LB-1994-1619

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	1995-12-20
Publisert:	LB-1994-01619
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr. 93-01867 A/23 - Borgarting lagmannsrett LB-1994-01619 A. Anket til Høyesterett, HR-1996-00348K , anken nektet fremmet.
Parter:	Ankende part: Staten v/Finans- og tolldepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Frode Elgesem, Oslo). Motpart: J L Carlsen AS (Prosessfullmektig: Advokat Steinar Sørlie, Larvik).
Forfatter:	Lagdommer Kjersti Graver, formann, Lagdommer Vincent Galtung, Kst lagdommer Ellen Holager Andenæs
Lovhenvisninger:	Investeringsavgiftsloven (1969), Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Forvaltningsloven (1967) §25, Forvaltningsloven (1967), Merverdiavgiftsloven (1969) §5, Investeringsavgiftsloven (1969) §1, §3

Dom:

Saken gjelder spørsmål om fordeling av investeringsavgift for felles driftsmiddel.

J L Carlsen AS (heretter kalt Carlsen) er en av landets største leketøysgrossister med en årsomsetning som i 1989 var på over 80 millioner kroner. Selskapet utgir flere varekataloger hvert år i samarbeid med detaljistene (leketøysforhandlerne). På forsiden av katalogen trykkes den enkelte detaljists logo og adresse. Carlsen står for trykking og distribusjon av katalogene. Trykkingen blir satt ut til ulike trykkerier. Det vesentlige antall kataloger blir distribuert direkte til husstandene i detaljistens nærområde, mens et mindre antall kataloger leveres til detaljisten selv for distribusjon fra forretningen. Distribusjonen skjer for det meste gjennom postverket, men også i noen grad gjennom firmaet Forbruker-Kontakt A/S som er en privat distributør.

Katalogene anses av avgiftsmyndighetene som et felles varig driftsmiddel for Carlsen og detaljistene. Det er enighet mellom partene om dette, dvs at katalogene er objekt for investeringsavgift i medhold av investeringsavgiftsloven §1, og at denne investeringsavgift skal fordeles forholdsmessig mellom Carlsen og detaljistene. Det er også på det rene at distribusjonskostnadene er avgiftsfrie, jf investeringsavgiftsloven §3 tredje ledd.

Kostnadene for katalogen består av produksjons- og distribusjonskostnader.Disse kostnadene ble for de aktuelle år 1988 og 1989 fordelt mellom Carlsen og detaljistene. Carlsen foretok betaling av tjenestene, men fakturerte detaljistene for deler av disse, spesifisert med ett beløp for produksjon og ett beløp for distribusjon.

Fylkesskattekontoret foretok bokettersyn hos Carlsen i juni 1990 for årene 1984 - 1989. Bokettersynet viste at Carlsen hadde trukket ut distribusjonskostnadene i beregningen av investeringsavgift på sin hånd, samtidig som regnskapet viste at distribusjonskostnadene var fakturert detaljistene. Beløpene var ikke helt sammenfallende, idet Carlsen hadde fakturert detaljistene med et noe høyere beløp enn de faktiske distribusjonskostnader. Det er også på det rene at Carlsen feilaktig hadde beregnet merverdiavgift på distribusjonskostnadene til detaljist.

For 1989 gjorde fylkesskattekontoret følgende beregning, basert på Carlsens egne regnskapstall:

Kostnader, produksjon og porto kr 6.344.099,83 -

Porto kr 2.134.368,52 Produksjonskostnader kr 4.209.731,31

Fakturert kunder kr 3.902.891,00 Herav porto kr 2.226.458,10 Produksjonskostnader fakturert kr 1.676.432,90

Avgiftsgrunnlag, rest produksjonskostnader kr 2.533.298,41

Carlsens egen beregning av avgiftsgrunnlaget så slik ut for 1989:

Kostnader, produksjon og porto kr 6.344.099,83 Porto kr 2.134.368,52 Produksjonskostnader kr 4.209.731,31 Fakturert kunder kr 3.902.891,00 Avgiftsgrunnlag, rest produksjonskostnader kr 306.840,31

Bokettersynet viste at Carlsen hadde beregnet investeringsavgiften på katalogene på tilsvarende måte også i årene mellom 1984 og 1989.

Det ble avholdt bokettersyn hos Carlsen også i 1988, for perioden 1985 - 1987. Etter denne kontrollen skrev skatterevisor 30 januar 1989:

"Revisor fant merverdiavgifts- og investeringsavgifts- regnskapet i orden og hadde ingen bemerkninger til dette punktet."

