LB-1995-732
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-11-05 |
| Publisert: | LB-1995-00732 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Oslo byrett Nr. 92-08806 A/77 - Borgarting lagmannsrett LB-1995-00732 A. |
| Parter: | Ankende part: Tin Wo Hong (Prosessfullmektig: H.r.advokat Arne Meltvedt). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Fredrik Charlo Borchsenius). |
| Forfatter: | Lagdommer Karl Eilert Sundt-Ohlsen, formann, Lagdommer Øystein Hermansen, Lagdommer Gunnar Vefling |
| Lovhenvisninger: | Merverdiavgiftsloven (1969) §55, Tvistemålsloven (1915) §180, §56, §73 |
Dom:
Saken gjelder skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift for restaurantvirksomhet.
Tin Wo Hong og hans familie har og har hatt eierinteresser i flere såkalte kinarestauranter i Oslo. Hong eide og drev som enkeltmannsforetak restauranten Nan King House ved Bislet i Oslo. De andre restaurantene ble drevet av forskjellige aksjeselskaper som ble eid av Hong og medlemmer av hans familie. Aksjeselskapene er nå gått konkurs.
Oslo fylkesskattekontor avholdt stedlig kontroll i alle restaurantene den 13. september 1991. Ved kontrollen ble regnskaper og regnskapsdokumenter beslaglagt og gjort til gjenstand for etterfølgende gjennomgåelse.
Ved kontrollen i Nan King House ble det konstatert at det var tre kassaapparater i restauranten. Hong bestrider riktignok at et av disse apparater ble brukt som kassaapparat i egentlig forstand, men det hadde utseende som et kassaapparat og hadde de samme funksjoner som et kassaapparat. I det følgende betegner lagmannsretten det som et kassaapparat (heretter kalt "kasse 2"). Ett av kassaapparatene (heretter kalt "kasse 3") sto i 2. etasje, og to i 1. etasje. Det ene av de to i 1. etasje, kasse 2, var plassert nær kjøkkenet. Det siste apparat (heretter kalt "kasse 1") sto på et ikke nærmere beskrevet sted i 1. etasje. I hvert av apparatene var det en papirrull som apparatet skrev på ved innslag på tastaturet. Rullene fra hvert apparat hadde forskjellig utseende. Rullene fra kasse 3 var rødfarget, de andre hvite. Rullene fra kasse 2 hadde ikke tekst som opplyste varegruppe, i motsetning til rullene fra kasse 1 og 3. Alle transaksjoner som ble gjort på apparatene, ble bevart på papirrullene, som ofte betegnes "sladreruller".
Apparatene hadde også lagringsfunksjon som innebar at alle inntastede beløp ble lagret i apparatets minne. Det kunne til enhver tid gjøres et tastinnslag som fikk apparatet til å opplyse summen av alle transaksjoner siden forrige gang samme innslag var gjort. Dette innslag gir "Z1-utslag". Videre kunne man få opplyst summen av alle innslag siden forrige Z1-utslag uten å nullstille min net. Endelig kunne man få ut summen av alle innslag i en lengre periode selvom Z1-utslag var gjort i perioden.
Ved kontrollbesøket 13. september 1991 ble det funnet sladreruller for kasse 1. Dessuten ble det i kasse 3 funnet sladrerull som viste innslag tilbake til 1. januar 1990 og for kasse 2 en rull som viste innslag tilbake til 1. august 1991. Under og i nærheten av alle tre apparater fant kontrollørene dessuten ordnede og merkede sladreruller som skrev seg fra hvert av de tre apparater. Kontrollørene tok med seg alle sladrerullene. De fant også og tok med seg en bok hvor omsetningssummer for hver dag var ført inn med håndskrift. Øvrig regnskapsmateriale innhentet kontrollørene fra det firma som førte regnskapene for Hong og for aksjeselskapene som drev de øvrige restaurantene.
På grunnlag av funnene ved den stedlige kontroll og den etterfølgende regnskapsgjennomgåelse besluttet Oslo fylkesskattekontor den 19. august 1992 å øke den utgående avgift for Hong for hele 1990 og 1. - 5. termin 1991 med kr 214.130,- og å ilegge ham en tilleggsavgift på kr 242.809,- samt renter kr 68.513,-, tilsammen kr 525.452,-. Den skjønnsmessige etterberegning skjedde ved at man tok utgangspunkt i sladrerullene som satt i de tre kassaapparatene. For det tidsrom som var omfattet av de sladreruller som sto i apparatene, ble sladrerullenes summer lagt til grunn. For de øvrige terminer etter 1. januar 1990 ble det foretatt en skjønnsmessig beregning ut fra forholdet mellom omsetningen i kasse 1, som var bokført, og omsetningen i kasse 2 og kasse 3 i de perioder som var omfattet av de sladreruller man fant i apparatene.
