LB-1998-2186

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-03-16
Publisert:	LB-1998-02186
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Asker og Bærum herredsrett Nr. 97-02132 A/01 - Borgarting lagmannsrett LB-1998-02186 A/03 og LB-1998-02187 A/03.
Parter:	Ankende part: Staten v/Akershus fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Stig Tufte-Johnsen). Motpart: Atle Haga (Prosessfullmektig: Advokat Anna Lie).
Forfatter:	Lagdommer Lars-Jonas Nygard, formann, Lagdommer Eystein F. Husebye, Byrettsdommer Janne Tennøe
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §9-6, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Aksjeloven (1976) §12-10, §10-3, §4-10, §6-15, Selskapsskatteloven (1991) §3-4

Dom:

Saken gjelder spørsmålet om gyldigheten av endringsligning for skatteårene 1991 og 1992 - nærmere bestemt om Atle Hagas trekk på bankkonto tilhørende eget aksjeselskap er å anse som lån eller utbytte.

Atle Haga var tidligere ansatt i en virksomhet som var eiet av hans familie. Virksomheten gikk konkurs i 1988, og dette medførte at Haga ble arbeidsledig. Etter samråd med sine rådgivere etablerte han i 1989 en gruppe aksjeselskaper bestående av et morselskap, Elta AS, og tre datterselskaper. Disse datterselskaper var Elta Invest AS, Elta Trading AS og Tentel AS.

Gjennom familieaksjeselskapet E. Borge Haga AS eide Haga 50 % av eiendommen C.J. Hambros plass 7 i Oslo. Denne eierandel ble nå overført til Tentel AS, og selskapet mottok i de følgende år betydelige inntekter av gårdsdriften som var satt bort til en advokat. De øvrige selskaper i konsernet tilførte ikke konsernet inntekter.

Gjennom Elta Trading AS forsøkte Atle Haga å få til en lønnsom agenturvirksomhet, men etableringen medførte tap og måtte senere avvikles. Haga hevet ikke lønn i selskapet, men han oppga til fordelsbeskatning i sine selvangivelser en inntekt på 40.000 kroner for bruk av firmabil i de to år saken gjelder.

For å dekke utgiftene til sitt livsopphold foretok Atle Haga en rekke uttakk fra Tentel AS' bankkonto, som han disponerte. Uttakene ble gjort ved behov, og summerte seg for 1991 til 301.000 kroner og for 1992 til 215.000 kroner. Haga har anført at en betydelig del av uttakene ble anvendt til betaling av regninger for Elta Trading AS, og at uttak til hans personlige forbruk bare utgjør henholdsvis 191.045 kroner for 1991 og 161.305 kroner for 1992. Disse beløp oppførte han som lån i egne selskaper i sine selvangivelser for henholdsvis 1991 og 1992. Beløpene kom i tillegg til lån i selskapene fra tidligere år, slik at han pr 31 desember 1992 sto oppført med samlede lån i selskapene på 1027700 kroner. Ved årsoppgjørsdisposisjoner i selskapene, foretatt av revisor hvert år, ble årets lån tillagt Elta Invest AS. Dette selskapet var det eneste i gruppen som hadde tilstrekkelig fri egenkapital til å yte aksjonærlån av denne størrelse.

I medhold av ligningsloven §4-10 og §6-15 sendte Bærum ligningskontor den 16 juni 1993 Elta AS med datterselskaper varsel om bokettersyn. Bokettersyn for inntektsårene 1991 og 1992 ble avholdt i selskapene i 1994 og 1995 av ligningsrevisor Ildal og konsulent Nesheim. Rapport til ligningskontoret ble avgitt i desember 1995. Deres innstilling til ligningskontoret gikk ut på at uttakene i Tentel AS i sin helhet måtte betraktes som lønn, fordelt med 301.000 kroner for 1991 og 215.000 kroner for 1992. Ligningsnemnda i Bærum traff i januar 1996 vedtak i overensstemmelse med denne innstillingen, og vedtok dessuten at det skulle beregnes tilleggsskatt med 45 % av skatten for begge år.

