 1976 dom i saken med denne domsslutning:

«1. Ligningen for Vestfold Bil & Karosseri A/S, Borre, for ligningsåret 1974 oppheves.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Borre kommune påanket dommen til Agder lagmannsrett, som avsa dom 29. juli 1977 med denne domsslutning:

«1. Den av Borre ligningsnemnd foretatte inntektsligning av Vestfold Bil & Karosseri A/S for inntektsåret 1974 oppheves.

Det foretas ny inntektsligning hvorunder den i regnskapet inntektsførte post «Ettergivelse av lån 464 900» ikke medtas ved ansettelsen av årsinntekten for 1974.

2. Saksomkostninger for herredsrett tilkjennes ikke.

I saksomkostninger for lagmannsrett betaler Borre kommune til Vestfold Bil & Karosseri A/S 6500 - seks tusen fem hundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.»

Lagmannsrettens dom er i realiteten en stadfestelse av herredsrettens dom, men lagmannsretten fant det etter omstendighetene nødvendig å utforme ny domskonklusjon.

Lagmannsrettens dom er avsagt under dissens, idet en av lagdommerne stemte for frifinnelse av kommunen.

Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår for øvrig av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Staten v/Finansdepartementet har etter avtale med Borre kommune overtatt saken, og har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett, jfr. skattebetalingsloven av 21. november 1952 nr. 2 §48 nr. 2.

Staten v/Finansdepartementet hevder at lagmannsrettens flertall har tatt feil så vel med hensyn til bevisbedømmelsen som rettsanvendelsen, og har i det vesentlige henholdt seg til den begrunnelse som er gitt av den dissenterende lagdommer.

Det gjøres særlig gjeldende at ettergivelsen av lånet i realiteten er å anse som et økonomisk tilskudd fra det offentlige til bedriften.

Side:1003

Dette tilskudd var etter lånevilkårene betinget da lånet ble gitt, men ble ved ettergivelsen endelig. Et slikt tilskudd hevdes å være skattepliktig inntekt på bedriftens hånd. Denne fordel var nemlig høyst påregnelig og hadde klar sammenheng med og var foranlediget av bedriftens virksomhet, jfr. den tidligere landsskattelovs §42 første ledd, idet fordelen var knyttet til bedriftens utviklingsprosjekt, sammenlign her bemerkningene i dommen i Rt-1958-583. Da ettergivelsen alene skyldes at forutsetningene for prosjektet sviktet og således ikke var begrunnet med bedriftens manglende betalingsevne eller -vilje, skiller saken seg fra de tilfelle som er omhandlet i dommene i Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250. Det hevdes at det ut fra disse dommer ikke er grunnlag for å oppstille en slik generell regel som gjort av lagmannsrettens flertall, om at gjeldsettergivelser ikke er skattepliktige. Inntektsbeskatning av ettergivelsesbeløpet hevdes også best å samsvare med den grunnleggende regel i skatteretten om at skatt skal betales etter evne, idet bedriftens skatteevne ble bedret gjennom tilskuddet. Videre er samtlige utgifter til utviklingsprosjektet på i alt netto kr. 1011900 ført til fradrag i bedriftens selvangivelser for tidligere år, og derfor i sin helhet kommet bedriften til gode ved ligningene. Dersom ikke Utviklingsfondets støtte i form av gjeldsettergivelse skulle betraktes som en skattepliktig fordel, ville V.B.K. således være innrømmet fradrag for utgifter som reelt er dekket av det offentlige.

Det er vist til at en tilsvarende gjeldsettergivelse ville være skattbar inntekt både etter dansk og svensk rett.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

«1. Den av Borre ligningsnemnd foretatte ligning av Vestfold Bil & Karosseri A/S for inntektsåret 1974 stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett.»

Vestfold Bil & Karosseri A/S har tatt til gjenmæle og har i det vesentlige henholdt seg til den begrunnelse som er gitt av lagmannsrettens flertall og herredsretten.

Det hevdes således at V.B.K.s lån i Utviklingsfondet var et regulært forretningsmessig forhold, og at ettergivelsen berodde på fondsstyrets konkrete vurdenng etter særskilt søknad fra låntakeren. Det bestrides at den fordel som V.B.K. oppnådde ved ettergivelsen, språklig og reelt kan anses som vunnet ved V.B.K.s egen virksomhet, og fordelen oppfanges derfor ikke av inntektsregelen i den tidligere landsskattelovs §42 første ledd. Til den påregnelighetsvurdering som må foretas etter denne bestemmelse, jfr. ordene «ved.....virksomhet», er understreket at V.B.K. da lånene ble gitt ikke kunne ha noen rimelig forventning om ettergivelse av disse.

I likhet med lagmannsrettens flertall antar V.B.K. at høyesterettsdommene i Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250 fastslår som generell regel at gjeldsettergivelse ikke er skattepliktig inntekt. Det samme er forutsatt i dommen i Rt-1956-1323. Med ett enkelt unntak synes dette også å være teoriens oppfatning. Noen

Side:1004

ligningspraksis i motsatt retning kan ikke ses å foreligge.

Selv om ettergivelsen av lånet i realiteten skulle anses som en form for statsstøtte til bedriften, bestrider V.B.K. at dette medfører skatteplikt for fordelen. Det er her pekt på at landsskatteloven inneholder en rekke kasuistiske bestemmelser om skatteleggingen av forskjellige offentlig tilskudd. Disse bestemmelser gir imidlertid - hevdes det - ikke grunnlag for å slutte at offentlige bidrag generelt må anses som skattepliktig inntekt. V.B.K. har for øvrig understreket at utviklingsprosjektet har ført til en nettoutgift for bedriften selv om denne slipper beskatning.

V.B.K. har endelig pekt på at reelle hensyn, særlig kravet til forutberegnelighet og at ettergivelsen ikke tilførte bedriften likvider, tilsier skattefrihet for denne. Med de store statlige støtteordninger man nå har for næringslivet, vil en skattlegging av gjeldsettergivelsen også kunne få store praktiske virkninger.

Vestfold Bil & Karosseri A/S har nedlagt slik påstand:

«1. Agder Lagmannsretts dom av 29. juli 1977 stadfestes, dog slik at Vestfold Bil og Karosseri A/S tilkjennes saksomkostninger for herredsretten.

2. Vestfold Bil og Karosseri A/S tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.»

Ved bevisopptak til bruk for Høyesterett er direktør Odd Aspaas i V.B.K. avhørt som part, og avdelingsdirektør Per Gjelsvik i Utviklingsfondet som nytt vitne. Det er videre fremlagt en del nye dokumenter, blant annet om ligningspraksis og om dansk og svensk rett. I alt vesentlig står imidlertid saken i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter.

