LA-2000-1130

Instans:	Agder lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-11-09
Publisert:	LA-2000-01130
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Tønsberg byrett Nr.: 99-01021 - Agder lagmannsrett LA-2000-01130.
Parter:	Ankende part: Le-Ni Swing In Steakhouse AS (Prosessfullmektig: Advokat Christopher Brun). Ankemotpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokatfullmektig Henning Nordtvedt).
Forfatter:	Lagmann Ola Rygg, formann. Lagdommer Inge Hobæk. Sorenskriver Tore Lindseth
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §55, Tvistemålsloven (1915) §153, §172, §176, §180, §42, §73, §8, Regnskapsloven (1977) §1, §4, §5, §6, §8, Regnskapsloven (1998)

Saken gjelder gyldigheten av Vestfold fylkesskattekontors vedtak 10. november 1998 vedrørende etterberegning av merverdiavgift og ilegging av tilleggsavgift. Den ankende part, Le-Ni Swing In Steakhouse AS, fikk etter vedtaket etterberegnet avgifter for årene 1995 og 1996. Med tillegg av renter og tilleggsavgift utgjorde beløpet 166.235 kroner. Beløpet er innbetalt av Le-Ni. Etterberegningen av merverdiavgift gjaldt bare ølomsetningen, og partene er enige om at tvisten er begrenset til dette.

Le-Ni driver restaurantvirksomhet og var i det tidsrom saken gjelder eiet av Petter Samuelsen og Rolf Kvaal, som hver hadde 50% av aksjene i selskapet. Styreformann var Petter Samuelsen.

Det ble avholdt bokettersyn i selskapet i perioden fra 12. mai til 17. juli 1997. Rapporten ble oversendt Le-Ni i brev datert 12. mars 1998 med varsel om skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift for 1995 og 1996 beregnet til ialt 156.400 kroner med tillegg av renter samt 40% tilleggsavgift. Etter en relativt omfattende korrespondanse mellom partene, hvor Le-Ni fremkom med opplysninger og innvendinger, ble beløpet redusert til 112.700 kroner og deretter til 94.070 i det endelige vedtaket 10. november 1998.

Ved stevning 27. august 1999 reiste Le-Ni sak for Tønsberg byrett mot Staten v/Finansdepartementet med krav om at vedtaket skulle kjennes ugyldig. Tønsberg byrett avsa 10. april 2000 dom i saken med slik domsslutning:

«1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Le-Ni Swing In Steakhouse AS dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Staten v/Finansdepartementet med kr 84.261,- - kroneråttifiretusentohundreogsekstien 00/100, med tillegg av 12 - tolv - % rente fra forfall til betaling skjer.»

Nærmere om sakens faktiske bakgrunn, partenes anførsler for byretten og byrettens begrunnelse for resultatet fremgår av dommen.

Le-Ni har 9. juni 2000 anket dommen til Agder lagmannsrett. Det anføres at byretten har tatt feil i såvel bevisbedømmelse som rettsanvendelse. Staten har tatt til motmæle i anketilsvar 14. august 2000. Ankeforhandling ble holdt i Tinghuset i Tønsberg 22. til 26. oktober 2001. Den ankende part møtte ved tidligere styreformann Petter Samuelsen sammen med prosessfullmektigen, advokat Christopher Brun, og avga forklaring. Ankemotparten var representert ved Regjeringsadvokaten v/advokatfullmektig Henning Nordtvedt. Sammen med ham møtte rådgiver Magnhild Bjørndal og skatterevisor Ole Petter Akerholdt, begge fra fylkesskattekontoret i Vestfold. Begge avga vitneforklaring. Det ble i tillegg avhørt 6 vitner, hvorav 4 var nye for lagmannsretten. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Le-Ni Swing In Steakhouse AS har i det vesentlige gjort gjeldende:

Regnskapene for Le-Ni er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkårene for å anvende skjønn er derfor ikke tilstede. Subsidiært gjøres gjeldende at skjønnet ikke er fattet på riktig faktisk grunnlag. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er under alle omstendigheter ikke oppfylt, idet det her gjelder et helt annet skyldkrav enn hva angår etterberegningen av avgift. Endelig gjøres gjeldende at det foreligger saksbehandlingsfeil, som må føre til at vedtaket må oppheves.

