LB-1997-1039

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-01-28
Publisert:	LB-1997-01039
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr. 96-01418 A/11 - Borgarting lagmannsrett LB-1997-01039 A/03
Parter:	Ankende part: Nycomed Imaging AS (Prosessfullmektig: Advokat Erik Thyness). Motpart: Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter (Prosessfullmektig: Advokat Jan Syversen).
Forfatter:	Lagdommer Lars-Jonas Nygard, formann. Lagdommer Sverre Mitsem. Lagdommer Eystein F. Husebye
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, §50, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, §373, Aksjeloven (1976), Regnskapsloven (1977), Regnskapsloven (1998) §4-1

Saken gjelder spørsmålet om et stipulert renteelement ved et rentefritt kredittkjøp av immaterielle rettigheter kan fradragsføres som renter eller skal aktiveres som en del av kjøpesummen og avskrives lineært over rettighetenes levetid, 17 år.

Ved et større avtalekompleks mellom Nycomed Imaging AS, det amerikanske selskapet Sterling Winthrop Inc. og det tyske selskapet Schering AG ble Nycomed og dets lisenstager Sterling gitt rett til å markedsføre et MRI-kontrastmiddel som Nycomed utviklet, men som ble ansett å falle inn under patenter tilhørende Schering. Som vederlag skulle Nycomed og Sterling betale visse engangsbeløp til Schering og royalty ved salg av produktet. Dessuten påtok Nycomed seg å refundere en andel av Sterlings engangsbetaling til Schering, nærmere bestemt USD 46,6 millioner. Nycomeds samlede forpliktelse, overfor Schering og Sterling, utgjorde kr 443322655.

Den siste utbetalingen fra Nycomed til Sterling, på USD 13 millioner, forfalt 8./9. januar 1995, 23 måneder etter avtaletidspunktet, som partene er enige om å sette til 15. februar 1993. Omregnet til norske kroner, etter den dollarkurs partene er enige om å benytte, tilsvarte dette kr 98065500.

Nycomed aktiverte kjøpesummen for rettighetene, dog slik at kr 98065500 ble neddiskontert til nåverdien på avtaletidspunktet. Differansen ble ført som finanskostnader (renter) i selvangivelsene for 1993 og 1994, med henholdsvis kr 5666195 og kr 6745460. Ved ligningen ble disse fradragene nektet. På den annen side ble anskaffelseskost dermed oppjustert med kr 12411655, hvilket - fordelt over 17 år - øker de årlige avskrivninger med kr 730097.

Nycomed Imaging AS foretok ikke en tilsvarende neddiskontering av USD 14 millioner, som forfalt til betaling 8./9. januar 1994. Endelig bemerkes at USD 19,6 millioner var betalt tidligere; datoen for dette er ikke opplyst.

Saken ble innbragt for Oslo byrett ved stevning av 14. februar 1996, med påstand om opphevelse av ligningen for 1993 og 1994 og at Nycomed ved ny ligning skulle innrømmes fradrag for renteelementet. Byretten avsa 6. januar 1997 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommen ble i rett tid påanket til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandlingen fant sted i Oslo 7. og 8. januar 1999. Det bemerkes at ankeforhandlingen opprinnelig var berammet til foretagelse i august 1998, men måtte utsettes på grunn av sykdom. Partene var representert ved sine prosessfullmektiger. Det ble avhørt ett (sakkyndig) vitne. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Sakens sammenheng, herunder den ligningsmessige behandling, fremgår av byrettens dom. Nycomed Imaging AS's prinsipale anførsel (jf. nedenfor) ble ikke gjort gjeldende for byretten, og normene for god regnskapsskikk er noe bedre belyst for lagmannsretten enn for byretten. Forøvrig står saken i det alt vesentlige i samme stilling som for byretten.

Ankende part - Nycomed Imaging AS - anfører i det vesentlige:

Saken gjelder kun spørsmålet om når fradrag skal gis, et periodiseringsspørsmål. Etter skatteloven §50 annet ledd skal skattyters årsregnskap legges til grunn, forutsatt at det er gjort opp i samsvar med god regnskapsskikk.