Etter klage fastholdt overligningsnemnda i Bærum ligningsnemndas inntektspåslag, men endret ligningen dithen at uttakene fra Tentel AS skal anses som utbytte, og ikke som lønnsinntekt. Tilleggsskatten med 45% for begge år ble opprettholdt. Overligningsnemndas bemerkninger er i sin helhet gjengitt i herredsrettens dom, og det finnes ikke grunn til å gjenta disse her. Vedtaket har denne slutning: 1991

Pensjonsgivende inntekt, mellom sats settes ned med kr 301000,-

Nettoinntekt kommune settes til kr 51592,-

Nettoinntekt stat settes til kr 351348,-.

Tilleggsskatten fastholdes med 45% av skatten av det unndratte beløp. 1992

Personsinntekt settes ned med kr 215000,-.

Alminnelig inntekt settes til kr 59225,-

Tilleggsskatten fastholdes med 45 % av skatten av det unndratte beløp.

Atle Haga påklaget vedtaket til fylkesskattenemnda som etter gjennomgang av saken kom til at klagen måtte avvises fordi vilkårene for videre klagerett ikke forelå. Dette ble meddelt Atle Hagas advokat i september 1997.

Atle Haga tok ut stevning til Asker og Bærum herredsrett i oktober 1997. Staten v/fylkesskattesjefen i Akershus tok til motmæle. Herredsretten avsa dom i saken den 18 mai 1998 med denne domsslutning: domsslutning:

1. Ligningen av Atle Haga for inntektsårene 1991 og 1992 oppheves.

2. Ved ny ligning av Atle Haga legges til grunn at han mottok utbytte i 1991 med kr 191045,- og i 1992 med kr 161305,-.

Av premissene fremgår at herredsretten fant at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ut over 30% grensen i ligningsloven §10-4 nr 1 var oppfylt.

Dommen ble i rett tid påanket til Borgarting lagmannsrett av Staten v/Akershus fylkesskattekontor. Atle Haga tok til motmæle, og innga dessuten aksessorisk motanke. Ankeforhandlingen fant sted 4 og 5 mars 1999. Det ble avhørt 2 vitner, og forøvrig ble det utført slik dokumentasjon som inntatt i rettsboken. Sakens sammenheng fremgår av byrettens dom. Saken står forøvrig i samme stilling som for byretten.

Ankende part - Staten v/ Akershus fylkesskattekontor - har i det vesentlige anført:

Staten har påanket dommen (hovedanken) for såvidt herredsretten har funnet at Atle Hagas uttak fra Tentel AS ikke skal anses som utbytte. Herredsretten har her foretatt feil bevisbedømmelse såvel som uriktig rettsanvendelse. Uttakene må i sin helhet betraktes som utbytte. Beløpene ble tatt ut løpende og satt inn på Atle Hagas private bankkonto. Hva pengene deretter er brukt til av skattyter kan ikke tillegges vekt. Herredsretten har foretatt en rimelighetsvurdering som det ikke er hjemmel for, og retten har feilaktig lagt til grunn at det er bevismessig dekning for at de utgifter som er trukket ut fra inntektspåslaget er blitt tilstrekkelig legitimert av Haga.

Til den aksessoriske motanke gjøres gjeldende at herredsrettens dom er riktig hva angår den rettslige klassifiseringen av utbetalingene fra Tentel AS til Atle Haga i 1991 og 1992. Ved den skatterettslige bedømmelse må det legges til grunn at utbetalingene i 1991 og 1992 til Atle Haga er å anse som utbytte. Den interne regnskapsføringen i akjselskapene, og oppføringen av beløpene som lån i selvangivelsene for Haga og aksjeselskapene, endrer ikke det forhold at helt sentrale elementer i et ordinært låneforhold mangler.

Anførslene om at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt kan ikke føre frem. Skattyter har objektivt sett gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine selvangivelser ved at han har oppgitt for lav inntekt til beskatning. At han selv mente å ha rett til å føre opp beløpene som lån endrer ikke dette. Etter ligningsloven §10-2 skal det foretas en ren objektiv vurdering.