På bakgrunn av denne uttalelsen fant fylkesskattekontoret bare å ville etterberegne investeringsavgift for tiden etter bokettersynet i 1988. Det er presisert fra statens side at dette var ren kulanse, ikke noe man var rettslig forpliktet til.

Investeringsavgiften ble etterberegnet slik ved vedtak av 6 juli 1992: 4 termin 1988 kr 210.900 2 " 1989 " 17.989 4 " " " 125.665 6 " " " 23.545 kr 378.099 Med renter pr 10 august 1992 utgjorde kravet 646.845 kroner, og ble inndrevet ved motregning. Det bemerkes at Carlsen senere har endret sine faktureringsrutiner slik at problemstillingen ikke lenger er aktuell.

Carlsen tok ut stevning mot staten 5 mars 1993, med påstand om at fylkesskattekontorets vedtak av 6 juli 1992 skulle kjennes ugyldig. Oslo byrett avsa 19 april 1994 dom med slik domsslutning:

1. Vedtak av 6. juli 1992 av Vestfold fylkesskattekontor om etterberegning av investeringsavgift for J. L. Carlsen A/S, kjennes ugyldig.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til innen 2 - to - uker å betale saksomkostninger til J. L. Carlsen A/S med kr 19.680,- - kronernittentusensekshundreogåtti-.

Sakens nærmere bakgrunn fremgår av byrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor. Saken står i samme stilling for lagmannsretten som den gjorde for byretten.

Staten v/Finansdepartementet har i rett tid påanket dommen til lagmannsretten. J L Carlsen A/S har tatt til gjenmæle. Hovedforhandling i saken ble holdt i Oslo tinghus 7 desember 1995. Staten v/Finansdepartementet møtte med advokat Frode Elgesem hos Regjeringsadvokaten som prosessfullmektig. For J L Carlsen AS møtte som partsrepresentant økonomidirektør og styremedlem Oddvar Hansen og med advokat Steinar Sørlie som prosessfullmektig. Det ble ført ett vitne. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Staten v/Finansdepartementet har i det vesentlige gjort gjeldende:

Byrettens dom bygger på feil rettsanvendelse og bevisbedømmelse. Ved å drøfte om distribusjonskostnadene er avgiftsfrie på detaljistenes hånd, har byretten feilaktig forutsatt at det skjer et salg av kataloger fra Carlsen til detaljistene. Dette ville innebære en meget ugunstig løsning for Carlsen, idet investeringsavgift da måtte svares fullt ut både av Carlsen og detaljistene. Avgiftsmyndigheten har - til fordel for Carlsen - ansett katalogene som et felles driftsmiddel. Når det er situasjonen, vil avgiftsberegningen utelukkende bero på hvordan kostnadene fordeles mellom eierne av driftsmiddelet, nærmere bestemt hvem som har betalt de avgiftsfrie distribusjonskostnader.

Etter investeringsavgiftsloven §3 tredje ledd er alle distribusjonskostnader i dette tilfellet avgiftsfri, idet distribusjonen er skjedd som en isolert ytelse i forhold til produksjonen av katalogene. Det er derfor uten interesse å sondre mellom de av Carlsens distribusjonskostnader som refererer seg til porto og de som refererer seg til privat distribusjon foretatt av Forbruker-Kontakt A/S.

Det kan ikke være tvil om at distribusjonskostnadene i sin helhet er pløyet over til detaljistene. At det fakturerte beløp er noe høyere enn de faktiske distribusjonskostnader kan ikke endre dette. Årsaken til overfaktureringen er at faktura til detaljist ble sendt ut før Carlsen mottok faktura fra Postverket. Carlsen kjente ikke det nøyaktig riktige beløp da han sendte fakturaene, men "tok i" litt ekstra for å unngå å bli sittende igjen med distribusjonskostnader på sin hånd.

Det må anses dokumentert at distribusjonskostandene er ført over til detaljistene. Fakturaer fra Postverket angir antall utsendte kataloger. Nøyaktig samme antall finner man igjen i utfakturering til detaljistene. I fakturaene til detaljist er "distribusjon" spesifisert, og med pris for distribusjon av hver enkelt katalog. Denne enkeltprisen ligger noen øre over faktisk kostnad pr katalog. Dette dokumenterer en entydig sammenheng mellom regningene fra Postverket og faktureringen til detaljist. Det vises også til Carlsens egen liste over fordeling av kataloger til den enkelte detaljist. Her er listene med håndskrift påført kostnadene for produksjon pr katalog og distribusjon pr katalog.