Det følger av Regnskapsrådets uttalelse nr. 1/91, om regnskapsmessig behandling av rentefritt kredittsalg - som gjelder symmetrisk for kredittkjøp - at god regnskapsskikk krever en nåverdiberegning i et slikt tilfelle. Renteelementet blir å periodisere som en finanskostnad i kredittiden. Under ingen omstendighet kan det være i strid med god regnskapsskikk å øke presisjonen i målingen av transaksjonsprisen ved å foreta en neddiskontering. Det dreier seg om en lang kredittid i en stor enkelttransaksjon. Hvis Nycomeds engangsbetalinger aktiveres med nominelle beløp, vil dette føre til en overvurdering av eiendelen med ca 12,4 millioner kroner. Det fremgår også av §4-1 nr. 1 i den nye regnskapsloven av 17. juli 1998 at "ÆtÅransaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet)", jf. om transaksjonsprinsippet NOU 1995:30, særlig side 64 spalte 2 og side 65 spalte 2. Nåverdiprinsippet kommer dessuten til uttrykk i anbefaling til god regnskapsskikk ved foretaksintegrasjoner i tilfeller der betalingstidspunktet er forskjellig fra oppkjøpstidspunktet.

Subsidiært, hvis regnskapsprinsippet i skatteloven §50 annet ledd ikke finnes å avgjøre spørsmålet, gjøres det gjeldende at det samme resultatet følger av de materielle skattereglene. Skattelovgivningen definerer ikke hvordan kostprisen skal beregnes og gir ikke direktiver om periodiseringen i et tilfelle som dette. Det må være riktig å trekke grensen mellom kostpris og finanskostnad på samme måte i skatteretten som etter regnskapsreglene; noe annet ville kreve en klar rettslig forankring. Det foreligger heller ikke noen fast og etablert ligningspraksis som taler imot å legge verdien av kjøpesummen på transaksjonstidspunktet til grunn og utgiftsføre renteelementet, noe overligningsnemnda også pekte på i avgjørelsen for 1993. Derimot forutsetter et skriv fra Finansdepartementet av 1888 en anvendelse av neddiskonterings- og nåverdibetraktninger, jf. om dette skrivet Gjems-Onstad: Avskrivninger side 125. Rettstekniske hensyn taler heller ikke imot nåverdiberegninger, som ikke stiller ligningsmyndighetene overfor vanskeligere verdsettelsesproblemer enn man ellers håndterer.

Den vekt som legges på regnskapsmessige forhold ved den skattemessige vurdering fremgår av Rt-1993-1012 (Forland), Riksskattestyrets uttalelse i Utv. I side 621, Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1988 side 91 og Lignings-ABC 1997 side 771 (om byggelånsrenter) og side 1066 (om fradragsberettigede utviklingskostnader).

Dommen i Knudssønsaken, Rt-1966-364, kan ikke tas til inntekt for at kostprisen skal settes til vederlagets nominelle verdi. Som påpekt i Aarbakke: Skatt på inntekt del II (1975) side 6 skal fordeler måles til verdien på periodiseringstidspunktet, jf. også hans Skatt på inntekt (1987) side 114. For en skattyter uten regnskapsplikt (som Knudssøn) faller verdien på periodiseringstidspunktet (kontantprinsippet) sammen med det nominelle beløpet. Etter regnskapsprinsippet blir det anderledes; ved rentefri kreditt, vil en verdsettelse på periodiseringstidspunktet nødvendiggjøre en neddiskontering til nåverdien. Knudssøn hadde for øvrig heller ikke oppgitt rentene til beskatning, og opptrådte således inkonsekvent og klart uholdbart.

Overligningsnemnda la vekt på Gulating lagmannsretts dom i Utv. 1994 side 459. Denne dommen gjaldt imidlertid, som også Knudssønsaken, spørsmålet om skatteplikt overhodet, mens nærværende sak kun gjelder et periodiseringsspørsmål. Lagmannsrettsdommen ble for øvrig avsagt under dissens, og de beste grunner taler for mindretallets syn; anken til Høyesterett ble nektet fremmet etter tvistemålsloven §373 tredje ledd nr. 2 og 4.