Skattyter har ikke sansynliggjort at vilkårene for unntak fra tilleggsskatt i ligningsloven §10-3 er oppfylt. Det forhold at man oppgir for lav inntekt til beskatning, etter råd fra skatterådgivere gir ikke grunnlag for unntak, jf Rt-1995-1278. Herredsretten har også riktig kommet til at skattyters forhold må karakteriseres som grovt uaktsomt.

Når det gjelder ligningen for 1992 kan skattyters anførsel om at utbyttet ikke er skattepliktig på hans hånd ikke føre frem. Etter selskapsskattelovens §3-4 nr 1, annet punktum, er mottakers rett til fradrag i skatten for utbyttet avhengig av at utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet. Vilkåret for fradrag foreligger derfor ikke her, og utbyttet skal skattlegges.

Staten v/Akershus fylkesskattekontor har i anken og motanken nedlagt slik felles påstand:

1. Staten v/fylkesskattesjefen i Akershus frifinnes.

2. Staten v/fylkesskattesjefen i Akershus tilkjennes sakens omkostninger for herredsog lagmannsrett.

Det er opplyst fra staten at betegnelsen fylkesskattesjefen i Akershus skal være Akershus fylkesskattekontor.

Ankemotparten -Atle Haga - har i det vesentlige gjort gjeldende:

Atle Haga ga riktige og tilstrekkelige opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser for 1991 og 1992, og ligningskontoret hadde på dette grunnlag tilstrekkelig informasjon til å ta opp endringsspørsmålet. Etter ligningsloven §9-6 nr 3 a er fristen her 2 år fra utløpet av ligningsåret, og fristen for endringsligning var utløpt da varselet om slik endring ble gitt i november 1995.

Til hovedanken anføres at herrredsretten i sin bevisvurdering og rettsanvendelse riktig har kommet til at utbyttet for 1991 og 1992 skal reduseres med de uttak fra Tentel AS som Atle Haga benyttet til dekning av Elta Trading AS' forpliktelser. Reduksjonen skal være slik som herredsretten har lagt til grunn.

I motanken gjøres gjeldende at herrredsretten bygger på feil rettsanvendelse når den har kommet til at den øvrige del av uttakene fra Tentel AS' bankkonto ikke var reelle lån til ham. Det var så god dekning i Atle Hagas private økonomi at det var grunnlag for slike lån. Det var da ikke aktuelt å stille separat sikkerhet. Lånemellomværendet ble som planlagt senere avviklet ved at han solgte sine aksjer i Elta Invest AS til Elta AS. Dette kunne imidlertid først skje i november 1995. Han hadde i lengre tid arbeidet med å refinansiere lånegjelden til selskapene, men arbeidet ble forsinket fordi man ønsket å avvente ligningsmyndighetenes fastsettelse av inngangsverdien på aksjene. Da dette trakk ut, fant man at aksjesalget likevel skulle skje. Aksjene ble da overdratt etter matematisk verdi basert på selskapets regnskaper. At overdragelsesbeløpet var tilnærmet det samme som opparbeidet lånegjeld til selskapet er en tilfeldighet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er ikke oppfylt. Atle Haga ga fullstendige og riktige opplysninger om låneforholdet i sine selvangivelser, jf det som er anført foran om foreldelse.

Under enhver omstendighet er det ikke grunnlag for å gå ut over 30% grensen i ligningsloven §10-4 nr 1. Skattyter har selv vært av den formening at han hadde reelle lån i sitt selskap, og denne oppfatning hadde også hans rådgivere. Han hadde derfor ikke kunnskap om at det forelå noe irregulært ved lånebeløpene, og hans forhold kan derfor ikke karakteriseres som grovt uaktsomt.

Atle Haga har i anken og motanken nedlagt slik endelig felles påstand:

1. Ligningen av Atle Haga for inntektsårene 1991 og 1992 oppheves.

2. Ved ny ligning legges til grunn at Atle Haga ikke mottok utbytte i 1991 og 1992.

Han ilegges ikke tilleggsskatt for 1991 og 1992.