Byretten har tatt feil, når den er kommet til at vilkårene for å anvende skjønn er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven §55 nr. 2. Regnskapene er ført i samsvar med regnskapsloven §8, hvoretter inntektene skal legitimeres i den utstrekning det er mulig. Le-Ni har ikke brukt kasseapparat til å legitimere inntektene og har fått Skattedirektoratets medhold i at det ikke er noe krav om dette. Rutinene er at dagens omsetning i kontanter og kredittkort legges i en kasse, og at det foretas oppgjør hver dag for den enkelte kasse. Tallene føres daglig i et pengeoppgjørsskjema. Dette skjema sammen med z-rapporter fra selskapets eneste kasseapparat, som benyttes til kredittsalg, VIP-priser m.m, danner grunnlag for føring av kassedagboken, som legitimerer inntektene. Dette er tilstrekkelig, jf. forskrift nr. 1 om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende §8. Det står intet her om at man skal legitimere endringer i pris i forhold til fastpris. At det ikke er noe krav om at slike endringer skal fremgå av regnskapet er også bekreftet av underdirektør i Skattedirektoratet, Rune Tystad, under hans vitneforklaring.

Det bestrides at Forskrift om bruk av løsblad i regnskap, 1992, §3-1 og §3-2 gjelder for Le-Ni. En forutsetning for at forskriften skal gjelde er at den regnskapspliktige bruker løsblad og andre hjelpemidler i stedet for innbundne eller heftede bøker, jf. forskriftens §1-1. Le-Ni's inntekter er legitimert ved kassedagboken og ikke ved løsblad, slik ankemotparten gjør gjeldende, når denne anfører at det er BTS-systemet som legitimerer inntektene. Det er derfor ikke krav om at «gule lapper» skal oppbevares. Under alle omstendigheter er en del av disse vedlagt regnskapet. De «gule lapper» viser imidlertid ikke hele den reduserte omsetning, idet det eksisterer ordninger som ikke kan oppbevares, f.eks. VIP-ordningen.

Byretten har som et ledd i vurderingen av tilliten til regnskapet lagt til grunn at inntektene er legitimert ved bruk av det såkalte BTS-system. Det anføres at dette er feil bevisbedømmelse. Systemet ble innført i selskapet i mai 1995. Bakgrunnen var at man ønsket en internkontroll for å få slutt på et høyt uidentifisert svinn. Ved hjelp av dette systemet foretas det en daglig registrering av vareforbruk, som sammenholdt med kassedagbok gir muligheter for å avdekke svinn. Registrert dagsomsetning fra kassedagboken og beregnet omsetning (BTS) føres på et regneark som beregner differansen mellom de to størrelsene. Differanser føres på egne konti i regnskapet, men saldo kassedifferanser bokføres mot salgskontoer, slik at netto bokført salg svarer til kassedagboken. Systemet har medført at selskapet har større kontroll, og det har igjen bevirket at omsetningen steg betydelig etter innføringen av systemet. Systemet medfører tilleggsopplysninger i regnskapet, men det svekker ikke tilliten til dette. Tvert imot gir det langt større grad av legitimasjon, idet det påviser daglige differanser. Under alle omstendigheter har BTS-systemet i forhold til ølomsetningen en begrenset funksjon, idet den her kun fungerer som en regnemaskin. Det er derfor ikke grunnlag for ankemotpartens anførsel om at BTS-systemet som sådant svekker tilliten til regnskapet.

Det bestrides at det er krav i loven om at man skal registrere lavere pris eller rabatter, jf. også Tystads forklaring.

Vareforbruket for ølomsetningen fremgår av den såkalte ølboken, som selskapet fører daglig, selv om det ikke er noe krav til dette. Det erkjennes at man kunne ha ført inn i ølboken, når man gikk over til lavere priser f.eks i forbindelse med «happy hour». Det svekker likevel ikke tilliten til regnskapet at man ikke har markert dette, idet man ut fra ølteller, øljournal og daglig omsetning lett kan regne ut prisen. Det er således en klar sammenheng mellom ølbok og kassedagbok. Også ellers er det en rød tråd mellom de enkelte ledd fra pengene blir talt, føres i pengeoppgjørsskjemaet og via kassedagboken til resultatregnskapet.

Det som man da sitter igjen med er noen få tall i oppgaven fra den enkelte bar, som ikke svarer helt til det som er ført i kassedagboken. Dette har imidlertid ingen betydning, fordi sum kasseoppgjør svarer til sum kassedagbok. Dessuten er det i byrettens dom påvist små summeringsfeil, som er bagatellmessige og derfor uten betydning. Det vises også til at det er avgitt ren revisjonsberetning både for 1995 og 1996.