Den omstendighet at avtalepartene ikke uttrykkelig har avtalt noe om renter, kan ikke være avgjørende. Selv om dette ikke er kommet klart til uttrykk, vil en del av kjøpesummen realøkonomisk sett utgjøre et renteelement i et tilfelle som dette, jf. Zimmer: Lærebok i skatterett (1995) side 197. Også dommen i Rt-1987-792 (Bokreditt) viser at skatteretten opererer med et reelt rentebegrep; når Høyesterett allikevel kom til "avbetalingstillegg" ikke kunne fradras, skyldtes det en massiv ligningspraksis i motsatt retning.

Også fremmed rett forutsetter neddiskontering i et tilfelle som dette, jf. S-O. Lodin mfl: Inkomstskatt (1993) side 151, med henvisning til en avgjørelse av den svenske Regeringsrätten, den danske afskrivningsloven §19A og §33A, jf. bekendtgørelse nr. 486 afødt xx.xx.1994, og henvisningen til tysk og amerikansk rett i Gjems-Onstad: Avskrivninger side 125 med note 184. I mangel av klare norske rettskilder kan dette tillegges en viss vekt.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

1. Ligningen av Nycomed Imaging AS for 1993 og 1994 oppheves.

Ved ny ligning innrømmes selskapet fradrag i samsvar med krav i sine selvangivelser for kostnader knyttet til lisensavtale med Schering Aktiengesellschaft.

2. Nycomed Imaging ÆASÅ tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

Ankemotparten - Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter - anfører i det vesentlige:

Fradragsspørsmålet må avgjøres ved en fortolkning av utgifts- og rentebegrepet i skatteloven §44 første ledd 1. punktum og hjemmelsbestemmelsen for avskrivninger i dette tilfellet, §44 første ledd bokstav c. Spørsmålet om et stipulert renteelement er fradragsberettiget som utgift gjelder omfanget av aktiveringsplikten, dvs. hvordan den skattemessige inngangsverdi (kostprisen) skal bestemmes. Beregningen av kostprisen har en periodiseringseffekt. Det dreier seg allikevel om et klassifikasjonsspørsmål, som ikke kan avhenge av god regnskapsskikk. Grensedragningen mellom renter og kostpris har også en rekke andre, materielle rettsvirkninger, hvilket ytterligere underbygger at regnskapsreglene ikke kan være avgjørende. Regnskapsprinsippet i skatteloven §50 annet ledd viker for øvrig også for periodiseringsregler i skatteloven og fast ligningspraksis.

Høyesteretts begrunnelse i Rt-1966-364 (Knudssøn) gir klart uttrykk for et nominalistisk prinsipp. Saken gjaldt riktignok et tilfelle der den utestående fordringen ble periodisert etter kontantprinsippet. Men rentebegrepet må være det samme uansett periodiseringsprinsipp, og også uavhengig av om det dreier seg om å fastsette inngangs- eller utgangsverdien. Det nominalistiske prinsippet fremgår også av Undsetdommen, Rt-1982-301.

Dermed må anskaffelsesverdien for Nycomed settes til det som i avtalen er definert som anskaffelseskost. Dette er tilfellet selv om rent økonomiske resonnementer kunne tale til fordel for en neddiskontering, jf. Rt-1983-side 979 (Foss). Det foreligger ingen avtale om renter, og det er forøvrig heller ikke godtgjort at kjøpesummens størrelse på noen måte var influert av et kredittgivningsformål.

At kostprisen skal settes til det kontantbeløpet som betales, fremgår også av Lignings-ABC 1997 side 473, om "inngangsverdi". Prinsippet kom også til uttrykk, om enn ikke like klart, i tidligere ABC'er, iallfall fra 1987. Det må legges til grunn at dette direktivet fra Skattedirektoratet er benyttet i ligningspraksis, hvilket bekreftes i Utv. 1994 side 370, jfødt xx.xx.832 og ved henvisningen til praksis i Zimmer: Lærebok i skatterett (1995) side 277-278.