3. Atle Haga tilkjennes saksomkostninger for herreds- og lagmannsrett.

Lagmannsretten har kommet til at statens anke må føre frem.

Innledningsvis bemerkes at det spørsmål som lagmannsretten skal avgjøre er om overligningsnemndas vedtak skal oppheves som ugyldig fordi nemnda har lagt feil faktum til grunn for vedtaket, eller at loven er anvendt uriktig.

Som selvstendig grunnlag for ugyldighet har ankemotparten anført at ligningsmyndighetenes endringsadgang var foreldet, jf ligningsloven §9-6 nr 3 a. Etter denne bestemmelsen er fristen for endring av ligningen til ugunst for skattyter 2 år etter inntektsåret, når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det anføres at Haga ga tilstrekkelige opplysninger i sine selvangivelser slik at ligningskontoret på dette grunnlag hadde foranledning til å ta opp spørsmålet om lånene var reelle til en nærmere undersøkelse og vurdering, jf Rt-1992-1588. Det anføres at 2-årsfristen for endring av ligningen var utløpt for begge aktuelle skatteår da første varsel om endring av ligningen ble sendt Haga den 20 oktober 1995.

Lagmannsretten kan ikke se at Atle Haga fyller vilkårene for å anvende 2årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 a. Slik vårt skatteligningssystem er utformet er det av avgjørende betydning for riktig ligning at ligningsmyndighetene får så fullstendige og korrekte opplysninger som mulig om skattyterens formue og inntekt. Etter det materielle resultat lagmannsretten er kommet til oppfylte ikke skattyter i dette tilfellet sin opplysningsplikt ved å oppføre de omtvistede beløp som lån. Ligningskontoret fikk heller ikke gjennom Atle Hagas og selskapenes selvangivelser tilstrekkelig grunn til å ta opp til vurdering og nærmere undersøkelse om beløpene var feilaktig klassifisert. Det forhold at Haga ikke oppga vanlig lønnsinntekt i sine selvangivelser var ikke tilstrekkelig foranledning til å ta opp spørsmålet avvikende ligning. Ligningskontoret måtte gå ut fra at de lån som var oppført i selvangivelsene var reelle. Grunnlaget for endringsligningen, nemlig at de oppgitte lånebeløp manglet de sentrale elementer som ligningspraksis krever som vilkår for låneklassifisering, ble først avdekket ved bokettersynet.

Vedtaket blir således ikke å oppheve etter denne anførsel. Det er ligningsloven §9-6 nr 1 som her kommer til anvendelse. Bestemmelsen setter en frist på 10 år etter inntektsåret for ligningsmyndighetene til å ta opp spørsmålet om endring av ligningen. Denne fristen var ikke utløpt.

Atle Hagas motanke over herredsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse i spørsmålet om beløpene 191.045 kroner i 1991 og 161.305 kroner i 1992 skal anses som lån eller utbytte, kan etter lagmannsrettens syn heller ikke føre frem. Det vises her til herredsrettens bemerkninger som i det vesentlige er dekkende for lagmannsrettens syn. På foranledning av de spørsmål som ble reist for lagmannsretten skal spesielt bemerkes:

Hagas prosessfullmektig har anført at beløpene ble bokført og deklarert som lån fordi de var likviditetslån til Haga i en vanskelig situasjon. Låneforholdet fremgår også av note 1 til regnskapene i Elta Invest AS. Det er også anført at Haga hadde kunnet overdra egne aksjer eller selge eiendommer i Norge eller utlandet, istedet for å låne. Tidsspunktet var imidlertid uheldig p.g.a. et svakt marked. Dessuten brukte ligningskontoret lang tid på å fastsette inngangsverdien på aksjene i Elta Invest AS, noe som forhindret Haga i å overdra aksjene i Elta Invest AS til Elta AS tidligere.

Lagmannsretten viser til hva som er sagt foran om skattyters opplysningsplikt, og vil tilføye at det her dreier seg om betydelige beløp som ble unndratt beskatning. Disse økende utestående beløp ble ikke behandlet som lån til Atle Haga av konsernet etter de krav aksjeloven stiller. Lovens §12-10 (loven av 1976) stiller krav om at aksjonær som opptar lån i selskapet skal stille betryggende sikkerhet for lånet. Det er erkjent at slik sikkerhet ikke ble stillet av Haga. Det er også erkjent at lånene ikke ble formalisert ved styrebeslutninger i selskapene eller ved gjeldserklæringer som kunne tale for at det forelå reelle lån. Disse brudd på aksjeloven er ikke avgjørende for klassifiseringsspørsmålet, men trekker avgjort i retning av en kritisk skatterettslig vurdering av lånene.

Det som særlig viser at overligningsnemndas klassifisering av beløpene er riktig er etter lagmannsretten syn summen av manglende sentrale elementer som etter sikker lignings- og rettspraksis må foreligge for at lån fra eget aksjeselskap eller egen arbeidsgiver skal kunne anses som reelle. Det vises her til Lignings-ABC for 1992 side 398 flg. som angir flere grunnleggende elementer som må kunne påvises.

Summarisk er det tilstrekkelig her å peke på at uttakene fra Tentel AS' bankkonto ble foretatt etter behov gjennom hele året, og at beløpene ble anvendt til livsopphold for Atle Haga, som ikke hadde andre inntekter. Det er således ikke tale om et stort engangsbeløp til bestemt formål, noe som kunne underbygget at det forelå et reelt lån. Det ble ikke satt opp formell låneavtale mellom Elta Invest AS og Haga, og det foreligger heller ikke dokumentasjon for lånevilkårene. Det ble ikke avtalt renteplikt, og Haga betalte heller ikke renter. Frist for tilbakebetaling ble ikke satt, og det foreligger ikke opplysninger om at Haga var forpliktet til å betale tilbake beløpene. Disse ble heller ikke tilbakebetalt før i november 1995, etter at varsel om endringsligning var mottatt. Dette etterfølgende oppgjør kan ikke tillegges vekt.

Generelt må gjelde at når det etter gjentagende større privatuttak fra eget selskap som her påstås ligningsmessig behandling som lån, må det kreves notoritet i forholdet. For å unngå tvil bør det i det minste foreligge en formell styrebeslutning om at selskapet har ydet aksjonæren lån, og det må være opprettet en skriftlig avtale mellom aksjonæren og selskapet inneholdende krav om renter som faktisk blir betalt og angivelse av forfallstidspunkt for lånet. Ingen av disse elementer foreligger her. Når det legges til at beløpene utgjorde eneste grunnlag for livsopphold, og at de ble uttatt over tid, samtidig som det ikke ble stillet noen form for tilfredsstillende sikkerhet for tilbakebetalingen, må konklusjonen bli at beløpene klassifiseres som utbytte og ikke som lån.

I hovedanken er lagmannsretten enig med staten i at også de de beløp som herredsretten trakk ut fra beskatning må omfattes av skatteplikten. Beløpene er innvunnet av skattyter når disse er bragt ut fra selskapets sfære og inn på skattyters private bankkonto. Det foreligger heller ingen påvisning av en direkte sammenheng mellom enkeltuttak fra Tentel AS og regninger som er dekket for Elta Trading AS.

Det eneste materiale som var fremme under ankeforhandlingen til mulig belysning av spørsmålet om sammenheng mellom uttak og dekning av utgifter, var en maskinskrevet liste på Atle Hagas uttak fra Tental AS som revisor støttet seg til i sin vitneforklaring. Verken denne listen eller annet dokumentasjonsmateriale er fremlagt i saken av Haga. Når dette ikke har skjedd må lagmannsretten legge til grunn at det ikke er mulig å påvise en klar og direkte sammenheng mellom uttak og utlegg. Under saksforberedelsen for herredsretten adviserte Atle Hagas prosessfullmektig at spesifikasjon av betalte utlegg i Elta Trading AS ville bli fremlagt, men dette har ikke skjedd.

Ligningsmyndighetene har selv hatt tilgang til utgiftsbilagene i regnskapene for Elta Trading AS, men dette kan ikke frita skattyter for å foreta den dokumentasjon som er nødvendig av kontrollhensyn. Alle uttak må derfor betraktes som innvunnet inntekt for ham.

Lagmannsretten finner etter dette at overligningsnemnda har lagt riktig faktum og rettsanvendelse til grunn ved beregning av utbyttet for 1991 og 1992. Lagmannsretten ser det videre slik at staten må få medhold i at mulig rett til fradrag i utlignet skatt av utbytte mottatt i 1992, er avhengig av at det foreligger et lovlig gjennomført selskapsvedtak om utdeling av utbytte, jf selskapsskatteloven §3-4 nr 1. Vilkårene for slikt fradrag er ikke oppfylt, og Atle Haga kan derfor ikke gis fradrag i skatten for 1992 etter denne bestemmelsen.

Lagmannsretten er som herredsretten kommet til at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf ligningsloven §10-2 nr 1. Skattyter har gitt uriktige og feilaktige opplysninger som har ført til at han fikk fastsatt for lav skatt, jf det som er bemerket foran om opplysningsplikten forsåvidt gjelder fristbestemmelsene.

Vilkåret for å gå ut over 30%-grensen er videre oppfylt idet Hagas forhold må betraktes som grovt uaktsomt, jf ligningsloven §10-4 nr 1. Atle Hagas rådgivere var bekymret for at det trakk ut med tilbakebetalingen av kontantuttakene, og Haga ble oppfordret til å betale renter av de utestående beløp til selskapet. Dette gjorde han ikke.

Lagmannsretten legger til grunn at Atle Haga gjennom tidligere arbeidspraksis, og nå som egen næringsdrivende, selv har hatt nødvendige forutsetninger for å bedømme riktigheten av sine skattemessige disposisjoner. Det forhold at en av hans rådgivere rådet ham til å vente med å innløse gjelden i selskapet til ligningsmyndighetenes hadde fastsatt inngangsverdien på aksjene i Elta Invest AS, fratok ikke Haga plikten til å foreta en selvstendig vurdering. De feilaktige opplysninger han derved kom til å gi ligningskontoret må derfor i det minste anses fremsatt grovt uaktsomt. Fastsettelse av tilleggsskatt på 45 % av skatten er derfor ikke uriktig.

Overligningsnemndas vedtak blir å opprettholde.

Statens anke har etter dette ført frem. Atle Hagas motanke har ikke ført frem. Atle Haga bør dekke motpartens saksomkostninger for lagmannsretten i hovedanken som i motanken, jf tvistemålsloven §180 første og annet ledd, jf §172.

Advokat Stig Tufte-Johnsen har fremlagt omkostningsoppgave på 61.650 kroner, hvorav salær utgjør 59.650 kroner. Advokat Lie anførte under hovedforhandlingen at hun syntes omkostningsoppgaven lå høyt. Lagmannsretten finner omkostningene nødvendige, og legger oppgaven til grunn. I tillegg skal staten ha dekket ankegebyret med 12.875 kroner, slik at samlede omkostninger for lagmannsretten blir 74.525 kroner. Av omkostningsbeløpet fastsettes 60.875 kroner skjønnsmessig som omkostninger i hovedanken og 13.650 som omkostninger i motanken.

I saksomkostningsavgjørelsen for herredsretten skal lagmannsretten legge sitt materielle domsresultat til grunn for omkostningsavgjørelsen. Atle Haga har tapt saken fullstendig, og bør i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd dekke motpartens saksomkostninger. Advokat Stig Tufte-Johnsen fremla omkostningsoppgave for herredsretten på 36.106 kroner, hvorav 35.000 kroner utgjør salær. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

I hovedanken:

1. Staten v/Akershus fylkesskattekontor frifinnes.

2. Atle Haga betaler til staten v/Akershus fylkesskattekontor saksomkostninger for herreds- og lagmannsrett med 96.981 - nittisekstusennihundreogåttien - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

I motanken.

1. Staten v/Akershus fylkesskattekontor frifinnes.

2. Atle Haga betaler til staten v/Akershus fylkesskattekontor saksomkostninger for lagmannsretten med 13.650 - trettentusensekshundreogfemti - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.