Denne faktureringsmåte innebærer at det er detaljistene som har rett til å trekke ut distribusjonskostnadene i sitt investeringsavgiftsgrunnlag, ikke Carlsen. Hvorvidt detaljistene rent faktisk har foretatt slikt fradrag er uten betydning for nærværende sak. Detaljistene - over 100 i tallet - er spredt over hele Norge, og man har ikke sett grunn til å gå inn i avgiftsregnskapet til den enkelte. Det avgjørende er at disse har krav på å trekke ut disse kostnadene.

Det er viktig at avgiftsmyndighetene lojalt forholder seg til de forretningsmessige realiteter som de næringsdrivende velger. Her har nettopp fylkesskattekontoret fulgt den løsning som følger av Carlsens eget regnskap og måte å fakturere på. Den ordning de næringsdrivende selv har valgt, skaper forventninger om avgiftsmessige konsekvenser. Derfor er det den objektivt korrekte avgiftsbehandling som må velges fra avgiftsmyndighetenes side. At den enkelte avgiftspliktige eventuelt ikke er klar over hva korrekt avgiftsbehandling innebærer, kan ikke være av betydning for avgiftsmyndighetenes behandling av Carlsens sak.

Det anføres også at det er Carlsen som er ansvarlig for eventuelle uklarheter i forbindelse med fakturering til detaljistene, og som kan ha ført til at detaljistene ikke har fått det avgiftsfritak de har krav på.

Til ankemotpartens subsidiære anførsel vil staten bestride at revisorerklæringen fra det tidligere bokettersynet skulle innebære en blanco godkjennelse av avgiftsregnskapet til Carlsen. Det bokettersyn som var foretatt var en meget begrenset kontroll. En slik erklæring som avgitt har vært vanlig etter en avstemming av regnskapstall mot omsetningsoppgaver. Den gir ikke grunnlag for å trekke den slutning at alle sider ved avgiftsregnskapet er godkjent. Erklæringen kom heller ikke som svar på en konkret forespørsel; i slike tilfeller kan erklæringen få rettslige konsekvenser.

Til motpartens atter subsidiære anførsel innvendes at avgiftspliktige ikke har noe krav på å bli forhåndsvarslet om endringer i praktisering av regelverket. Forvaltningsloven hjemler bare krav på informasjon om de regler som gjelder.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

Staten v/Finansdepartementet frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

J L Carlsen AS har i det vesentlige gjort gjeldende:

Byrettens dom er riktig i resultatet.

Ved vurderingen må det tas utgangspunkt i Carlsens avgiftssituasjon; det er han som faktisk har dekket distribusjonskostnadene og det er han som er i besittelse av dokumentasjonen for at disse er avgiftsfrie.

Spørsmålet blir da om Carlsen har fordelt distribusjonsutgiftene ut på detaljistene på en slik måte at Carlsen ikke lenger har rett til å trekke ut kostnadene i sitt avgiftsregnskap. I denne relasjon må Carlsen og detaljistene sees som ulike avgiftspliktige.

Det er intet i avtaleforholdet mellom Carlsen og detaljist som skulle tilsi at kostnadene ved distribusjon er overført. Avtalen var at katalogene skulle produseres og leveres av Carlsen. Hvordan dette skulle skje, hadde Carlsen fullt herredømme over. Det sto for eksempel Carlsen fritt å inngå en samlet produksjons- og distribusjonsavtale, med den følge at distribusjonen ikke ville vært avgiftsfri i henhold til investeringsavgiftsloven §3 tredje ledd.

Heller ikke fakturaen gir detaljisten noe grunnlag for å se at distribusjonskostnadene skulle være avgiftsfrie på hans hånd. Tvert i mot er distribusjonskostnadene tillagt merverdiavgift, noe som ikke skulle vært gjort for porto. Man kan heller ikke ut fra fakturaen se at det dreier seg om særskilt ytelse. På denne bakgrunn har ikke detaljistene hatt noen oppfordring til å trekke ut distribusjonskostnadene i sitt eget investeringsavgiftsgrunnlag. Det staten hevder er at detaljistene i realiteten har dekket distribusjonen og derfor bør nyte godt av fradraget. De fakturerte distribusjonskostnader lå imidlertid over de reelle kostnader. Dette overfakturerte beløp kan umulig danne grunnlag for avgiftsfrihet. Dette ville i så fall innebære at Carlsen er den som bestemmer hvilken del av kostnadene som er avgiftsfri.