Det nominalistiske prinsippet er dessuten kommet klart til uttrykk i teorien, jf. Aarbakke: Skatt på inntekt del II (1975) side 6, Greni mfl.: Skattelovkommentaren 1997/98 side 441, Gjems-Onstad: Norsk Bedriftsskatterett (98/99) side 96 og Avskrivninger side 121 og 126.

At det tenkes nominelt i skatteretten fremgår også av Finansdepartementets forskrift av 17.desember 1976, om normpriser ved skattlegging av petroleumsutvinning, jf. særlig §4.

Subsidiært, for det tilfellet at god regnskapsskikk tillegges avgjørende vekt, anføres at det bare unntaksvis kan foretas en neddiskontering pga. rentefri kreditt. Regnskapsrådets uttalelse nr. 1/91 knesetter ikke et prinsipp om føring av nåverdiregnskap. Uttalelsen åpner imidlertid for neddiskontering når renteelementet er vesentlig i forhold til foretakets årsoppgjør, slik at regnskapsinformasjonen ellers kan bli misvisende. I dette tilfellet dreier det seg imidlertid om en skattyter med en omsetning i 1993 på ca 2,3 milliarder kroner, et resultat før skatt på 1,4 milliard og sum eiendeler på 3,1 milliarder, og om en kjøpesum på over 440 millioner kroner. Det omtvistede renteelementet kan ikke i noen henseender karakteriseres som vesentlig, og en neddiskontering vil dermed være i strid med regnskapsregler og -praksis.

Atter subsidiært pekes det på at neddiskonteringen i dette tilfellet er foretatt for perioden frem til 8./9. januar 1995, og for disse dagene i 1995 kan det ikke kreves fradrag i ligningen for inntektsårene 1993 og 1994.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

1. Byrettens dom, punkt 1, stadfestes.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for Storbedrifter tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett med 12 % rente fra forfall til betaling finner sted.

Lagmannsretten er kommet til det samme resultatet som byretten, og bemerker: Nycomed Imaging AS har for lagmannsretten prinsipalt gjort gjeldende at spørsmålet om adgangen til fradragsføring av det stipulerte renteelementet i kjøpesummen avgjøres av normene for god regnskapsskikk. Det er vist til skatteloven §50 annet ledd, hvoretter et årsregnskap som er oppgjort i samsvar med regnskapslovgivningen skal legges "ÆtÅil grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag Æmed mindreÅ annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen".

Såvel regnskapsloven av 13. mai 1977 som aksjeloven av 4. juni 1976 (som begge er opphevet ved ikrafttredelsen av nye lover 1. januar 1999) har bestemmelser som viser til regnskapsspraksis, til "god regnskapsskikk". Til belysning av anvendelsen av denne normen i et tilfelle som dette, har begge parter innhentet og dokumentert skriftlige erklæringer fra ledende revisjonsselskaper, samt fra professor Atle Johnsen ved Norge Handelshøyskole, og statsutorisert revisor Henning Aass fra KPMG har forklart seg om spørsmålet som privatengasjert sakkyndig. Uenigheten mellom partene, som også reflekteres i de nevnte erklæringene, er særlig knyttet til forståelsen av Regnskapsrådets uttalelse nr. 1/91; Regnskapsrådet var et rådgivende organ for Finansdepartementet i regnskapsspørsmål, som opphørte ved årsskiftet 1992-93.