Jeg er kommet til samme resultat som den dissenterende dommer i lagmannsretten, og ser etter prosedyren for Høyesterett saken slik:

Det er enighet mellom partene om at hjemmelen for inntektsbeskatning hos bedriften av den fordel denne oppnådde ved at Utviklingsfondet etterga restlånet på kr. 464900, i tilfelle må søkes i den tidligere landsskattelovs §42 første ledd. Spørsmålet i saken er med andre ord om det etter omstendighetene er naturlig å se den nevnte fordel som «vunnet ved» bedriftens virksomhet, sammenlign bemerkningene i dommen i Rt-1958-583.

V.B.K. er en industribedrift hvis virksomhet også består i å utvikle nye produkter som kan bli gjenstand for lønnsom produksjon. For å skaffe til veie risikokapital til industrien, slik at bedriftene ble gitt bedre finansielle muligheter til å engasjere seg i risikopregede utviklingsoppgaver, opprettet staten i 1964 Utviklingsfondet. Som tidligere nevnt søkte og fikk V.B.K. i 1967 og 1969 lån av fondet til utvikling av en ny type bybuss. Låneavtalen av 1969 - som erstattet den tilsvarende låneavtale av 1967 - ble inngått på fondets vanlige vilkår. Lånet var således avdragsfritt i det tidsrom som var forutsatt å gå med til gjennomføringen av utviklingsarbeidet, men ble forrentet med 6% - senere hevet til 7% - fra utbetalingsdagen og skulle tilbakebetales i løpet av 5 år etter den avdragsfrie periode. Den bestemmelse i låneavtalen som her særlig har interesse, er imidlertid pkt. 8, hvor det i siste avsnitt heter:

Side:1005

«Dersom prosjektet ikke fører frem til økonomisk utnyttbare resultater, kan Fondet etter søknad fra låntakeren, helt eller delvis ettergi lånet.»

Denne bestemmelse korresponderer med en tilsvarende bestemmelse i pkt. 3 i vedtektene for fondet.

Det fremgår av St.prp. nr. 28 (1964-65) at det her ikke er tale om en rent diskresjonær myndighet for fondet til i visse tilfelle å ettergi gjeld der prosjektet har vært mislykket, men om en generell støtteordning fra det offentlige for å stimulere til økt innsats i industrien med hensyn til utviklingsprosjekter. Denne betingede støtte er knyttet til resultatet av utviklingsprosjektet og ikke til bedriftens betalingsevne. Jeg viser særlig til bemerkningene i proposisjonen side 8 første spalte og side 10 første spalte, hvor det heter:

«Med den struktur vi har i norsk industri, anses det nødvendig for en økt innsats på dette felt at det offentlige er med og bærer en del av den betydelige økonomiske risiko som er knyttet til teknisk forsknings- og utviklingsarbeid. Støtten foreslås derfor gitt i form av risikobærende lån. Det vil si at låntakerne helt eller delvis vil kunne fritas for plikten til å tilbakebetale og forrente lånet, dersom de prosjekter det er gitt lån til ikke fører fram til økonomisk utnyttbare resultater. - - -

I praksis vil det ofte kunne vise seg vanskelig å avgjøre hvorvidt et prosjekt er vellykket eller ikke. Det kan feks. tenkes at det tilsiktede mål ikke ble oppnådd, men at utviklingsarbeidet likevel har tilført låntakeren kunnskap og erfaring som er av økonomisk verdi. I tilfelle der låntakeren kan godtgjøre at prosjektet ikke har ført til resultater som gir grunnlag for forrentning og tilbakebetaling, skal fondet kunne innrømme hel eller delvis ettergivelse av lånet eller endre de opprinnelige avtalte rente- og avdragsvilkår. Låntakeren har imidlertid ingen rett til å kreve slik ettergivelse.»

Jeg viser også til Industrikomitéens bemerkninger i Innst. S. nr. 69 (194-65) side 175 annen spalte:

«Gjennom den foreslåtte fondsordning vil staten påta seg inntil halvparten av den økonomiske risiko ved utviklingsprosjekter som fondet yter støtte til. Komitéen mener at en slik økonomisk risikodeling vil gi industrien en sterk stimulans til økt innsats på dette felt.»

Det er opplyst at fondets praksis samsvarer med disse forutsetninger i motivene, idet låntakerne får ettergitt sine lån der fondet klassifiserer prosjektet som mislykket, dvs. ikke har ført frem til økonomisk utnyttbare resultater. Dette gjelder også i de tilfeller der bedriftens økonomi i seg selv er fullt tilfredsstillende. Allerede i 1968 etterga fondet et par lån, og pr. 1. januar 1977 hadde fondet ettergitt til sammen 30,9 millioner kroner, mens det totale utbetalte lånebeløp da var til sammen 239,4 millioner kroner.

Det har under prosedyren for Høyesterett til dels vært drøftet og

Side:1006

lagt vekt på hvorvidt det for V.B.K. ved låneopptaket var påregnelig at utviklingsprosjektet skulle bli mislykket og gjelden ettergitt. Jeg finner ikke denne problemstilling avgjørende. Avgjørende for meg er den direkte sammenknytning mellom utviklingsprosjektet, låneavtalen og ettergivelsen, hvor det er det «negative» utslag av bedriftens virksomhet - nemlig at prosjektet er mislykket - som utløser og er bestemmende for støtten fra det offentlige i form av en ettergivelse av lånet. Denne sammenheng er slik at det for meg er naturlig å karakterisere gjeldsettergivelsen - dvs. statsstøtten - som «vunnet ved» bedriftens virksomhet. Den fordel som bedriften oppnådde er da skattepliktig etter den tidligere landsskattelovs §42 første ledd. Jeg antar nemlig at denne bestemmelse også omfatter et offentlig tilskudd til næringsformål, jfr. Aarbakke: Skatt på inntekt del 2 side 157 og 244.

Jeg tilføyer at jeg ikke kan se at dommene i Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250 er avgjørende for det tilfelle av ettergivelse av lån som denne saken gjelder. Hvilken rekkevidde disse dommer ellers har - særlig om de bare gjelder gjeldsettergivelse overfor insolvente skyldnere - finner jeg etter omstendighetene ikke grunn til å gå inn på.

Uten at det er avgjørende for resultatet, finner jeg støtte for dette i den omstendighet at V.B.K. ved tidligere ligninger har fått fradrag for samtlige utgifter som ved gjeldsettergivelsen er dekket av det offentlige.