Dersom detaljistene hadde krevet avgiftsfrihet på grunnlag av fakturaene fra Carlsen, ville de neppe ha fått dem godkjent som tilstrekkelig dokumentasjon. Den eneste som kan dokumentere avgiftsfrihet er Carlsen.

Det er ingen holdepunkter for å anta at detaljistene faktisk har trukket ut distribusjonskostnader i sitt avgiftsregnskap. Dersom det hadde vært tilfellet, ville de utvilsomt ha reagert på Carlsens omlegging av faktureringen etter siste bokettersyn. Dersom staten får medhold vil hverken Carlsen eller detaljistene nyte godt av avgiftsfrihet for de aktuelle terminer. Det er lite trolig at det nå - etter 7 år - vil bli krevet etterberegning fra de ulike detaljisters side, og staten får med andre ord dobbelt betaling av investeringsavgift dersom vedtaket blir stående. Staten bør slå seg til ro med at de har fått sine avgifter og ikke ta høyde for den teoretiske mulighet at det kan komme krav fra detaljistene i etterhånd.

Subsidiært anføres at revisoruttalelsen av 30 januar 1989 må avskjære avgiftsmyndighetene fra å endre beregningene for 1988 og 1989. Uttalelsen må innebære en aksept av beregningsmetoden i alle fall for denne perioden. Avgiftsmyndighetene kan ikke høres med at man her bare har foretatt en begrenset kontroll. Spørsmålet om avgiftsberegning for varekatalogene er et sentralt avgiftsspørsmål i bedriften, og det dreier seg om betydelige beløp. Forutsigbarhet er viktig på skatterettens område, jf Rt-1990-1293. I avgjørelsen inntatt i Rt-1991-745 forutsettes at man må kunne innhente forhåndsuttalelse. Situasjonen kan ikke være særlig annerledes her, hvor avgiftsmyndighetene faktisk har sett på avgiftsberegningen uten å ha bemerkninger.

Atter subsidiært anføres at avgiftsmyndighetene ikke kan endre sin praksis uten å varsle avgiftspliktige på forhånd. Det dreier seg her om et meget komplisert regelverk, og det må vises tilbakeholdenhet med å endre praksis uten videre. Dette må anses å stride mot forvaltningsloven §25.

J L Carlsen har nedlagt slik påstand:

1. Byrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes.

2. Byrettens dom, domsslutningens punkt 2, stadfestes, men slik at staten v/Finansdepartmentet i tillegg tilpliktes å betale 12 % rente pa av kr 19 680 fra 6. mai 1994 til betaling skjer.

3. Staten v/Finansdepartementet tilpliktes å betale sakens omkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten har kommet til et annet resultat enn byretten og skal bemerke:

Spørsmålet i saken dreier seg om hvordan avgiftsgrunnlaget etter investeringsavgiftsloven skal fordeles mellom Carlsen og detaljistene.

Alle distribusjonskostnader i forbindelse med utsendelse av katalogene er avgiftsfrie, ettersom distribusjon skjer som en separat ytelse i forhold til produksjonen av driftsmidlet. I dette tilfellet har distribusjonen vesentlig skjedd via Postverket, og i begrenset utstrekning via det private distribusjonsfirma Forbruker-Kontakt A/S. Portoutgifter er forøvrig også fritatt for merverdiavgift i medhold av merverdiavgiftsloven §5 nr 2.

Det er på det rene at det er Carlsen som mottok den samlede faktura for distribusjonskostnadene fra Postverket og Forbruker-Kontakt A/S, og som gjorde opp med disse.I fakturaene til detaljistene har Carlsen imidlertid spesifisert kostnadene for distribusjon for hver enkelt katalog levert til husstandene. Pris pr katalog ligger noen øre høyere enn det Carlsen selv betaler for tjenesten, noe som antakelig skyldes at han sender ut faktura til detaljistene før han selv mottar faktura for tjenestene. Overfaktureringen er imidlertid klart knyttet til porto/distribusjonsutgiftene. Antallet kataloger utsendt i henhold til fakturaene stemmer nøyaktig overens med det antall som er oppgitt i fakturaene fra Postverket til Carlsen. Også håndskrevene notater på Carlsens fordelingslister viser at distribusjonen er særskilt spesifisert, og fremtrer som bevisst belastet detaljistene.

Lagmannsretten finner det bevist at detaljistene i sin helhet har båret distribusjonskostnadene. Den objektivt sett korrekte avgiftsbehandling innebærer at det er detaljistene som har krav på å trekke ut distribusjonskostnadene.