Etter lagmannsrettens vurdering er imidlertid regnskapsprinsippet i skatteloven §50 annet ledd uten betydning for saken. Som også fremholdt av staten, reiser saken et klassifikasjonsproblem, nemlig spørsmålet om hva som skal betraktes som kostpris for et anleggsmiddel og hva som kan resultatføres som finanskostnad (renter). Svaret har naturligvis en periodiseringseffekt, men avhenger av en fortolkning av de materielle bestemmelser i skatteloven selv. Lagmannsretten viser til §50 første ledd og til Ot. prp. nr. 35 for 1990-91 (Skattereformen 1992) side 358, der det, overensstemmende også med tidligere rettstilstand, slås fast at "ÆdÅet er skattelovens regler, ikke regnskapslovgivningen, som bestemmer hvilke poster som er skattepliktige og hvilke poster som er fradragsberettiget". Det fremgår for øvrig av ordlyden i §50 annet ledd, og enda klarere slik bestemmelsen lyder etter lovendringer ved skattereformen, at skattelovgivningen skal følges ved ligningen der denne gir periodiseringsregler som avviker fra regnskapsreglene.

Lagmannsretten vil samtidig understreke at der skatterettskildene er uklare, bør det sees hen til normene for god regnskapsskikk ved løsningen av skatterettslige klassifikasjonsspørsmål. Det har en egenverdi at skatte- og regnskapsnormene er samordnet. Til belysning av forholdet mellom skatte- og finansregnskap finner lagmannsretten det for øvrig tilstrekkelig å vise til Rt-1983-979 (Foss) og Rt-1990-1143 (Norse Petroleum) og til Utv. 1988 side 91.

De avgjørende fortolkningsspørsmålene i denne saken er hvordan utgifts- og rentebegrepet i skatteloven §44 første ledd 1. punktum skal forstås, og hvordan inngangsverdien, kostprisen, skal beregnes etter §44 første ledd bokstav c), som er hjemmelen for avskrivning i dette tilfellet. I vurderingen av disse fortolkningsspørsmålene er lagmannsretten kommet til samme resultatet som byretten, og kan i det vesentlige også slutte seg til byretten begrunnelse.

Lagmannsretten vil særskilt bemerke:

Det skatterettslige utgangspunktet er at verdsettelsen skal skje ut fra situasjonen på ervervstidspunktet. Spørsmålet som er omtvistet mellom partene er om tidsverdien av penger får betydning ved verdsettelsen og beregningen av kostprisen når det er ytet en rentefri kreditt. I så fall må det foretas en beregning av nåverdien på ervervstidspunktet, en neddiskontering. I motsatt fall anvendes det Gjems-Onstad, i Avskrivninger side 119, kaller et absolutt verdiprinsipp, av partene og i det følgende benevnt det nominalistiske prinsippet.

Ut fra en realøkonomisk betraktning må den nominelle kjøpesummen i et tilfelle som dette sies å inneholde en rentekompensasjon, eventuelt også en kompensasjon for kredittrisikoen. Lagmannsretten viser til Zimmer: Lærebok i skatterett (1995) side 197. Det finner således sted både en kjøpstransaksjon og en finanstransaksjon. Det er også grunn til å regne med at profesjonelle avtaleparter er opptatt av pengenes tidsverdi, men lagmannsretten har ikke nærmere opplysninger om forhandlingsforløpet i dette tilfellet og hvilken rolle betalingstidspunktene eventuelt har spilt for størrelsen på ytelsene fra Nycomed til Sterling.

Det er imidlertid ikke gitt at det realøkonomiske rentebegrepet faller sammen med det skatterettslige etter skatteloven §44, i en situasjon der partenes avtale ikke inneholder noe om renter. Staten har således gjort gjeldende at skatteretten i en slik situasjon bygger på et nominalistisk prinsipp, noe lagmannsretten er enig i.

Ved vurderingen av de rettskilder som foreligger, er det nærliggende først å vise til Knudssøndommen, Rt-1966-364, som gjaldt gevinstberegningen i et tilfelle der en fast eiendom skulle betales ved rentefrie avdrag over en årrekke. Utgangsverdien ble ikke tillatt redusert med en stipulert rente, idet Høyesterett bemerket at "ÆdÅen omstendighet at beløpet etter avtale skulle betales i terminer uten renter, kan ikke lede til at man ved beregningen av salgsgevinsten går ut fra en lavere salgssum enn den skattyteren har betinget seg og også mottatt". Det samme synspunktet må utvilsomt legges til grunn der det ikke er en utgangsverdi, men en inngangsverdi som skal fastsettes.