Saken gjelder tvilsomme prinsipielle rettsspørsmål, og jeg antar at saksomkostninger ikke bør tilkjennes.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Den av Borre ligningsnemnd foretatte ligning av Vestfold Bil & Karosseri A/S for inntektsåret 1974 stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommer Elstad: Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i det vesentlige slutte meg til den begrunnelse rettens flertall har gitt. Også jeg legger avgjørende vekt på dommene i Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250 og mener av disse avgjørelser å kunne utlede som en generell regel at fordel oppnådd ved ettergivelse av gjeld ikke kan beskattes som inntekt. En ytterligere støtte for dette syn finner jeg i uttrykksmåten anvendt i Rt-1956-1323.

Konkret var ydet et rentebærende lån som skulle avdras. Renter ble betalt og også avdrag i noen grad. På et visst tidspunkt ble lånet «frosset», hvoretter restgjelden noe senere ble ettergitt. I det ytre var dette en utvikling av et låneforhold som man vil kunne finne paralleller til også ved ordinært opptatte lån. Det særegne var at muligheten for ettergivelse var nevnt alt i lånekontrakten, og at grunnlaget for eventuelt å ettergi skulle være långiverens vurdering av om prosjektet det var lånt penger til, hadde ført til økonomisk

Side:1007

utnyttbare resultater. For så vidt står man overfor et låneforhold med islett av støtteordning i seg.

Det er alminnelig antatt at offentlige tilskudd må oppfattes som skattepliktig inntekt, jfr. således Aarbakke: Skatt på inntekt del 2 side 157. Men selv om dette i utgangspunktet er riktig, kan påvises mange eksempler på at rene tilskudd ikke er gjenstand for ordinær inntektsbeskatning. Og i vårt tilfelle er ikke ydet tilskudd, men ettergitt en restgjeld. I forarbeidene til stortingsvedtaket om opprettelsen av Utviklingsfondet er intet sagt om skattemessige konsekvenser av at lån blir ettergitt. Det trekker i retning av at man heller ikke har tenkt seg den mulighet at ettergivelse skulle resultere i inntektsbeskatning. Og fondsstyret som bevilger lån og ettergir gjeld, har ment at skattespørsmål lå utenfor dets område, og har ikke berørt det for låntakerne.

Under disse omstendigheter har jeg vanskelig for å se at islettet av støtteordning knyttet til lånet som ble ydet, - fra et offentlig fond opprettet for å kunne stimulere til økt forskning, - gir tilstrekkelig holdepunkt for skatteplikt på tvers av den festnede regel om at fordel oppnådd ved ettergivelse av gjeld ikke kan beskattes som inntekt.

Dommer Schweigaard Selmer: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Christiansen.

Dommerne Løchen og Andreas Endresen: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon.

Av herredsrettens dom (dommerfullmektig Geir Tonning): - - -

Retten vil bemerke:

Før retten ser nærmere på spørsmålet om det er hjemmel for å skattlegge det ettergitte beløp, finner man det formålstjenlig å gi en nærmere redegjørelse for Utviklingsfondet, dets opprettelse og drift.

Utviklingsfondet ble opprettet ved kgl. res. av 5.3.1965 i henhold til et Stortingsvedtak av 19.1. s.å. Forut for opprettelsen hadde Industridepartementet arbeidet med planer om å opprette et eget statlig utviklingsselskap som skulle ta sikte på å utvikle industriprosjekter som kunne gi grunnlag for reising av ny industri. I mai 1961 avla et utvalg oppnevnt av Norges Teknisk Naturvitenskapelige Forskningsråd innstilling, og i hovedtrekkene fulgte opprettelsen av Utviklingsfondet de linjer som ble trukket opp i denne innstillingen. Tanken om et eget statlig selskap ble forlatt til fordel for stimulering av utviklingsaktiviteten i allerede eksisterende bedrifter.

Utviklingsfondets formål er nærmere beskrevet i vedtektenes punkt 1:

«Fondet har til oppgave å yte støtte i form av lån på særlige vilkår til industribedrifter for gjennomføring av forsknings- og utviklingsarbeider, eventuelt forprosjekter.»

I kommentaren til dette punktet i vedtektene, har Industridepartementet anført i St.prp. 1964/1965 9:

«Fondets hovedoppgave blir å medvirke finansielt til videreutvikling av forskningsresultater eller konkrete produksjonsidéer som kan gi grunnlag for

Side:1008

industriell utnyttelse i Norge.

Støtte av fondet skal bare gis til bedrifter som har gode faglige forutsetninger og økonomisk evne til å gjennomføre prosjekter og til å føre resultatene fram til industriell produksjon.»

Utviklingsfondet hadde fram til og med 1975 utbetalt lån med i alt 160,8 mill. kroner. Av dette ble det i samme periode ettergitt 22,3 mill.

De lån Utviklingsfondet yter forrentes i dag med en rentesats på 7%, mens rentefoten i 1968 lå på 6%. Lånene skal normalt være avdragsfrie i prosjektets utviklingsfase og deretter tilbakebetales over en periode på 5 år. Om ettergivelse heter det i vedtektene for fondet:

«Det kan innrømmes hel eller delvis ettergivelse av lån til prosjekter som ikke, eller bare delvis, fører fram til økonomisk utnyttbare resultater.»

«Eiendomsretten til resultatene av forsknings- og utviklingsarbeidet tilhører låntakeren. I de tilfelle lånene helt eller delvis ettergis, kan Fondet likevel kreve å få overdratt eiendomsretten til resultatene.»

Disse vilkår er tatt med i den låneavtale V.B.K. inngikk med Utviklingsfondet i 1969.

I St.prp. nr. 28 for 1964/1965 7 er det gjengitt bl.a. følgende fra NTNF-utvalgets innstilling:

«Et utviklingsprosjekt blir ikke på samme måte som en ny bygning eller et nytt anlegg akseptert som sikkerhet for vanlig lån. Det er derfor behov for et finansieringsorgan som sammen med den aktuelle bedrift kan dele risikoen ved et utviklingsprosjekt på en slik måte at bedriften ved å gå inn for prosjektet tar en risiko som står i et rimelig forhold til bedriftens størrelse og ressurser, men ikke setter hele sin eksistens på spill.»

Forsåvidt gjelder spørsmålet om hvilke kriterier som skal legges til grunn i vurderingen av en lånesøknad, heter det samme sted:

«Lån forutsettes ytet bare til bedrifter som har gode forutsetninger for å føre fram de aktuelle prosjekter. Fondets oppgave må være å fremme lovende, risikobetonte utviklingsprosjekter, ikke å subsidiere vanskeligstilte bedrifter.»