Hong bestred vedtaket og påklaget det til Klagenemnda for merverdiavgift ved klage av 30. oktober 1992. Ved stevning til Oslo byrett av samme dato reiste Nan King House v/Tin Wo Hong sak mot Oslo fylkesskattekontor v/Finansdepartementet med påstand om at vedtaket om etterberegning var ugyldig.
Mens Hongs sak for byretten var under forberedelse, foretok fylkesskattekontoret en nøyaktig gjennomgang av alle de beslaglagte kassaruller. Ved denne gjennomgang laget man en oppstilling over alle beløp som representerte Z1-utslag for perioden fra 1. januar 1988 til 31. august 1991. Den 1. juni 1994 ble det på grunnlag av den nye gjennomgang truffet etterberegningsvedtak for hele denne periode - det vil si for et lengre tidsrom enn det tidsrom som var omfattet av etterberegningsvedtaket av 19. august 1992, og som er gjenstand for saken her. Forsåvidt angår de avgiftsterminer som denne sak gjelder, ble det truffet endringsvedtak ved vedtaket av 1. juni 1994. Dessuten ble det truffet endringsvedtak 9., 11. og 25. november 1994. Ved det endelige etterberegningsvedtak ble den skjønnsmessige avgiftsforhøyelse redusert til kr 182.916,- med tilsvarende justering av tilleggsavgiften og rentebelastningen.
Oslo byrett avsa 2. desember 1994 dom med slik domsslutning:
Staten vert frifunnen og tilkjend sakskostnader med kr 25.000.
Oppfyllingsfristen er 14 dagar.
Hong har i rett tid påanket byrettens dom. Staten har tatt til motmæle.
Den ankende part, Tin Wo Hong, har for lagmannsretten nedlagt slik endelig påstand:
1. Oslo fylkesskattekontors vedtak av 19. august 1992 med senere endringer, senest endringen av 25. november 1994, kjennes ugyldig.
2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for begge instanser.
Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett.
Når det gjelder saksforholdet, vises det til byrettens domsgrunner og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.
Ankeforhandling ble holdt i Oslo 22. og 23. oktober 1996. Hong møtte og avga forklaring gjennom oppnevnt rettstolk. Det ble avhørt seks vitner, hvorav fem var nye for lagmannsretten. Hva som ble dokumentert, fremgår av rettsboken.
Den ankende part har for lagmannsretten fremhevet:
Det erkjennes at Hongs regnskaper led av slike mangler at staten hadde hjemmel for å fastsette merverdiavgiften ved skjønn. Den foretatte skjønnsmessige etterberegning av avgiften bygger imidlertid på et uriktig faktum, og er derfor ugyldig, jf Rt-1960-1374 og Eckhoff: Forvaltningsrett 5. utg. (1994) side 579. Skjønnsavgjørelsen fremstår forøvrig som vilkårlig.
Det ble også gjort saksbehandlingsfeil ved etterberegningsvedtaket, idet Hong i 1992 ikke fikk nødvendig fristforlengelse for å kunne kommentere rapporten fra den stedlige kontroll og regnskapskontrollen, og vedtaket ble ikke begrunnet slik loven krever. Saksbehandlingsfeilene er imidlertid frafalt som selvstendige grunnlag for påstanden om at vedtaket er ugyldig.
All omsetning i restauranten er blitt bokført og oppgitt på riktig måte. Det bestrides at kasse 2 ved kjøkkenet er blitt brukt til å registrere avgiftspliktig omsetning. Den ble brukt til å produsere bonger som ble gitt til faste gjester som bevis for at de hadde rett til rabatt i form av et gratis måltid når de hadde spist for kr 500,- i restauranten. Det bestrides videre at omsetningen i kasse 3 er blitt holdt utenfor regnskapet. Lokalene i 2. etasje, hvor kasse 3 sto, ble bare brukt ved sjeldne anledninger, når det var fullt nede, eller ved spesielle arrangementer. Summene fra kasse 3 ble også slått inn på kasse 1, og inngikk således i den registrerte omsetning. Dessuten ble kasse 3 brukt til trening av servitørene i bruk av kassaapparat, og den ble brukt som reservekasse hvis kasse 1 var istykker.
Selvom retten skulle komme til at summene fra kasse 3 utgjør omsetning som ikke er registrert, må vedtaket være ugyldig i sin helhet som følge av at kasse 2 ikke ble brukt til avgiftspliktig omsetning.
Ankemotparten har gjort gjeldende i det vesentlige de samme anførsler som for byretten og har for lagmannsretten fremhevet:
Lagmannsretten kan ikke prøve den skjønnsmessige side av det forvaltningsvedtak som er truffet. Den kan bare prøve hvorvidt vedtaket bygger på korrekte faktiske premisser samt om det er hjemlet i lov og om det er vilkårlig, jf Rt-1960-246 på side 251.