Byretten har feilaktig lagt vekt på at regnskapet ikke er innrettet slik at det tilfredsstiller krav om utfylling av skjema RF 1122. Det anføres at skjema RF 1122 ikke har noen sammenheng med den løpende beregning av omsetningen og merverdiavgiften. Som grunnlag for utfyllingen av dette skjema kan brukes ølteller, BTS eller andre regneoperasjoner, jf. Tystads forklaring.

Hva angår den materielle svikt bestrides at det foreligger et betydelig avvik, slik det fremgår av byrettens dom på side 45. Det er ikke ethvert avvik som kan medføre skjønn i medhold av merverdiavgiftsloven §55 nr. 2, jf. Rt-1967-1449. Bruttofortjenesten for Le-Ni avviker ikke vesentlig fra det som ifølge Statistisk Sentralbyrå er gjennomsnittet for bruttofortjeneste på landsbasis. En sammenligning med konkurrentene viser at Le-Ni i 1996 lå best an i Tønsberg.

Subsidiært gjøres det gjeldende at skjønnet bygger på feil faktisk grunnlag. Det er ikke tatt hensyn til at det er gitt rabatter på Soltaket. Avgiftsvedtaket bygger således på at alt salg på Soltaket er skjedd til full pris. Dessuten er det ikke tatt hensyn til to korreksjonsposter, som Fylkesskattekontoret har sett og omtalt i brev av 7. september 1998, side 2, femte siste avsnitt. Videre er det ved beregningen av forventet bruttofortjeneste i prosent ikke tatt hensyn til et beløp på 281.907 kroner (korreksjon rabatter), jf. ovennevnte brev side 2, fjerde siste avsnitt. Forventet brutto fortjeneste på 73,57% skulle således vært lavere. Ved vurderingen av skjønnets lovlighet må det også tas hensyn til nye bevis som er fremlagt for retten. Selskapet har lagt frem opplysninger etter anmodning fra Fylkesskattekontoret. De nye bevis er dessuten fremlagt til støtte for et opprinnelig meddelt faktum.

Det gjøres videre gjeldende at vedtaket er beheftet med saksbehandlingsfeil ved at det mangler begrunnelse, ikke opplyser om klageadgang og ved at det ikke var varslet om ileggelse av tilleggsavgift.

Det bestrides at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Skyldkravet er uaktsomhet, men det må stilles et betydelig strengere krav til beviset enn hvor det gjelder bevis for adgang til å bruke skjønn, jf. Rt-1960-246.

Le-Ni Swing In Steakhouse AS har lagt ned slik påstand:

«1. Vedtaket til Vestfold fylkesskattekontor 10.11.98 oppheves.

2. Staten tilbakebetaler til den ankende part innbetalt merverdiavgift med kr 83.235 fra 5. februar 1999, kr 83.235 fra 24. mars 1999 og 5.188 fra 13. april 1999 med 12% renter til betaling skjer.

3. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og byretten.»

Staten v/Finansdepartementet har i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten. Anførslene kan sammenfattes slik:

Le-Ni har ikke ført regnskapet i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Regnskapet lar seg ikke etterkontrollere, og nødvendig informasjon fremgår ikke. Regnskapet er således beheftet med formelle mangler. Dessuten er det en uforklarlig svikt i selskapets bruttofortjeneste i forhold til omsetningen av tankøl. Disse to forhold i kombinasjon er tilstrekkelig til at vilkårene for å anvende skjønn er tilstede, jf. merverdiavgiftsloven §55 nr. 2. Skjønnet er forsvarlig ut fra det grunnlag man hadde og er ikke beheftet med saksbehandlingsfeil. Endelig gjøres gjeldende at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Regnskapet til Le-Ni er beheftet med slike formelle og materielle feil at tilliten til regnskapet er svekket. Det er således grunnlag for skjønnsfastsettelse av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Utgangspunktet er rapporten fra bokettersynet hos Le-Ni i 1997, hvor det på side 7 konkluderes med at kontantomsetningen/regnskapet ikke er kontrollerbart. Plikten til å ha et kontrollerbart regnskap er hjemlet i merverdiavgiftsloven §42, regnskapsloven §4, hvor det fremgår at regnskap skal føres i samsvar med god regnskapsskikk, samt regnskapsloven §5. Kontrollerbarhet er viktig av hensyn til avgiftskontrollen. Hele avgiftssystemet bygger på selvdeklarasjonsprinsippet, og myndighetenes kontroll er begrenset til etterfølgende bokettersyn, hvor man går inn og vurderer regnskapet med bilag. Alle nødvendige opplysninger må foreligge her, og man kan ikke være avhengig av at regnskapsfører eller daglig leder sitter ved siden av som veileder. De posteringer som fremgår må man kunne kreve opplysninger om og forklaring på. Behovet for kontroll er spesielt stor i restaurantbransjen. Bedriften har dessuten en plikt til å fylle ut RF 1122. Bakgrunnen for dette er et ønske om differensiering for å kunne vurdere regnskapets bruttofortjeneste.

Det fremgår av regnskapsloven §8 første ledd, 2. punktum at inntekter skal legitimeres med bilag, hvis mulig. Dette er en svakere legitimasjonsplikt enn det som gjelder for kostnader. Betydelige kontrollmessige hensyn taler imidlertid for at dokumentasjon for varierende priser, der det benyttes, skal fremgå av regnskapet. Når det gjelder omsetningen på Soltaket er det ikke bestridt at prisen ikke fremgår direkte av regnskapet. Rabatter fremgår ved at man tar beregnet kvantum multiplisert med kalkylepris fratrukket det man har i kassedagbok. Dess mindre penger i kassen, dess mer har man gitt i rabatter. Dette system er ikke mulig å etterkontrollere, og det er ikke mulig å si noe om hvor stor omsetningen skulle ha vært. For 1995 fremkommer noen rabatter av z-rapporter fra kasseapparat. Dessuten er det benyttet skjønn. Selskapet har i brev 20. juni 1998 gitt en forklaring, som illustrerer at det ikke er mulig å identifisere rabattene. Tilsvarende gjelder regnskapsføringen i forbindelse med omsetningen på Soltaket for 1996. Regnskapet blir da ukontrollerbart for så vidt gjelder legitimasjon av inntekter. Omsetningen kunne vært legitimert ved «gulinger», «smiskelapper» samt informasjon om priser i ølboken. Konklusjonen er at det er hjemmel for å kreve dokumentasjon for inntektene.

Under alle omstendigheter hjemler løsbladforskriften §3-2 dette kravet. Den ankende part gjør gjeldende at denne forskriften ikke gjelder, fordi omsetningen er legitimert i en kassedagbok. Dette er ikke riktig. Det anføres at det er BTS-systemet som danner grunnlag for bokført omsetning både for 1995 og 1996. Skatterevisor Petter Akerholdt har under sin vitneforklaring påvist at det er BTS-systemet som danner grunnlag for regnearket. Det er dermed BTS som danner grunnlag for kassedagboken. Man har ikke foretatt den korreksjon som man må gjøre i forhold til kassedagboken, for at denne skulle danne grunnlag for omsetningen. Selskapets revisor har selv pekt på betenkeligheter knyttet til at inntekter hentes fra BTS-systemet. Det forhold at man i tillegg fører en kassedagbok kan ikke være avgjørende for om løsbladforskriften gjelder. I henhold til §3-2 i denne forskriften skal alle poster være legitimert ved originale papirbilag eller i annen form som muliggjør at opprinnelse og innhold kan etterprøves på like dekkende måte. I denne forskriften gjelder altså samme krav til dokumentasjon for inntekter som for utgifter. Le-Ni har ikke oppfylt dette kravet.

Le-Ni har dessuten ikke ført regnskapet slik at det er mulig å etterprøve det på en lettfattelig måte, jf. regnskapsloven §6 tredje ledd, hvoretter regnskapsbøkene skal føres på en ordentlig og oversiktlig måte. Regnskapet skal være leselig for fagfolk, og det skal ikke være nødvendig å regne seg frem til hvordan de enkelte posteringer er foretatt. Disse krav er ikke oppfylt. Det er brukt betydelig tid i forbindelse med forberedelsen til vedtaket for å forstå systemet. Selskapets revisor hadde samme oppfatning i 1996, jf. revisjonsrapport 31. august 1996. Dette gjelder imidlertid ikke tankøl.

I henhold til regnskapsloven §8 annet ledd skal det være en klar forbindelse mellom bilag og bøker. Det må være en «rød tråd» fra hovedbok til bilag. I Le-Ni's regnskaper finnes ingen slik forbindelse. Man er nødt til å beregne seg frem til de tall som skal posteres hvor i regnskapet.

I tillegg til de ovennevnte formelle feil i regnskapet, er det en betydelig svikt i forventet bruttofortjeneste på ca 200.000 kroner for hvert år. Le-Ni hevder at tallene lar seg forklare. Man har imidlertid måttet foreta fem beregninger, før man har klart det. Dette viser at regnskapet ikke kan brukes slik det skal.