De synspunkter som kommer fram av sitatene ovenfor, synes å være tiltrådt av alle instanser som senere har behandlet opprettelsen av Fondet. De synes også å være lagt til grunn for Fondets drift.

Det skattespørsmål som er til avgjørelse i nærværende sak må løses ut fra en fortolkning av (dagjeldende) landsskattelov §42 første ledd. Konkret blir det da spørsmål om det ettergitte beløp på kr. 464 900 er en fordel som V.B.K. har vunnet «ved» den virksomhet som er drevet. Retten mener at hverken betegnelsene «ettergivelse» eller «tilskudd» kan løse dette spørsmål idet det ikke er noe i vegen for at ettergivelser kan være skattepliktige, mens tilskudd på den annen side kan være skattefrie.

Den nærmere standard har Høyesterett oppstilt i dommen i Rt-1958-583 (Hagerupdommen):

«Avgjørende er om,

«.....det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom - - - den virksomhet som er ytet og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som «vunnet» ved - - - virksomheten.»»

Det er ellers naturlig å ta utgangspunkt i de 3 Høyesterettsdommene som omhandler gjeldsettergivelse ( Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250), hvor resultatet ble at de ettergitte beløp ikke kunne inntektsbeskattes.

Side:1009

Den siste av dommene dreide seg om frivillig akkord hvor kreditorene gikk med på å ta 45% av sitt tilgodehavende som full dekning. Dommen av 1930 omhandler ettergivelse fra bare en kreditor, men ettergivelsen synes å ha vært begrunnet med debitors svake økonomiske stilling. I den første av dommene er det noe uklart hvorfor gjelden ble ettergitt. Det synes dog som om kreditors begrunnelse for ettergivelse av beløpet ikke har vært noe avgjørende moment for domsresultatet.

Høyesteretts begrunnelse for at beløpene ikke skulle inntektsbeskattes er ikke helt lik i de 3 dommene. I den første dommen henviser Høyesterett til den begrunnelse som ble avgitt av Overrettens dissenterende medlem. Fra hans votum hitsettes:

«Den fordel en mand erhverver ved at faa sin gjæld eftergit, (.........) kan (.......) ikke ansees «vundet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet.»»

I dommen fra 1930 synes det som om resultatet er begrunnet med at fordelen ved ettergivelse ikke kan ansees innvunnet i penger eller pengers verdi. I den siste dommen blir det derimot vist til dommen fra 1928 og begrunnelsen for denne. Det synes således klart at Høyesterett i allfall i 2 av dommene har bygget på at fordel ved ettergivelse ikke faller inn under landsskattelovens §42 første ledd.

På et tilgrensende område har rettspraksis trukket opp endel veiledende synspunkter for beskatning av fordel ved ettergivelse av lån. Det dreier seg om en arbeidsgivers ettergivelse av lån som er gitt til arbeidstakere til boligformål (boliglån). I de tilfelle hvor det har vært sammenheng mellom ettergivelsen og arbeidsforholdet, samt at fordelen fremsto som i noen grad påregnlig, er de ettergitte beløp blitt skattlagt som inntekt på arbeidstakernes hånd.

I utvalget 1956, 191 er det gjengitt en uttalelse avgitt av skattedirektøren i skriv av 23.3.1955. Denne omhandler statstilskudd til maskinstasjoner i form av rentefrie lån fra Driftskredittkassen for jordbruket. Lånene skulle tilbakebetales i løpet av 10 år og etter den tid kunne stasjonene med godkjennelse av Driftskredittkassen, bruke den derved oppsparte kapital til nyanskaffelser. Fra skattedirektørens uttalelse hitsettes:

«En antar etter det som foreligger at inntil det foreligger bestemmelse fra Driftskredittkassen i det enkelte tilfelle, må statstilskottet, som altså midlertidig er ordnet som et rentefritt lån, bli å behandle som et ordinært lån. Beløpet kan således føres til fradrag ved formueslikningen, og ved inntektslikningen kan avskrivning foretas på grunnlag av reell kostpris for maskiner m.v. Blir statstilskottet effektivt ved at tilbakebetalingsplikten for det rentefrie midlertidige lån blir opphevet, skal egentlig tilskottsbeløpet inntektsliknes det år.»

«Det presiseres at ovenstående kun gjelder for statstilskott som opprinnelig er gitt som et rentefritt lån. For de vanlig rentebærende lån fra Driftskredittkassen gjelder de vanlige regler for lån ved formues- og inntektslikningen.»

Det synes å være klart at de lån som omhandles i uttalelsens siste del, har en større likhet med lånene fra Utviklingsfondet enn de rentefrie lån til maskinstasjonene. Meget tyder også på at uttalelsen er begrunnet med at statens bidrag til maskinstasjonene allerede ved lånenes innvilgelse var ment å skulle skje ved «ettergivelse». Allerede på dette tidspunkt var således

Side:1010

påregnligheten for ettergivelse meget stor.

Skattedirektøren har også kommet med en uttalelse som direkte omhandler skattelegging av ettergitte beløp fra Utviklingsfondet. Uttalelsen som er datert den 26.11.1975, henviser til en uttalelse i en tilsvarende sak, og fra denne hitsettes:

«På grunnlag av det overfor anførte og sakens øvrige dokumenter antar skattedirektøren at saken i realiteten står i en annen stilling enn ved vanlig gjeldsettergivelse, idet Staten v/Industridepartementet som Utviklingsfondet administrativt sorterer under reelt kan sies å være part i det foretatte prosjektarbeid, og ettergivelsen får karakter av et tilskudd. Slik en har forstått det vil dette i alminnelighet og i dette konkrete tilfelle også gjelde om man måtte ha lagt noen vekt på den generelle økonomiske stilling for bedriften.»

Selv om det skulle være riktig å betrakte staten som «part» i prosjektet, synes dette ikke å kunne være noe avgjørende moment ved fortolkningen av landsskattelovens §42 første ledd. Uttalelsen synes derfor å være gitt på et noe sviktende grunnlag og bør således ikke veie særlig tung.t I tillegg kommer at det neppe er riktig å betrakte staten som deltaker i prosjektet.

Det er også blitt vist til en uttalelse fra Riksskattestyret av 5.2.1938, Utvalget I, 1142. I denne uttalelsen heter det at beløp som utbetales til fiskere og fangstfolk som forskudd på lott og som senere ettergis fordi lotten ikke dekker forskuddet, må skattelegges. Resultatet er begrunnet med at det «ifølge Fondets statutter ikke er adgang til å kreve tilbakebetaling fra fiskerne». De forskutterte beløp var visstnok ikke på noen måte behandlet som lån, hverken med hensyn til kriteriene for innvilgelse eller med hensyn til «lånevilkår». Det synes derfor som om denne uttalelsen ikke gir særlig veiledning.

Andre uttalelser som har vært påberopt synes heller ikke å gi holdepunkter for hvilken løsning man bør velge. Således omhandler uttalelsene i Utvalget II, 54 (tilskudd fra Apotekavgiftsfondet), Utvalget II, 58 (tilskudd til underhold av svin på svinestasjon), Utvalget II, 63 (utbetalt korntrygd), Utvalget 1972, 97 og 112 (tilskudd til jordbruksferie) og Utvalget 1967, 91 (driftsstøtte til rutebilselskaper), ikke forhold som kan sidestilles med låneforholdet mellom Utviklingsfondet og V.B.K.

Fra den skatterettslige litteratur, vil retten særlig vise til Aarbakke, «Skatt på inntekt, del II», 156 flg. og 234. Fra side 159 hitsettes:

«Hvis det foreligger en særlig grunn til at en forpliktelse bortfaller, som ligger utenfor virksomheten, f.eks. en ettergivelse fra kreditor, da kan fordelen ikke anses vunnet ved virksomheten.»

Harald Ajer har i sin bok «Skatterett», side 89, anført at en gjeldsettergivelse «må skyldes manglende betalingsevne» for å være skattefri, mens Leif Vårdal i «Skatterett for næringsdrivende» på side 100 har anført at fordel «oppnådd ved ettergivelse av gjeld ved akkord eller på annen måte» ikke kan skattlegges.

Den oppfatning som Ajer gir uttrykk for om at ettergivelser faller utenfor landsskattelovens §42 første ledd bare når de skyldes manglende betalingsevne, kan vanskelig forenes med det standpunkt som er inntatt av Høyesterett i Rt-1928-371. Dernest kan det vises til det som er sitert fra St.prp. nr. 28 for 1964/1965 ovenfor og hvor statens andel av risikoen blir begrunnet med at bedriftene ikke skal sette «hele sin eksistens på spill». Istedet for å ettergi lånebeløp som en følge av oppståtte betalingsvanskeligheter, har man

Side:1011

altså valgt å ettergi beløpene for å hindre at prosjekter ikke skal bli startet på grunn av bedriftenes frykt for fremtidige betalingsvanskeligheter. I et hvert tilfelle mener retten at Utviklingsfondets kriterier for ettergivelser i seg selv ikke medfører at fordelen kan henføres under virksomhetsreglen i landsskattelovens §42 første ledd.

Retten er kommet til at det ettergitte beløp ikke kan skattelegges med hjemmel i landsskattelovens §42 første ledd. Man har da særlig lagt vekt på at lånet i sin tid ble ytet etter en vurdering som ikke vesentlig vil skille seg fra de vurderinger en ordinær kredittinstitusjon vil foreta. Fordelen for V.B.K. lå på det tidspunkt lånet ble gitt særlig i det forhold at Utviklingsfondet ikke krevde særskilt sikkerhet for lånet. Det er også klart at statens støtte til næringslivet var ment å skulle skje ved långivelse - og ikke ved etterfølgende ettergivelser. Det vises her også til det relativt beskjedne omfang ettergivelsene har hatt. I samme retning peker det forhold at Utviklingsfondets støtte til næringslivet ikke skulle være noen redningsplanke for bedrifter som var kommet i økonomiske vanskeligheter.

Det skulle derfor være klart at statens «tilskudd» til virksomhetene består i långivelsen. Ettergivelsen er derimot ikke vunnet ved virksomheten idet denne skyldes et vedtak som treffes av styret i Utviklingsfondet som følge av en negativ utvikling for det enkelte prosjekt. Det skulle også være på det rene at eventuelle fordeler som utløses på grunn av de vanskeligheter en bedrift kan komme i, normalt ikke kan ansees vunnet ved virksomheten. Her kan man blant annet vise til at gjeld som bortfaller ved en akkord, ikke er vunnet ved virksomheten selv om vanskelighetene aldri så meget skyldes bedriftens virksomhet.

Påregnligheten av ettergivelsen synes å være et moment som det må legges adskillig vekt på. Retten mener at den påregnlighet man må legge til grunn er den påregnlighet for ettergivelse man ved tidspunktet for lånesøknaden kunne regne med. Påregnlighetsvurderingen har et dobbelt innhold: For det første må man se på hvilken sannsynlighet bedriften regnet med for at prosjektet ikke skulle føre frem. Dernest må man finne ut hvilken sannsynlighet det var for at lånet i så tilfelle ville bli ettergitt. Det er åpenbart at mulighetene til å få ettergitt lånene er meget gode i det øyeblikk man har konstatert at prosjektet er mislykket, men dette kan ikke være avgjørende. Det vises her til at påregnligheten av å få godtatt et akkordforslag er meget stor i det øyeblikk betingelsene for å få forslaget stadfestet er oppfylt, men at dette ikke har ledet til skatteplikt.

Det avgjørende må derfor bli påregnligheten av at prosjektet skulle bli mislykket. Retten mener at det fremtrer som lite rimelig å anta at det var påregnlig for V.B.K. at prosjektet ikke skulle lede til økonomisk utnyttbare resultater. En slik antagelse ville også stride mot Utviklingsfondets egne retningslinjer idet lån forutsetningsvis skulle ytes til «lovende prosjekter». Det vises også til at Utviklingsfondet hittil bare har måttet avskrive ca. 13% av de beløp som er lånt ut. På bakgrunn av det som er anført mener man at den ettergivelse V.B.K. fikk i 1974 ikke var noen påregnlig fordel.

Den forståelse av loven som fremgår av det som er sagt ovenfor, støttes av skattedirektørens uttalelse i Utvalget 1956 191. Grunnlaget for denne uttalelsen synes å være at debitor allerede ved inngåelsen av låneavtalene kunne forvente at tilbakebetalingsplikten ville falle bort og at dette bortfallet skjedde uavhengig av en bestemt økonomisk utvikling. I motsetning til det

Side:1012

som er tilfelle i nærværende sak, var således påregnligheten for ettergivelse i disse tilfellene meget stor.

Retten vil dernest bemerke at det offentlige konsekvent har benevnt de utbetalte beløp som «lån» og bortfallet av tilbakebetalingsplikten som «ettergivelse». Særlig når det ikke er grunn til noen antagelse om at betegnelsene er valgt av hensyn til de skattemessige konsekvenser, bør dette ha en viss betydning for anvendelsen av de foreliggende prejudikater.

Også reelle hensyn tilsier at det ettergitte beløp ikke bør beskattes. Selv om ettergivelsen innebærer en fordel vil den ikke tilføre bedriften midler til å betale skatt med. Hvis en i tillegg tar hensyn til at det mislykkede prosjekt medførte tap av betydelige beløp for V.B.K., bør det være klart at skatteevnen ikke øker i en slik grad at dette tilsier beskatning av det ettergitte beløp.

Retten er etter dette kommet til at ligningen for V.B.K. for inntektsåret 1974 ikke er lovlig og at den derfor må oppheves. Ved den nye ligning må det beløp på kr. 464 900 som ble ettergitt fra Utviklingsfondet, unntas fra inntektsbeskatning. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagmann Kristen Syvertsen, lagdommerne Rolf Schreiner og Guri Sunde): - - -

Lagmannsretten, dens flertall lagmann Kristen Syvertsen og lagdommer Guri Sunde, er kommet til samme resultat som herredsretten.

Hjemmelen for skattelegging må i tilfelle søkes i skattelovens §42, og spørsmålet blir om ettergivelsen av de kr. 464900 kan sies å være en fordel som er vunnet ved V.B.K.'s virksomhet.

Retten finner at man ved en ordfortolkning vanskelig kan komme til at ettergivelse er en fordel vunnet ved virksomheten. Dette finner også støtte i de høyesterettsdommer som har behandlet spørsmålet om gjeldsettergivelse kan skattelegges som inntekt. Disse dommer er de foran nevnte høyesterettsdommer av 1928, 1930 og 1931.

I alle disse dommene ble resultatet at ettergivelse av gjeld ikke representerte skattepliktig inntekt. Dommen i Rt-1928-371, og i Rt-1931-1250 begrunner sitt resultat med at slik ettergivelse ikke kan ansees som noen fordel som er vunnet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet. I dommen i Rt-1930-328, hvor Høyesterett tiltrer det votum det dissenterende medlem av byretten har avgitt, synes begrunnelsen å være at en gjeldsettergivelse ikke innebærer at det erverves «positive økonomiske verdier». Man innvinner ikke noe «i penger og pengers verdi», som gjør at man får «noget at betale skatter med», hvilket er en forutsetning for at det skal foreligge inntekt «for skyldneren i skattelovens betydning». «Det er også uttalt at beskatningen ikke kan bygges på byskattelovens §40 annet ledd, (l.sktl. §50 annet ledd).» Ordentlig forretningsførsel tilsier ikke at ettergitt gjeld, som refererer seg til tidligere fradragsførte driftsutgifter tas til inntekt over taps- og vinningskonto. Både i denne dom og i dommen fra 1931 er det uttrykkelig sagt at det er uten betydning for spørsmålet om skatteplikt at den ettergitte fordring har vært bragt til fradrag ved ligningen for et tidligere år. Ingen av dommene reserverer seg for det tilfelle at ettergivelsen har annen begrunnelse enn manglende betalingsevne hos debitor. Det dissenterende medlem av byretten, hvis begrunnelse Høyesterett i dommen fra 1930 i det vesentlige tiltrer, nevner gjeld som «senere faller bort på alle andre måter

Side:1013

enn ved fyldestgjørelse, f.eks. akkord, foreldelse og preklusjon». Av dommer Coucherons votum i overretten i saken som er inntatt i Rt-1928-371 på side 373, fremgår det at det her ikke gjaldt en ettergivelse som skyldtes manglende betalingsevne.

Retten er etter ovenstående gjennomgåelse kommet til at det kan oppstilles en generell regel om at gjeldsettergivelse ikke er skattepliktig. Det kan ikke utledes av dommene at det er noen betingelse for dette at ettergivelsen skyldes manglende betalingsevne hos debitor. Grunnen til ettergivelsen er i det hele tatt ikke tatt med som noen betingelse for resultatet.

I tilfelle kommunen skal gis medhold i nærværende sak, må det derfor være på grunn av særlige forhold ved denne konkrete sak, slik at den skulle stå i en annen stilling enn annen gjeldsettergivelse. Disse særlige forhold måtte da søkes i låneavtalens punkt 8, som den gang lød som følger:

«Dersom forutsetningene for prosjektets gjennomføring forskyves vesentlig i ugunstig retning, eller de helt eller delvis faller bort, kan Fondet etter søknad fra låntakeren forlenge den avdragsfrie periode, forlenge tilbakebetalingsperioden, gi henstand med forfalne renteterminer i den avdragsfrie periode, eller vurdere fullstendig omlegging av prosjektet. En forutsetning for dette er at låntakeren på et tidligst mulig tidspunkt underretter Fondet om dette.

Dersom prosjektets gjennomføring forskyves vesentlig i gunstig retning, kan Fondet kreve justeringer av den avdragsfrie periode og tilbakebetalingsperioden. Dersom prosjektet ikke fører frem til økonomisk utnyttbare resultater, kan Fondet etter søknad fra låntakeren, helt eller delvis ettergi lånet.»

Disse bestemmelsene, som var felles for Utviklingsfondets låneavtaler, har naturlig sammenheng med at Fondet yter lån til særlig risikobetingede prosjekter. Fondet har derfor betinget seg en særlig myndighet, slik at det kan slappe på eller stramme betingelsene etter låneavtalen, alt etter som prosjektet utvikler seg. Men dette fratar ikke avtalen karakteren av en låneavtale.

Fondet kan også, etter siste ledd i punkt 8, helt eller delvis ettergi lånet hvis prosjektet ikke fører frem til økonomisk utnyttbare resultater. Slik som retten forstår de ovenfor omtalte høyesterettsdommer, kan ikke en ettergivelse på et slikt grunnlag i og for seg føre til at beløpet skal skattlegges.

Spørsmålet blir så om det faktum at dette om ettergivelse er tatt inn allerede i låneavtalen kan føre til et annet resultat. Dette kunne kanskje være tvilsomt hvis ettergivelsen når prosjektet ble en fiasko, hadde vært automatisk, at ordet kan i siste avsnitt i punkt 8 hadde vært erstattet med skal. Det er mulig at man da kunne konstruert det slik at ettergivelsen i virkeligheten var et betinget tilskudd, og at dette tilskudd var skattepliktig. Retten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på dette. I og med at Fondet ikke skal, men kan ettergi lånet, og at dette kan skje helt eller delvis, må det foretas en konkret vurdering av Fondet, etter at det er på det rene at prosjektet ikke fører frem til økonomisk utnyttbare resultater.

Retten kan etter dette ikke se at den ettergivelse, som er foretatt i dette konkrete tilfelle, står i en spesiell stilling, slik at den skulle behandles anderledes enn ettergivelse generelt, slik det er fastsatt i de ovenfor nevnte høyesterettsdommer.

Herredsrettens dom blir å stadfeste og det er unødvendig for retten å komme inn på det som ellers er anført av partene. Herredsretten har imidlertid

Side:1014

under punkt I i domsslutningen opphevet V.B.K.'s ligning for «ligningsåret 1974» hvilket formentlig er feilskrift for «inntektsåret 1974». Domsslutningen angir heller ikke hvorledes den nye ligning blir å utføre, noe som er påbudt i skattebetalingslovens §48 nr. 6. Det utformes ny domsslutning hvor det tas hensyn til disse forhold. - - -

Lagmannsrettens mindretall, lagdommer Rolf E. Schreiner, er kommet til at Borre kommune må bli å frifinne.

Innledningsvis peker mindretallet på at de samlede utgifter ved V.B.K.'s utviklingsprosjekt vedkommende bybusser etter de foreliggende opplysninger utgjorde kr. 1 095 000, som ble ført til utgift hos selskapet etterhvert som utgiftene påløp, formentlig i det vesentlige i årene 1968-1971. Etter at nettoprovenyet ved salg av den utarbeidede bussprototyp kr. 83 100 var tatt til inntekt, ble utgiftene ved prosjektet redusert til kr. 1 011 900. Av dette beløp har Utviklingsfondet dekket kr. 464 900 gjennom ettergivelse 6. november 1974 av det lån som ble tilstått nettopp til finansieringen av utviklingsprosjektet. Ettergivelsen er ført til inntekt i selskapets regnskap for 1974 som særskilt post på taps- og vinningskonto. Derved er det foretatt en regnskapsmessig utligning av den del av utgiftene som er blitt dekket av Utviklingsfondet, hvilket må være i samsvar med «de grunnsetninger som gjelder for en ordentlig forretningsførsel» - lskl. §50 annet ledd - uten at dette kan gi et selvstendig og tilstrekkelig grunnlag for skatteplikt. Hvis imidlertid disse kr. 464 900 trekkes ut ved beregningen av selskapets skattepliktige inntekt for 1974, blir realiteten at selskapet får inntektsfradrag for utgifter det ikke har hatt. Det blir fradrag for kr. 1 011 900, mens den faktiske nettoutgift er kr. 547 000. Isolert sett strider dette mot den grunnleggende regel i våre skattelover at det bare er de endelig pådratte og faktiske utgifter «til inntektens ervervelse» og lidte tap som skal komme til fradrag ved inntektsansettelsen. Et brudd på et slikt hovedprinsipp i våre skattelover forutsetter en klar og utvetydig hjemmel, jfr. parallelle betraktninger i h.r.dom i Rt-1975-992 i relasjon til spørsmålet om dobbeltfradrag. Vurderingen av spørsmålet om skattefrihet for den foreliggende gjeldsettergivelse, må også skje på denne bakgrunn.

Det har under ankeforhandlingen vært en omfattende diskusjon om innholdet og rekkevidden av h.r.dommene i Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250. Etter mindretallets oppfatning må det iallfall være klart at såvel i dommen fra 1930 som i dommen fra 1931 er det tale om en ettergivelse av gjeld som skyldes svikt i debitors betalingsevne. Også i dommen fra 1928 synes det å dreie seg om ettergivelse på grunn av manglende betalingsevne i og med at det er tale om «akkord». Det heter i det mindretallsvotum i overretten som fikk Høyesteretts tilslutning at Klepp «har oppnådd en «akkord» og at det dreier seg om «en i forretningsmæssige hensyn grundet akkord»». For Høyesterett har det således ikke vært aktuelt å ta standpunkt til gjeldsettergivelser som skyldes andre årsaker enn de vanlige, nemlig betalingssvikt hos debitor. Og når det i h.r.dommen i Rt-1930-328 fremheves at det er på det rene at det her dreier seg om en «virkelig ettergivelse» må det antas å gå på debitors manglende betalingsevne. Det er først i disse tilfelle man med noen rett kan føre inn det resonnement at selv om debitor tallmessig blir rikere ved en gjeldsettergivelse, så øker ikke hans betalingsevne. Han blir bare kvitt den gjeld han «formodes ihvertfald ikke at ville kunne dække», jfr. tilleggsvotum fra et medlem av overrettens flertall i saken i Rt-1928-371.

Side:1015

Det vesentlige er imidlertid at i økonomisk virksomhet rettet på fortjeneste er betalingssvikt og ettergivelse av gjeld en irregulær utvikling som gjør at gjeldsettergivelsen, til tross for at den begrepsmessig og faktisk representerer en økonomisk fordel, ikke naturlig kan anses som noen fordel vunnet ved virksomheten. Det blir en fordel som faller utenfor inntektsbegrepet i lsktl. §42 første ledd. Men mindretallet kan ikke anta at denne begrunnelse kan tøyes så langt at den omfatter enhver ettergivelse av gjeld uansett årsaken til ettergivelsen. At Høyesterett i dom i Rt-1956-1323 har funnet at bortfall av fordringer ved preklusjon ikke kan anses som skattepliktig inntekt, kan heller ikke tas som uttrykk for en slik reservasjonsløs generell regel hvor det sees helt bort fra ettergivelsens årsak. For øvrig har de lovgivende myndigheter søkt å begrense rekkevidden av h.r.dommene fra 1928, 1930 og 1931 ved den regel som ble inntatt i lsktl. §53 første ledd ved lovendring av 6. juli 1957 om at adgangen til underskuddsfremføring falt bort når den skattepliktige «oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer». Begrunnelsen var bl.a. at det ble ansett lite rimelig at en skattepliktig skal få fradrag «på grunn av et tap som i realiteten er båret av andre....», jfr. Innstilling III fra Skattelovutvalget av 1947 86.

En ettergivelse av gjeld i et tiffelle hvor debitor fullt ut er i stand til å betale gjelden, kan ha forskjellige årsaker. Grunnlaget for ettergivelsen kan være av en slik art at den fordel som derved oppnås naturlig må kunne anses som en fordel vunnet ved «arbeide eller virksomhet» som oppfanges av lsktl. §42 første ledd. Etter mindretallets oppfatning er den ettergivelse på kr. 464 900 som V.B.K. er tilstått fra Utviklingsfondet, en fordel av slik art. Det dreier seg ikke om noen ettergivelse på grunn av manglende betalingsevne og heller ikke om noen skattefri gave. Begge disse forhold er det såvidt skjønnes enighet om. Det er også enighet om at ettergivelsen representerer en økonomisk fordel for V.B.K. som øker selskapets betalingsevne.

Etter mindretallets oppfatning viser den låneavtale V.B.K. inngikk med Utviklingsfondet, Fondets vedtekter og kgl. res. av 6. mars 1965 om opprettelsen av institusjonen «Fondet til fremme av forsknings- og utviklingsarbeider i industrien» en rekke særtrekk. Det lån som ble ytet atskiller seg fra vanlige lån gitt industribedrifter til finansiering av virksomheten. Utviklingsfondet tar etter de opptrukne retningslinjer og den praksis som følges, sikte på å yte støtte i form av lån på særlige vilkår til industribedrifter for gjennomføring av forsknings- og utviklingsarbeider som er så risikobetonte at de vanskelig lar seg finansiere gjennom vanlige lånekilder. I det foreliggende tilfelle er lånet ytet til et bestemt prosjekt innenfor V.B.K.'s virksomhet, et prosjekt hvis tekniske og økonomiske ramme på forhånd var godkjent av Fondets styre. Lånet ble begrenset til 49% av de beregnede kostnader ved prosjektet, hvilket er den ramme Fondet normalt bruker. V.B.K. er som låntaker pålagt en rekke plikter vis à vis Fondet med hensyn til særskilt regnskapsføring vedkommende bruk av lånemidlene og meldeplikt med hensyn til gjennomføringen av prosjektet. Det forutsettes at såvel den avdragsfrie periode som tilbakebetalingsperioden kan forlenges eller forkortes avhengig av om prosjektet utvikler seg i ugunstig eller gunstig retning likesom det ved en ugunstig utvikling kan bli tale om en fullstendig omlegging av prosjektet. Hvis prosjektet ikke fører til økonomisk utnyttbare resultater kan Fondet, ifølge den standardiserte låneavtale som brukes, etter søknad helt eller delvis ettergi lånet. Videre legges det i lånetiden bestemte bånd på

Side:1016

bedriftens adgang til å disponere over de verdier som er anskaffet innenfor prosjektrammen, og hvis lånet blir ettergitt kan Fondet «kreve rett til selv å utnytte alle resultater av prosjektet inntil inndekning av lånebeløpet er oppnådd». Det er forutsetningen at det ikke skal kreves noen pantesikkerhet for lånene. Slik sikkerhet har da heller ikke V.B.K. stillet.

De bestemmelser man finner i låneavtale, vedtekter og retningslinjer og bakgrunnen for at lånet er ytet på slike særvilkår, knytter Fondet som långiver og V.B.K. som låntaker sammen om et på forhånd nærmere fiksert og avgrenset prosjekt. På de forskjellige trinn i utviklingen av det prosjekt det er ytet lånestøtte til, etableres det et samarbeid mellom långiver og låntaker og en medbestemmelsesrett for långiveren som går klart utover det man finner i vanlige låneforhold. Og ved hel eller delvis ettergivelse av lånet, kan Fondet overta eiendomsretten til prosjektresultatene.

Allerede ved inngåelsen av låneavtalen mellom V.B.K. og Utviklingsfondet var det klart for V.B.K. at hvis utviklingen av bybussprosjektet ikke ga «økonomisk utnyttbare resultater», ville selskapet kunne oppnå å få lånet ettergitt. V.B.K. måtte videre være klar over at prosjektet var forbundet med betydelig risiko for feilslag, en risiko av den art som Utviklingsfondet etter sin målsetting skal være med på å ta. Muligheten for at Utviklingsfondet ville påta seg ca. halvparten av tapet hvis prosjektet ble mislykket, har trolig tellet med ved vurderingen av om selskapet skulle gå igang med prosjektet. Det er ellers opplyst at Utviklingsfondets praksis har vært at hvis et prosjekt først blir klassifisert som mislykket, får vedkommende bedrift ettergitt det lån som er ytet til prosjektet. Det er videre opplyst at den reelle ettergivelsesprosent ligger på ca. 27 av ytete lån. Endelig har Utviklingsfondet overfor skattedirektøren gitt uttrykk for at når det i låneavtalens punkt 8 heter at «kan Fondet etter søknad fra låntakeren, helt eller delvis ettergi lånet», så er ordet «kan» nyttet for å ta vekk all tvil om hvem som avgjør om et prosjekt er vellykket eller ikke.

Mindretallet kan ikke se at den omstendighet at V.B.K.'s bybussprosjekt ble mislykket, fremstilte seg som noe helt irregulært og uventet. Det var en risiko både långiveren og låntakeren var klar over på forhånd og villige til å ta. Utviklingsfondets ettergivelse av kr. 464 900 av det ytete lån, er også et resultat som V.B.K. må ha ansett som mulig, og muligheten for ettergivelse må antas å ha virket med ved beslutningen om å gå igang med prosjektet. Bakgrunnen for opprettelsen av Utviklingsfondet og de betydelige samfunnsmessige interesser knyttet til at norsk industri utvikler nye produkter og prosesser, gjør det også naturlig å se det slik at det offentlige v/Fondet samarbeider med bedrifter som er villige til å satse på prosjekter av denne art. Videre kan det sies at det offentlige v/Fondet stiller i utsikt at det vil ta sin del av tapet hvis prosjektet blir mislykket og at det - etter de opplysninger som foreligger om Fondets praksis - faktisk tar denne tapsandel. I dette ligger det trekk som kan minne om en tilskuddsordning. Det kan imidlertid ikke være avgjørende for spørsmålet om skatteplikt om ettergivelsen av kr. 464 900 kan klassifiseres som en ettergivelse eller som et offentlig tilskudd eller bidrag. Det dreier seg iallefall ikke om noen ettergivelse som skyldes manglende betalingsevne hos V.B.K. Det er videre på det rene at selskapet er tilført en uomtvistelig økonomisk fordel ved å bli kvitt en gjeldspost på kr. 464900. Bakgrunnen for og de nærmere omstendigheter ved oppnåelsen av denne fordel, gjør at fordelen naturlig må anses som vunnet

Side:1017

ved den virksomhet selskapet driver og under slike forhold at den må være skattepliktig etter lsktl. §42 første ledd. Borre kommune må følgelig, etter mindretallets oppfatning, bli å frifinne. - - -