I saken her er det hjemmel for skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift i merverdiavgiftsloven §55 nr. 2, og etterberegningen bygger på et korrekt faktisk grunnlag.
Ved den stedlige kontroll i Hongs restaurant Nan King House ble det konstatert at det var tre kassaapparater der, og at det i alle satt sladreruller med innslag gjort frem til kort tid før kontrolldagen. De summer som er slått inn på kasse 1, stemmer godt overens med det som er bokført, mens det som er slått inn på kasse 2 og kasse 3, ikke kan gjenfinnes i regnskapet. Det er intet grunnlag for å anta at innslagene på kasse 2 og kasse 3 ikke gjelder avgiftspliktig omsetning. De avgiftsforhøyelser som er fastsatt ved etterberegningen, bygger på en nøyaktig gjennomgang av kassaruller fra praktisk talt hele den periode etterberegningen gjelder. Det er kun en ubetydelig del av beløpet som bygger på et egentlig skjønn.
Subsidiært gjør staten gjeldende at selvom lagmannsretten skulle komme til at innslagene på kasse 2 og kasse 3 ikke gjelder avgiftspliktig omsetning, foreligger allikevel ikke slike feil ved vedtaket at det kan medføre ugyldighet. Skjønnet er ikke vilkårlig og derfor ikke ugyldig. Et vilkår for ugyldighet er at det foreligger vesentlige feil i det faktiske grunnlag, jf Eckhoff: Forvaltningsrett 5. utg. (1994) side 581. I dette tilfelle må Hong selv være å bebreide for at faktum er utilstrekkelig opplyst, jf Eckhoff l.c. side 582, idet det var store mangler og uklarheter i regnskapet og det underliggende materiale.
Lagmannsretten er kommet til det samme resultat som byretten og skal bemerke:
Etter merverdiavgiftsloven §55 kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift (avgift på virksomhetens salg av varer og tjenester) fastsettes ved skjønn blant annet når mottatt omsetnings oppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller å bygge på regnskap som finnes ikke å være ført i overensstemmelse med gjeldende regnskapslovgivning.
Videre følger det av §56 at fastsettelse av avgift etter §55 kan endres av den myndighet som har truffet avgjørelsen.
I §73 er det fastsatt at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og som derved unndrar eller kunne ha unndratt avgift, kan - i tillegg til den avgift som er fastsatt etter §55 og §56 - ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.
Grunnlaget for vedtaket om skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift er statens antagelse om at Hongs restaurant har hatt omsetning som ikke er blitt bokført og således blitt holdt utenom grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift. Staten har også anført at Hongs regnskaper ikke er ført i henhold til de lover og forskrifter som gjelder for hans virksomhet, og at de derfor ikke er egnet som grunnlag for beregning av merverdiavgift. Formelt foreligger det en skjønnsmessig avgiftsfastsettelse, men i denne sak foreligger det så mye underlagsmateriale i form av kassaruller, at etterberegningen er gjort med tilnærmet matematisk nøyaktighet på grunnlag av materiale innhentet fra den avgiftspliktige.
Lagmannsretten legger til grunn at omsetningen ble bokført på grunnlag av månedlige utslag av samlet omsetning på kasse 1 - den kasse som det ble holdt oversikt over i den nevnte bok hvor omsetningssummer ble ført inn med håndskrift. Det som var slått inn på kasse 2 og kasse 3, ble ikke bokført. Regnskapskontrollen viste at den omsetning som var innberettet til avgiftsmyndighetene som avgiftspliktig omsetning, for enkelte terminer var noe høyere enn den som var regnskapsført, mens den for andre terminer var noe lavere.
Hong har erkjent at regnskapet var mangelfullt, og at det derfor var hjemmel for å fastsette avgiften ved skjønn i henhold til merverdiavgiftsloven §55. Hong har kritisert saksbehandlingen i forbindelse med vedtaket av 1992, men han har ikke gjort gjeldende at vedtaket er ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil. Derimot har han gjort gjeldende at vedtaket er ugyldig fordi det bygger på et uriktig faktisk grunnlag.
Lagmannsretten bemerker at på de forskjellige stadier av saken har Hong gitt forskjellige, innbyrdes ulike og ikke forenlige forklaringer på hvorfor hans omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene ikke har omfattet alle de beløp som er innslått på de tre kassene. Disse uoverensstemmelser kan ikke alene forklares med Hongs språkproblemer.
Blant annet viser lagmannsretten til at det i stevning til Oslo byrett av 30. oktober 1992 ble anført at de kassaruller som eventuelt måtte være funnet fra en ekstra kasse i 1. etasje og fra kassen i 2. etasje, ikke hadde noe med skjult omsetning å gjøre. Det ble gjort gjeldende at 2. etasje i restauranten overhodet ikke hadde vært i bruk i den aktuelle periode, men det ble ikke gitt noen konkret forklaring på hva de nevnte kassaruller skrev seg fra. Det ble bebudet at Hong ville forklare seg nærmere om dette under hovedforhandlingen.
Ifølge byrettens dom anførte Hong under hovedforhandlingen at kasse 3 i 2. etasje bare var i bruk i perioder. Omsetning fra denne ble derfor bare ført som en samlesum fra tid til annen. Det var kasse 1 i 1. etasje som var den daglige kassen. All omsetning her ble tatt med i regnskapet. Det at bokført omsetning er mindre enn det som ble innberettet, kom trolig av korreksjoner fra termin til termin. Noe var etterslep fra året før. I tillegg kom fri kost til de ansatte, som også kunne ha laget ugreie i tallene. Videre anførte Hong ifølge byrettens referat i dommen at kasse 2 på kjøkkenet ikke var benyttet til å registrere omsetning. De tallene man finner på rullene fra kasse 2, er ikke i overensstemmelse med noen av de prisene man hadde på mat og drikke på den tiden. Hong hevdet at kasse 2 måtte være benyttet av kokkene på kjøkkenet til ett eller annet som Hong ikke hadde nærmere kjennskap til.
I ankeerklæringen har Hong gjort gjeldende at kasse 2 ble brukt for å registrere vareforbruk, ikke omsetning av varer i restauranten.
I et prosesskrift til lagmannsretten av 17. oktober 1996 ble det for første gang opplyst at kassalapper fra kasse 2 ble gitt til faste gjester som grunnlag for krav om rabatt under senere besøk.
Denne opplysning ble gjentatt av Hong i hans partsforklaring under hovedforhandlingen for lagmannsretten. Han forklarte da at når en gjest hadde spist for tilsammen kr 500,-, ble gjesten berettiget til en gratis middag, hvis han kunne legge frem bonger/kassalapper fra kasse 2 som viste hvor mye han hadde konsumert tidligere. Anførselen om at kasse 2 var blitt brukt til registrering av vareforbruk, ble ikke gjentatt for lagmannsretten.
Videre forklarte Hong for lagmannsretten at kasse 3 i 2. etasje ble brukt til å trene personalet i bruken av kassaapparatene. Dette apparat ble også brukt som reserveapparat, hvis kasse 1 var istykker. Dessuten var kasse 3 også brukt til å registrere omsetning noen ganger, når 2. etasje var åpent for gjester. I disse tilfellene ble summen av denne omsetning også slått inn på kasse 1 som en samlesum.
Lagmannsretten kan ikke se av de bevis som er blitt ført for lagmannsretten, at det er sannsynliggjort at sumbeløp fra kasse 3 er blitt slått inn på kasse 1. Det vises blant annet til at det ble påvist dager da summen av innslag på kasse 3 og kasse 2 var høyere enn summen av innslag på kasse 1. De stikkprøveeksempler som ble fremlagt, viste heller ikke noen signifikant sammenheng mellom innslagene på kasse 1 og enkeltinnslag eller sumutslag på kasse 3. Det kan heller ikke ses sannsynliggjort at de innslag som er gjort på kasse 2, kan svare til konsum som har gitt grunnlag for rabatt eller bonus i form av gratis måltid.
Slik saken er opplyst for lagmannsretten, kan det etter en samlet vurdering ikke ses å være grunnlag for Hongs anførsel om at skjønnet bygger på feil faktum. Det må legges til grunn at innslagene på kasse 1, 2 og 3 tilsammen ugjør avgiftspliktig omsetning i restauranten. Det vises videre til at det foreligger sladreruller fra alle tre kassaapparater for praktisk talt hele den periode etterberegningen gjelder, og at den endelige etterberegning er gjort på grunnlag av det som er innslått på disse ruller. Det er således bare en ubetydelig del av etterberegningsbeløpet som er basert på en skjønnsmessig stipulering av omsetning.
Lagmannsretten kan ikke se at det er noe grunnlag for å anse etterberegningen vilkårlig.
Noe grunnlag for ugyldighet foreligger heller ikke for vedtaket om tilleggsavgift.
Etter dette blir byrettens dom å stadfeste, idet lagmannsretten også er enig i byrettens omkostningsavgjørelse.
Anken har vært forgjeves. I overensstemmelse med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd bør Hong erstatte statens saksomkostninger for lagmannsretten, idet det ikke kan ses å foreligge særlige omstendigheter som bør føre til fritagelse for erstatningsplikten. I henhold til omkostningsoppgave fra statens prosessfullmektig utgjør omkostningene kr 30000,- som i sin helhet er salær. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Tin Wo Hong til staten ved Finansdeparte mentet 30.000,- -trettitusen- kroner innen 2 -to- uker etter forkynnelsen av lagmannsrettens dom.