Det bestrides at det foreligger slik svikt i faktum at skjønnet må tilsidesettes. Ved denne vurdering kan det ikke legges vekt på nye bevis som den ankende part hadde adgang til å legge frem under avgiftsmyndighetenes behandling av saken. Det anføres at Le-Ni hadde slik adgang. Le-Ni fikk oppfordring til å fremkomme med opplysninger vedrørende flaskeøl og hadde da også oppfordring til å komme med opplysninger vedrørende rabattene på Soltaket. Retten kan da ikke legge vekt på nye opplysninger om dette forhold. Det er særlig to forhold som er sentrale i vurderingen av om det er feil i faktum. Det rabatterte salget på Soltaket er ikke dokumentert i tilstrekkelig grad, og for 1995 er omfanget av rabatter inne også svært skjønnsmessig angitt. Dessuten er beregningene av svinn som er fremlagt usikre. Disse forhold gjør også skjønnet svært usikkert. Tallene kan derfor ikke bli riktige. Det er imidlertid ikke enhver feil i skjønnet som kan føre til tilsidesettelse.

Det bestrides også at det foreligger saksbehandlingsfeil. Vedtaket inneholder alle nødvendige tall og en henvisning til merverdiavgiftslovens bestemmelser. I vedtaket vises det også til brev av 22. oktober 1998. Samtidig begrunnelse er gitt på denne måten i henhold til forvaltningspraksis. Det gjøres også gjeldende at det var opplyst om klageadgang, og at det var varslet om tilleggsavgift. Under alle omstendigheter kan eventuelle feil ikke hatt betydning for vedtakets innhold.

Endelig gjøres gjeldende at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven §73. Avgift er unndradd, og det er utvist uaktsomhet.

Staten v/Finansdepartementet har lagt ned slik påstand:

«1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av 12% rente fra forfall til betaling skjer.»

Lagmannsretten er kommet til at anken må føre frem og skal bemerke:

Hjemmelen for å sette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift til side og fastsette grunnlaget ved skjønn, finnes i merverdiavgiftsloven §55. Det fremgår av §55 første ledd 2. punktum at beregningsgrunnlaget kan fastsettes ved skjønn når «Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes ikke å være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.» Det er det siste alternativet som er aktuelt i denne sak.

Lagmannsretten har full prøvelsesrett når det gjelder spørsmålet om lovens vilkår for å sette beregningsgrunnlaget til side er oppfylt.

Loven må forstås slik at de feil i regnskapet som det siktes til kan være av såvel formell som materiell art. Feilene må være av en slik art at tilliten til regnskapet er svekket. Mindre alvorlige feil, som overtredelse av bestemmelser som har karakter av ordensforskrifter vil alene ikke medføre skjønnsadgang. Det samme gjelder skrive eller regnefeil og andre enkeltstående tilfeller av bokføringstekniske feil som ikke er av den art at det kan trekkes slutninger til regnskapets generelle pålitelighet, jf. Thor Refsland, Kommentar til merverdiavgiftsloven, 1995, side 250.

Ved vurderingen av om vilkårene for skjønnsfastsettelse er til stede skal retten i utgangspunktet bygge på det faktum som forelå for avgiftsmyndighetene på tidspunktet for avgiftsfastsettelsen. Bare i begrenset utstrekning kan det legges vekt på nye faktiske opplysninger, jf. Rt-1995-1768.

Lagmannsretten legger til grunn at Le-Ni, som aksjeselskap, var regnskapspliktig i medhold av regnskapsloven av 13. mai 1977 §1 annet ledd. Regnskapspliktens innhold fremgår av lovens §4, hvoretter regnskapet skal føres i samsvar med god regnskapsskikk. Nærmere regler om bokføringen fremgår av regnskapsloven §5, §6 og §8. Her fremgår det blant annet at regnskapet skal føres på en ordentlig og oversiktlig måte, og at inntekter skal være legitimert ved bilag i den utstrekning det er mulig. Av merverdiavgiftsloven §42 fremgår det at bokføringen skal innrettes slik at avgiftsmyndighetene til enhver tid kan kontrollere omsetning m.v. Dessuten er det gitt forskrifter til de aktuelle lovene, som har bestemmelser av betydning for regnskapsføringen.

Staten har anført at Le-Ni's regnskap er ført på en slik måte at det ikke er kontrollerbart. Staten har i den forbindelse særlig vist til merverdiavgiftsloven §42 og regnskapsloven §4 og §5. Statens argumentasjon til støtte for denne anførsel er for en vesentlig del knyttet til at inntektene etter Statens syn er hentet fra BTS-rapporten og ikke fra kassedagboken. Lagmannsretten er ikke enig med Staten i dette.

BTS-systemet ble tatt i bruk av Le-Ni i mai 1995. Da gikk man samtidig over fra bruk av kasseapparater til å føre kassedagbok. Ved hjelp av BTS-systemet foretas det en daglig registrering av vareforbruk. Prisen på de ulike varetypene er registrert i systemet, og det kan således regne ut en forventet omsetning for den aktuelle dagen. Ved å sammenholde den forventede omsetning med kassedagboken gis mulighet for å avdekke svinn. Petter Samuelsen har ved et eksempel fra regnskapet vist hvorledes de enkelte posteringer kan følges fra pengeoppgjørsskjema til kassedagbok og via regneark til hovedbok. Han har også vist at registrert dagsomsetning fra kassedagboken og beregnet dagsomsetning fra BTS-systemet ble overført til regnearket, som beregnet differansen mellom de to tallstørrelsene. Differansen ble ført på egne konti i regnskapet. Det ble korrigert for differansen, slik at netto bokført salg svarer til kassedagboken. Dette medfører ifølge Samuelsens forklaring at det er kassedagboken som legitimerer inntektene. At det forholder seg slik er også bekreftet av selskapets revisor, Willy Lysgård, under hans vitneforklaring for lagmannsretten. For inntektsåret 1995 synes det også å være i overensstemmelse med bokettersynsrapporten side 6, hvor det heter:

«Omsetningens størrelse fastsettes i utgangspunktet på bakgrunn av en BTS-rapport (kveld) og z-rapporter (dag). Omsetningen ses i forhold til kasseoppgjøret, og kassedifferanser føres på egen konto. Saldo kassedifferanse føres mot omsetningen ved årsoppgjøret (1995). Dette innebærer at netto bokført salg skal tilsvare kasseoppgjøret.»

Petter Samuelsen har påvist at det også ble foretatt slike korrigeringer for 1996, og selskapets revisor har bekreftet dette. Lagmannsretten legger etter dette til grunn at det er kassedagboken som legitimerer inntektene. Det tilføyes at opplysningene om BTS-systemet og måten det er brukt på var kjent for avgiftsmyndigheten, da vedtak ble fattet, jf. bokettersynsrapporten side 4 og 5.

Bruken av BTS-systemet kan, slik lagmannsretten ser det, ha komplisert regnskapet noe. Lagmannsretten finner imidlertid at når man en gang har fått forklart systemet, er det ikke vanskelig å følge de enkelte posteringer i regnskapet. Under alle omstendigheter er BTS-systemet for så vidt angår regnskapsordningen for ølomsetningen kun brukt som en regnemaskin, idet det er øltelleren og ølboken som legitimerer omsatt kvantum øl. Hvorvidt BTS-systemet slik det er brukt for andre varegrupper enn øl, gjør regnskapet ukontrollerbart har lagmannsretten ikke grunnlag for å bedømme, idet bevisførselen har vært konsentrert om regnskapsordningen for ølomsetningen.

I henhold til regnskapsloven §8 første ledd, 2. punktum skal inntekter legitimeres med bilag, hvis mulig. Staten har anført at kontrollmessige hensyn taler for at det kan kreves dokumentasjon for salg som avviker fra fastpris. Lagmannsretten er enig med Staten i at det ville gjøre regnskapet lettere å kontrollere ned til det enkelte salg og antar at dette hensynet har vært en del av begrunnelsen for endringen i regnskapsloven, hvoretter slik dokumentasjon kan kreves. Loven er imidlertid først trådt i kraft i 1999. Lagmannsretten legger til grunn at det for den periode det gjelder ikke kan stilles krav om slik dokumentasjon. Le-Ni registrerte tidligere alle salg på kasseapparater, men innførte systemet med kassedagbok samtidig med internkontrollsystemet BTS. Etter en runde med myndighetene omkring dette, aksepterte Skattedirektoratet i brev 2. desember 1996 at kasseapparat ikke ble benyttet til hele virksomheten og påpekte i den sammenheng at selskapet i medhold av forskrift nr. 1 av 20. august 1969 da måtte «føre bok for utregning av hver dags kontantomsetning». Lagmannsretten finner at det er mest naturlig å forstå direktoratet slik at føring av kassedagbok aksepteres som alternativ til bruk av kasseapparat, slik at det for den perioden det gjelder var tilstrekkelig å dokumentere kontantsalg ved å føre kassedagbok. Dette synes også å stemme overens med oppfatningen til underdirektør i skattedirektoratet, Rune Tystad, som forklarte at på tidspunktet saken gjelder var det intet krav om legitimasjon vedrørende omfang av rabattsalg. Likeledes synes det bekreftet i forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven §8, hvor kassedagbok er angitt som et av tre alternative måter å legitimere den daglige kontantomsetningen på. Byretten har i sin dom lagt til grunn at «andre virksomheter i samme bransje har et regnskap som gir nødvendig legitimasjon for omsetning av de forskjellige varetyper». Under ankesaken er det ikke ført noe bevis for dette, og lagmannsretten har således ikke grunnlag for å ta stilling til spørsmålet.

Staten har gjort gjeldende at kravet om dokumentasjon for rabattsalg m.v. under alle omstendigheter er hjemlet i løsbladforskriften §3-2. Det fremgår av forskriften §1-1 at «Regnskapspliktige som bruker løsblad og andre hjelpemidler i stedet for innbundne eller heftede bøker skal følge reglene i forskriftens kap. 3, 4 og 5.» Det er deretter oppregnet hva som går inn under «løsblad og andre hjelpemidler». Statens anførsel om at forskriften gjelder for Le-Ni er basert på det syn som Staten har på BTS-systemets betydning for legitimasjon av inntektene. Lagmannsretten er som det fremgår ovenfor kommet til at det er kassedagboken som legitimerer inntektene. Løsbladforskriften får da ikke anvendelse for selskapet, jf. forskriftens §1-1.

Staten har også anført at regnskapet må være slik innrettet at det gir gunnlag for å fylle ut skjema RF 1122. I dette skjema er omsetningen splittet opp i forskjellige varegrupper, og Le-Ni har brukt BTS-systemet for å fylle ut skjemaet. Lagmannsretten kan ikke se at dette skjema har noen betydning for beregningen av merverdiavgiften, og legger til grunn at det ikke er krav om en bestemt fremgangsmåte for å fylle ut skjemaet, jf. også Rune Tystads vitneforklaring.

Lagmannsretten kan heller ikke gi Staten medhold i at regnskapet ikke er ført på en ordentlig og oversiktlig måte, jf. regnskapsloven §6. Det vises for så vidt til det som fremgår foran i forbindelse med drøftelsen av bruken av BTS-systemet. Det forhold at selskapets revisor har stilt spørsmål til selskapet om dette, jf. rapport 2. oktober 1996, kan ikke endre denne vurderingen. Revisor har forklart at det foregikk en dialog med Fylkesskattekontoret og Skattedirektoratet, og spørsmålene, som man også fikk svar på, var ledd i en oppfølgning av dette. Spørsmålene som stilles kan for øvrig referere seg til andre sider ved virksomheten enn ølsalget. Lagmannsretten bemerker også at det er gitt rene revisjonsberetninger for begge årene.

På bakgrunn av det ovenstående finner lagmannsretten at regnskapet også tilfredsstiller kravet i regnskapsloven §8, hvoretter det skal være en klar forbindelse mellom bilag og bøker.

Lagmannsretten er etter dette kommet til at det ikke hefter slike formelle feil ved regnskapet at det svekker dets generelle pålitelighet.

Spørsmålet blir da om den påstått lave bruttofortjeneste på ølomsetningen i seg selv gir tilstrekkelig holdepunkt for at en del av omsetningen er holdt utenfor regnskapet, og at dette således likevel er materielt uriktig.

Det fremgår av bokettersynsrapporten at selskapet for 1995 har hatt en prosentvis fortjeneste på omsetningen av øl på 64,17 og for 1996 på 62,03. I beregningen foretatt i brev 5. oktober 1998, som vedtaket bygger på, er forventet bruttofortjeneste anslått til henholdsvis 73,57% og 72,41%. Avviket utgjør henholdsvis 9,4% og 10,38%. Fra Statens side er det ikke gjort noe forsøk på å sammenligne selskapets regnskapsmessige bruttofortjeneste med tilsvarende virksomheter. Derimot har selskapet foretatt en sammenligning med statistisk materiale og påvist at samlet bruttofortjeneste etter regnskapet ikke avviker i nevneverdig grad fra andre virksomheter. Dessuten har selskapet foretatt en sammenligning med konkurrenter i Tønsberg basert på tall fra regnskapsregistret i Brønnøysund for 1996. Denne viser at selskapet ligger på samme nivå som andre. Dertil kommer at avviket er forklart ved at det er gitt store rabatter på salget av øl for å trekke publikum til stedet, samt at det har vært et forholdsvis stort svinn. Selskapet tok i bruk BTS-systemet for å begrense svinnet. Omfanget av rabatter og svinn, som er beregnet ved hjelp av BTS-systemet har hele tiden ligget åpent i regnskapet. Lagmannsretten er etter dette kommet til at den bruttofortjeneste som regnskapene viser ikke gir tilstrekkelig grunnlag for å anta at disse er materielt uriktige. Lagmannsretten legger da til grunn at omsetningsoppgavene bygger på formelt og materielt riktige regnskaper, og det er da ikke adgang til å fastsette avgiftsgrunnlaget skjønnsmessig. Den foretatte etterberegningen er således uhjemlet.

Dom blir etter dette avsagt i samsvar med Le-Ni's påstand.

Anken har ført frem og saksomkostningsspørsmålet avgjøres i henhold til tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §172 første ledd. Staten v/Finansdepartementet bør derfor erstatte Le-Ni sine omkostninger både for byrett og lagmannsrett, idet det ikke foreligger noen omstendighet som etter §172 annet ledd kan frita for erstatningsplikten.

Advokat Christopher Brun har for sin part krevet omkostninger for byretten med 148.444 kroner, herav utgjør 134.000 kroner salær. For lagmannsretten har advokat Brun innsendt omkostningsoppgave på 466.574 kroner, hvorav 125.000 kroner er salær i forbindelse med berammet ankeforhandling i februar 2001, som måtte utsettes. 195.000 kroner er salær i forbindelse med ankeforhandlingen med tillegg av merverdiavgift 46.800 kroner. 60.516 kroner refererer seg til omkostningsoppgave fra Revisorgruppen Vestfold AS. Resten av kravet refererer seg til ankegebyr, reise- og oppholdsutgifter samt utgifter til utarbeidelse av ankeutdrag. Samlede omkostninger for byrett og lagmannsrett utgjør 615.018. Lagmannsretten finner at omkostningene for byretten må anses nødvendige for å få saken betryggende utført, og oppgaven legges for så vidt til grunn for omkostningsfastsettelsen. Når det gjelder salæromkostningene for lagmannsretten, har advokat Brun i oversendelsesbrev 31. oktober 2001 til lagmannsretten opplyst at han måtte gå gjennom saken fullstendig på nytt, fordi detaljkunnskapene var tapt på grunn av utsettelsen på ca 8 måneder. Det er dessuten opplyst at hans part allerede har betalt det meste av fakturaen.

At den først berammede ankeforhandling ble utsatt kan ikke belastes den ankende part, og merutgifter i denne forbindelse må i utgangspunktet ses som en nødvendig utgift. Lagmannsretten finner likevel at salærkravet for den gjennomførte ankeforhandlingen må anses større enn det som var nødvendig, jf. tvistemålsloven §176 første ledd. Lagmannsretten har ved denne vurdering lagt vekt på at det dreier seg om annen gangs behandling av det faktiske grunnlag og også av de juridiske synspunkter. Dessuten finner lagmannsretten at advokat Brun burde kunne dra vesentlig nytte av den gjennomgang som han hadde av saken i forbindelse med den utsatte ankeforhandlingen. Etter en helhetsvurdering er lagmannsretten kommet til at salær i forbindelse med ankeforhandlingen bør settes til 150.000 kroner. Hertil kommer merverdiavgift av beløpet, 36.000 kroner. For øvrig legges oppgaven til grunn for omkostningsfastsettelsen. Etter dette utgjør omkostningene for lagmannsretten 410.774 kroner, og for byretten 148.444 kroner, ialt 559.218 kroner.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Vestfold fylkesskattekontors vedtak 10. november 1998 oppheves.

2. Staten v/Finansdepartementet tilbakebetaler til Le-Ni Swing In Steakhouse AS innbetalt merverdiavgift med 83.235 kroner fra 5. februar 1999, 83.235 fra 24. mars 1999 og 5.188 fra 13. april 1999 med 12% renter til betaling skjer.

3. Innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom betaler Staten v/Finansdepartementet til Le-Ni Swing In Steakhouse AS erstatning for saksomkostninger for byrett og lagmannsrett med 559.218 - femhundreogfemtinitusentohundreogatten - kroner med tillegg av 12 - tolv - % rente fra forfall til betaling skjer.