Som også Nycomed har påpekt, gjaldt Knudssønsaken gevinstberegningen i et tilfelle der kontantprinsippet fikk anvendelse, slik at inntekter som hovedregel periodiseres når de tilflyter skattyteren og utgifter når de utredes. Høyesterett avgjorde således spørsmålet om det skulle foretas en neddiskontering for tiden mellom salgs/ervervstidspunktet og periodiseringstidspunktet. Når periodiseringen derimot skjer etter regnskapsprinsippet, som i Nycomeds tilfelle, faller disse tidspunktene sammen. Det er også klart at Knudssøn under ingen omstendighet kunne nyte godt av en neddiskontert utgangsverdi uten at differansen ville bli beskattet som renteinntekt.

Etter lagmannsrettens vurdering er Knudssøndommen allikevel et uttrykk for et nominalistisk prinsipp ved den skatterettslige behandlingen av rentefri kreditt, som bør få anvendelse uavhengig av periodiseringsprinsipp. Slik synes dommen også å være oppfattet i juridisk teori. Lagmannsretten viser til Gjems-Onstad: Avskrivninger side 121 og side 126 og Norsk bedriftsskatterett (98/99) side 96 og 119, Greni mfl.: Skattelovkommentaren 1997/98 side 441, samt - i samme retning, men noe mer forbeholdent - Zimmer: Lærebok i skatterett (1995) side 278. Lagmannsretten legger til at byretten, på side 12-13 i den påankede dom, gir uttrykk for at bemerkninger i Aarbakke: Skatt på inntekt må forstås på samme måte. Lagmannsretten kan for sin del ikke se at Aarbakke har uttalt seg her om hvor langt det nominalistiske prinsippet i Knudssøndommen rekker. Prinsippet kommer for øvrig også til uttrykk i Rt-1982-1301 (Undset).

Videre fremgår det av Skattedirektoratets Lignings-ABC for 1997 side 472 at kostprisen for et driftsmiddel skal settes til det "kontantbeløp som er betalt eller skal betales til selgeren". Det er også dokumentert tilsvarende, men ikke like klare, uttalelser fra Lignings-ABC'ene tilbake til 1987.

Lagmannsretten er enig med staten i at det har formodningen for seg at iallfall senere ligningspraksis stemmer med så vidt klare oppfatninger og veiledninger fra Skattedirektoratet. Det er i saken ikke fremkommet særlig omfattende opplysninger om ligningspraksis. Formodningen bekreftes imidlertid av overligningsnemnda i Oslo, som i en avgjørelse om forholdet mellom regnskapsregler og skatteregler ved rentefritt kredittsalg, i Utv. 1994 side 370, viser til at "entydig retts- og ligningspraksis tilsier at det er de nominelle (pålydende) verdier som skal legges til grunn ved den skattemessige vurdering".

Lagmannsretten vil i denne forbindelse peke på at vekten av ligningspraksis avhenger av dens varighet, frekvens og konsistens, men også av i hvilken retning rettskildene forøvrig trekker og med hvilken styrke, jf. Zimmers lærebok side 45 flg. I dette tilfellet er det påvist en viss ligningspraksis som samsvarer godt med rettspraksis, først og fremst Knudssøndommen, og med juridisk litteratur. Med unntak av en uttalelse fra Finansdepartementet fra 1888 er det heller ikke påvist noen skatterettslig praksis eller oppfatning i motsatt retning.

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at ordlyden i skattelovens bestemmelser ikke løser spørsmålet om hvorvidt vederlaget kan neddiskonteres ved beregningen av kostprisen, men at rettspraksis - også slik den er utlagt i litteraturen - trekker i retning av en nominalistiske kostprisvurdering, og endelig at ligningspraksis også synes å ha lagt dette til grunn.

Det er etter dette unødvendig å ta standpunkt til spørsmålet om hvorvidt god regnskapsskikk tilsier en avvikende løsning, noe partene - og den sakkyndighet partene har engasjert - er uenige om, idet de trekker forskjellige konsekvenser av det såkalte transaksjonsprinsippet og av Regnskapsrådets uttalelse nr. 1/91.

Lagmannsretten vil imidlertid bemerke at Regnskapsrådets uttalelse inviterer til skjønnsmessige vesentlighetsavveininger, som kan være vanskelige å håndtere i en skatterettslig sammenheng. Hvis det også skulle være slik, som hevdet av Nycomed, at skattyteren har en valgrett hvis utslagene ikke kan karakteriseres som "vesentlige", vil dette i seg selv måtte karakteriseres som uheldig - selv om en slik valgrett riktignok kan foreligge ellers i skatteretten, som ved spørsmålet om byggelånsrenter skal tillegges kostprisen eller utgiftsføres, jf. Lignings-ABC 1997 side 771.

Lagmannsretten peker på at Nycomed overfor Sentralskattekontoret for storbedrifter har hevdet at prinsippene for regnskapsmessig periodisering bygger på nåverdibetraktninger i større grad nå enn det som var tilfellet for bare få år siden. Lagmannsretten har ikke noe grunnlag for å kunne bekrefte eller avkrefte denne oppfatningen. Men om den skulle være riktig, kan det være et spørsmål om skatte- og regnskapsreglene bør samordnes, men slik lagmannsretten ser det er dette et lovgivningsspørsmål.

Etter dette blir byrettens frifinnelse av staten å stadfeste. Lagmannsretten er også enig i byrettens omkostningsavgjørelse, og byrettens dom blir å stadfeste i sin helhet.

Nycomed Imaging AS bør betale saksomkostninger for lagmannsretten, overensstemmende med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd.

Advokat Jan Syversen har inngitt omkostningsoppgave, og for ankesaken kreves saksomkostninger med kr 145222, hvorav kr 115.000 i salær.

Lagmannsretten finner å kunne legge oppgaven til grunn forsåvidt angår advokatsalæret.

Advokat Erik Thyness har reist innsigelser mot utleggene til den privatengasjerte sakkyndige, statsautorisert revisor Henning Aass, som er oppgitt til kr 29700. Han var engasjert også for byretten, og for hans bistand der ble det, ifølge prosessfullmektigens endelige omkostningsoppgave, krevet kr 54970. Hans samlede krav for begge instanser er dermed kr 84670.

Lagmannsretten bemerker at Aass før byrettsbehandlingen hadde utarbeidet en skriftlig erklæring, og han avga dessuten forklaring under hovedforhandlingen. For lagmannsretten var Aass tilstede i retten fra kl. 09.30 den 8. januar 1999 (rettsmøtets begynnelse) og til kl. 10.15. Forut for rettsmøtet hadde han avgitt en skriftlig erklæring, som i det vesentlige inneholdt ganske omfattende kommentarer til to sakkyndige uttalelser innhentet av Nycomed. Med det relativt betydelige arbeidet som må ha vært nedlagt for byretten, synes kravet for lagmannsretten å overskride det som kan ansees nødvendig, jf. tvistemålsloven §176 første ledd 1. punktum, og i forbindelse med omkostningsavgjørelsen reduseres denne sideutgiften til kr 15000.

Saksomkostningene fastsettes etter dette til kr 130522, hvorav kr 115.000 i salær.

Endelig bemerkes at byrettens saksomkostningsavgjørelse ble påkjært av staten før Nycomed innga sin anke. Dette særskilte kjæremålet er stilt i bero og bortfaller uten særkilt hevningskjennelse, jf. Rt-1993-1147. Det er ikke grunnlag for å tilkjenne staten saksomkostninger i kjæremålsaken, og Nycomed antas ikke å ha hatt synderlige utgifter i denne forbindelse.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Nycomed Imaging AS 130.522 -etthundreogtredvetusenfemhundreogtoogtyve- kroner til staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av denne dommen, med tillegg av 12 -tolv- % årlig rente fra dette tidspunktet og inntil betaling skjer.