Det forhold at detaljistene kanskje ikke har vært klar over at kostnadene har vært avgiftsfrie på deres hånd, kan etter lagmannsrettens syn ikke bringe endring i hva som er korrekt avgiftsberegning for Carlsen. Det er til fordel både for Carlsen og detaljistene at avgiftsmyndighetene ser katalogene som et felles driftsmiddel, og forutsetter en viss grad av samarbeide mellom "eierne" av driftsmidlet dersom avgiftsfordelingen skal bli korrekt. Fakturaene fra Carlsen er mangelfulle med henblikk på å opplyse detaljistene om de avgiftsmessige konsekvenser. Når det bare er skrevet "distribusjon", sier ikke dette uten videre noe om denne er en separat ytelse og derved avgiftsfri. At Carlsen har beregnet merverdiavgift på beløpet kan ytterligere ha tilslørt kostnadenes karakter. Dette er imidlertid uklarheter som Carlsen selv har ansvaret for. Med det vedtak som er truffet har avgiftsmyndighetene bygget på den formuerettslige realitet som Carlsen selv har valgt, nemlig at detaljistene er blitt belastet med distribusjonskostnadene.

Det gir heller ikke grunnlag for å forlate det objektivt riktige utgangspunkt at fakturaene ikke uten videre ville gitt detaljistene tilfredsstillende dokumentasjon for avgiftsfritak. Den nødvendige dokumentasjon ville lett kunne skaffes til veie ved henvendelse til Carlsen.Hensynet til en effektiv og forutsigbar avgiftskontroll tilsier at den objektivt riktige fordeling mellom aktørene må legges til grunn, ikke deres subjektive oppfatning av forholdet. Hvorvidt resultatet er rimelig eller ikke ligger utenfor lagmannsrettens vurderingstema.

Lagmannsretten finner heller ikke at revisors erklæring i 1989 innebærer en aksept av Carlsens måte å håndtere distribusjonskostnadene på avgiftsmessig. Det er ikke sannsynliggjort at revisor spesielt hadde gått inn og kontrollert konto for katalogutgifter, selv om erklæringen er gitt en temmelig generell form. Bokettersynet er opplyst å ha vært av meget begrenset karakter, og erklæringen kan ikke gi grunnlag for å slutte mer enn at regnskapstall var avstemt mot omsetningsoppgaver. Statens prosessfullmektig har forøvrig opplyst at man nå er blitt mer påpasselig med å presisere rekkevidden av revisorerklæringer i det enkelte tilfelle.

Lagmannsretten kan heller ikke gi Carlsen medhold i at avgiftsmyndighetene pliktet å varsle ham før de endret praksis. Etter forvaltningsloven §25 - som Carlsen har vist til - stilles krav til et vedtaks begrunnelse. Dette er noe annet enn forhåndsvarsling om endring av praksis.

Lagmannsretten er etter dette kommet til at Vestfold fylkesskattekontors vedtak er gyldig og at staten v/Finansdepartementet må frifinnes.

Lagmannsretten bemerker for helhetens skyld at det kunne ha vært reist spørsmål om delvis ugyldighet, i forbindelse med at avgiftsmyndighetene ved fordelingen mellom Carlsen og detaljistene har godskrevet de sistnevnte fakturerte distribusjonskostnader - ikke reelle. Carlsen er følgelig blitt belastet noe høyere produksjonskostnader enn det som følger av det reelle forhold. Delvis ugyldighet er imidlertid ikke anført av Carlsen, og lagmannsretten går ikke nærmere inn på forholdet.

Anken har ført frem, og avgjørelsen har ikke voldt tvil. Etter tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §172 første ledd pålegges J L Carlsen A/S å erstatte staten v/Finansdepartementet sakens omkostninger for begge instanser.

Den ankende parts prosessfullmektig har levert omkostningsoppgave for lagmannsretten på 30.637 kroner, hvorav 15.000 kroner er salær. For byretten var omkostningsoppgaven på 13.564 kroner, hvorav 12.000 er salær. Lagmannsretten legger omkostningsoppgavene til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. J L Carlsen A/S dømmes til å erstatte Staten v/Finansdepartementet sakens omkostninger for byretten med 13.564,- -trettentusenfemhundreogsekstifire- kroner innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse.

3. J L Carlsen A/S dømmes til å erstatte Staten v/Finansdepartementet sakens omkostninger for lagmannsretten med 30.637,- -trettitusensekshundreogtrettisju- kroner innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse.