LB-1998-249

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Skjønn
Dato:	1998-12-01
Publisert:	LB-1998-00249
Stikkord:	Skatterett, Lønnsinntekt og personinntekt
Sammendrag:
Saksgang:	Eiker, Modum og Sigdal herredsrett Nr. 115/97 A - Borgarting lagmannsrett LB-1998-00249
Parter:	Ankende part: Oskar T. Horgen (Prosessfullmektig: Advokat Hallvard Nygaard) Motpart: Staten v/Buskerud fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Knut-Arne Ekern)
Forfatter:	1. Lagdommer Lars Jorkjend, formann 2. Ekstraordinær lagdommer Arne Langeland 3. Byrettsdommer Astrid R. Langaas
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §42, §58, Tvistemålsloven (1915) §172, §174, §180, Merverdiavgiftsloven (1969) §55, Ligningsloven (1980) §3-12

Oskar T. Horgen stiftet i 1990 Vela AS og eide frem til februar 1994 alle aksjene i selskapet. Frem til 21 desember 1992 var han registrert i Foretaksregisteret som styremedlem og daglig leder i selskapet og hans kone Judy Horgen som styreformann. Fra 21 desember 1992 var registrert at daglig leder og styreformann var Tom Næss, at Oskar Horgen hadde enesignatur og eneprokura, men ingen tillitsverv i selskapet og at Judy Horgen var varamedlem til styret. Selskapet drev Mjøndalen Gjestgiveri, med pub, selskapsavdeling og en tid også kafé. I august 1994 gikk selskapet konkurs.

I juli og august 1994 holdt Buskerud fylkesskattekontor bokettersyn i selskapet. Selskapet ble deretter varslet om at etterberegning av merverdiavgift ville bli vurdert, og selskapets revisor uttalte seg. 12 januar 1994 vedtok fylkesskattekontoret i medhold av merverdiavgiftsloven §55 nr. 2 å etterberegne merverdiavgift og ilegge tilleggsavgift, idet selskapets omsetning i 1992 skjønnsmessig ble økt med 1000000 kroner. Ligningnemnda i Nedre Eiker, som var selskapets kontorkommune, endret ligningen av selskapet for 1992 tilsvarende, men i den økte bruttofortjeneste ble det gjort skjønnsmessig fradrag for lønn til daglig leder og honorar til styreformann med henholdsvis 200.000 kroner og 25.000 kroner.

Oskar Horgens bostedskommune var Øvre Eiker. Ligningskontoret der varslet i november 1995 Horgen om at man vurderte å endre hans ligning for 1992 med tillegg på 200.000 kroner i lønn og 25.000 i styrehonorar samt å ilegge tilleggsskatt. Etter uttalelse fra Horgen endret ligningsnemnda i Øvre Eiker 21 februar 1996 ligningen for 1992 og 1993. Vedtaket hadde slik slutning: 1992: Post 2.1.1 økes med kr 225000,- til kr 526015,-.

Tilleggsskatt beregnes med 30% på skatte- og avgiftsøkningen. 1993: Post 1.6.2, personinntekt som aktiv aksjonær, settes til kr 598319,-.

Etter klage fra Horgen fattet overligningsnemnda i Øvre Eiker 2 desember 1996 vedtak med slik slutning:

Den av ligningsnemnda fastsatte endring fastholdes.

Dette gjelder både de beløpsmessige endringer samt tilleggsskatt.

Ved stevning av 26 februar 1997 reiste Horgen sak ved Eiker, Modum og Sigdal herredsrett mot Staten om gyldigheten av den endrete ligning. Herredsretten avsa 7 oktober 1997 dom med slik domsslutning:

1. Ligning for Oskar T. Horgen for 1992 og 1993 oppheves for så vidt han er tillagt godtgjørelse som styreformann for Vela AS. Denne del av saken tas opp til ny behandling av ligningsmyndighetene.

2. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor frifinnes for så vidt gjelder den øvrige del av ligningen.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Oskar Horgen har i rett påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling ble holdt i Hokksund 3 og 4 november 1998. Horgen møtte med sin prosessfullmektig og avga forklaring. For Buskerud fylkesskattekontor møtte prosessfullmektigen og ligningsjef Ove Roar Buan. Sistnevnte avga forklaring, og ytterligere 3 vitner ble avhørt. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Ankende part, Oskar T. Horgen har i hovedsak anført:

Grunnlaget for etterberegningen av merverdiavgift og endringen av ligningen av Vela AS for 1992 bestrides ikke. Men endringen av ligningen av Horgen er ugyldig av flere grunner. Det er begått saksbehandlingsfeil, det er lagt til grunn et uriktig faktum, vedtak er fattet av feil ligningskontor og loven er anvendt uriktig.

Det må skilles mellom endringen som gjelder Horgens lønnsinntekt i 1992 og endringen som gjelder hans personinntekt i 1993, men noen saksbehandlingsfeil knytter seg til begge endringene.

Vedtaket i Øvre Eiker ligningsnemnd viser til at det i bokettersynsrapporten er fremkommet opplysninger om at Horgen ikke har oppgitt lønn og styrehonorar fra Vela AS i 1992. Det er ikke riktig at dette fremgår av rapporten. Det fremgår derimot av selskapets og Horgens ordinære selvangivelser og kan ikke gi grunnlag for endring av ligningen av Horgen.

Vedtaket i overligningsnemnda viser også til bokettersynet, men dessuten til en rekke nye faktiske opplysninger som ikke var forelagt skattyter og som tildels er failaktige og unøyaktige. Det er ikke angitt hvordan de ulike opplysningene er vurdert, det henvises til en "samlet vurdering". Det er heller ikke redegjort for noen rettslig vurdering av opplysningene. Vedtaket er således beheftet med mangler, både med hensyn til faktum og jus, som må føre til at det ikke er gyldig.

Når det gjelder spørsmålet om lønn til Horgen, er vilkårene for skattlegging i skatteloven §42 første ledd ikke oppfylt. Det er ikke påvist at Horgen har oppebåret eller ervervet noen fordeler fra selskapet, og bevisbyrden for dette påhviler ligningsmyndighetene.

Det er ikke påvist at det har vært noen fortjeneste i Vela som er holdt utenom regnskapene. Mjøndalen Gjestgiveri hadde gode rutiner for registrering av omsetningen. Påplussingen på selskapets omsetning med 1 million kroner er rent skjønnsmessig og bygger på en bransjenorm for bruttofortjeneste. Man har ikke tatt hensyn til konkrete forhold i virksomheten, som at gjestgiveriet holdt lave priser i en oppbyggingsfase. Teoretisk beregnet fortjeneste for selskapet kan ikke tilordnes Horgen. Heller ikke ville det utløst noen skatteplikt etter skatteloven §42 om han hadde vært aktiv i selskapet. Det må påvises at konkrete penger har tilflytt ham. Horgen hadde ikke behov for inntekter fra Vela AS, idet han hadde andre inntekter. Man står fritt til å avstå fra lønn.

Det bestrides dessuten at Horgen var aktiv i selskapet i 1992. Han hadde ingen befatning med kontantstrømmen i virksomheten. Han var syk og sykmeldt fra 7 februar 1992, og de 13 ansatte forholdt seg til andre enn ham med hensyn til oppgjør, innsetting i bank osv. At han var registrert som daglig leder og var innehaver av skjenkebevillingen, innebærer ikke at han hadde noen reelle funksjoner mens han var sykmeldt.

Personinntekten til aktiv aksjonær skulle vært fastsatt av Nedre Eiker ligningskontor som en del av ligningen av selskapet. Ved endring skal såvel selskap som aksjonær ha varsel, og endring av personinntekt må fremgå av vedtaket. Nedre Eiker ligningskontor varslet bare om endring i selskapets inntekt og om tilleggsskatt, og varsel ble ikke sendt til Oskar Horgen. Endringsvedtaket i Nedre Eiker ligningsnemnd sier intet om personinntekten.

Sammen med selvangivelsen for 1992 sendte Vela AS inn personinntektsskjema der Oskar Horgen var oppført som aktiv aksjonær. Skjemaet viste negativ personinntekt. Ligningsmyndighetene har senere påført dette skjemaet endringer tilsvarende endringen i ligningen av selskapet. Det er ikke holdepunkter for at det er Nedre Eiker ligningskontor som har gjort denne endringen, og det tilfredsstiller uansett ikke på noen måte de formelle krav til vedtak. Personinntekten ble endret av ligningsnemnda i Øvre Eiker, uten at det var forhåndsvarslet, og klagen ble behandlet av overligningsnemnda i Øvre Eiker. Endringen av personinntekten er således foretatt av ligningmyndighetene i Øvre Eiker. Dette er feil myndighet, noe som gjør vedtaket ugyldig.

At personinntektsskjemaet anga Horgen som aktiv aksjonær, fører ikke til at personinntekten endres automatisk når selskapets ligning endres. Aksjonæren har krav på varsel og adgang til å klage. Det pekes også på at skjemaet ikke var undertegnet av Horgen, men av den nye daglige lederen.

Den aktiviteten Oskar Horgen utviste i selskapet i 1992, var av så lite omfang at kravet i skatteloven §58 ikke er oppfylt. I 1992 var det stor usikkerhet om kravet, men dette ble i 1995 presisert til å være minst 300 timer, som er langt mer enn den kontakt Horgen hadde med gjestgiveriet i 1992 og som først og fremst gikk ut på å høre hvordan det gikk.

Utgangspunktet for ligningsmyndighetene har vært noen teoretiske bransjetall for omsetning av drikkevarer. Dette har man automatisk latt få betydning for lønnsfastsettelse og personinntekt for Oskar Horgen uten hensyn til legalitetsprinsippet og krav til saklighet. Totalt sett er dette myndighetsmisbruk som har fått vidtgående konsekvenser for Horgen. Ligningsmyndighetene kan ikke innrømmes noen feilmarginer fordi man arbeidet med et nytt system. Som følge av at ligningmyndigheten har lagt til grunn at han hadde lønnet arbeid og var aktiv aksjonær i 1992, har trygdemyndighetene krevet syke- og attføringspenger tilbake og anmeldt Horgen for trygdemisbruk.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

1. Oskar T. Horgens ligning for 1992 oppheves hva angår inntektstillegg på kr 200.000 samt tilleggsskatt og ligningen for 1993 oppheves hva gjelder personinntekt kr 598319,-.

2. Oskar T. Horgen tilkjennes dekning av sakens omkostninger både for herredsretten og lagmannsretten.

Ankemotparten, Staten v/Buskerud fylkesskattekontor, har i hovedsak anført:

Endringen av inntektsfastsettelsen for Vela AS er ikke uttrykkelig bestridt av Horgen, verken i klagesaken for overligningsnemnda eller i rettssaken. Dette spørsmålet står ikke til prøving for lagmannsretten, heller ikke prejudisielt.

Skjønnsligningen av Vela AS tok sikte på å fastsette den reelle inntekten i selskapet og bygget ikke bare på bransjetallene. Lagmannsretten må legge til grunn at midlene har vært til stede i virksomheten.

Når det gjelder spørsmålet om Horgens lønn, blir det et faktisk spørsmål om Horgen arbeidet for bedriften og om inntil 200.000 kroner av den uteholdte bruttoinntekten i selskapet tilfløt ham. Det avgjørende etter skatteloven §42 er om Horgen har vunnet en slik fordel ved arbeid.

Det er feil når det i ligningsvedtakene heter at bokettersynsrapporten viser at Horgen ikke har tatt ut lønn eller honorar - det korrekte er at ettersynet viste dette. Feilen er uten betydning. Heller ikke er hvert enkelt punkt i Øvre Eiker overligningsnemnds vedtak viktig. Lagmannsretten skal fritt og selvstendig prøve om deler av de uteholdte midler er tilflytt Horgen og om han utførte arbeid for selskapet. Arbeid for selskapet vil i denne sammenheng også være slik aktivitet i selskapet som gir grunnlag for personinntekt etter skatteloven §58

Vela AS var et familieaksjeselskap, der Judy og Oskar Horgen var de drivende krefter. Fra starten var Oskar Horgen daglig leder. Det bestrides ikke at Oskar Horgen ble sykmeldt og at Judy Horgen da økte sin innsats. Det nøyaktige omfang av Oskar Horgens aktivitet i 1992 er ikke vesentlig. At han var aktiv, fremgår blant annet av registreringene i Foretaksregisteret, av at han er oppført som aktiv deltager i dette og andre selskaper i sykemeldingsperioden, av referater fra personalmøter i bedriften og også av opplysninger om hans engasjement i bedriften i 1993 mens han fortsatt var sykmeldt.

Bokettersynet avdekket mangler ved inntektslegitimasjonen, uten at dette ble imøtegått av selskapet da det uttalte seg til fylkesskattekontoret. Familien Horgen sto nær håndtering og kontroll av kontantstrømmen. Det avgjørende er ikke om Oskar Horgen selv deltok i dette, men om deler av den uteholdte omsetningen tilfløt ham. I skattesaker må ektefeller i stor utrekning identifiseres med hverandre i bevismessig henseende, jf. generelle uttalelser om dette i Rt-1993-1268 flg, på side 1272. Saken i Rt-1974-1056 har flere paralleller til vår sak. Ekteparet Horgen tok ifølge regnskapene ikke ut mer av bedriften i 1992 enn to måneders lønn på i alt ca 38.000 kroner til Judy Horgen. Dette står i kontrast til f.eks. pubsjefens årslønn på 150.000 kroner.

Behandlingen av personinntekten preges av at det var kort tid etter at delingsmodellen var innført.

Staten er enig i at spørsmålet om personinntekt for Horgen skulle behandles av Nedre Eiker ligningskontor som en del av ligningen av Vela AS. Fastsettelsen er også skjedd der, ved rettelse på selskapets personinntektsskjema. Dette var ren automatikk etter at inntektsansettelsen for selskapet var blitt endret. Det burde stått også i vedtaket i ligningsnemnda i Nedre Eiker, men dette er en saksbehandlingsfeil - manglende protokollasjon - som ikke har hatt betydning for vedtakets innhold. Den medfører ikke ugyldighet, jf. ligningsloven §3-12. Horgen hadde ikke krav på særskilt varsel så lenge selskapet fikk varsel, og hans klagemulighet er varetatt ved at klagefristen løp fra han fikk underretning gjennom vedtaket i Øvre Eiker ligningsnemnd. Overligningsnemnda i Øvre Eiker har neppe tatt selvstendig stilling til personinntektsspørsmålet, og en eventuell saksbehandlingsfeil i så måte, kan i høyden lede til at saken henvises til behandling i Nedre Eiker. Dette er det ingen grunn til når lagmannsretten skal ta stilling til kjernen i saken - hvilken aktivitet Horgen utviste.

Kravene til aktivitet etter §58 ble de første årene etter skattereformen stilt meget lavt. De krav som senere er stilt, er ingen presisering av de tidligere krav, men innebar en reell liberalisering. Hvis Oskar Horgens aktivitet oppfylt de krav som ble stillet i 1992, er det automatikk i at hans personinntekt økes tilsvarende økningen i selskapets inntekt. Staten må derfor frifinnes på dette punkt, subsidiært må saken henvises til ny behandling i Nedre Eiker .

Herredsrettens saksomkostningsavgjørelse er gal, idet unntaket i tvistemålsloven §174 annet ledd skulle vært anvendt. Spørsmålet om et styrehonorar på 25.000 kroner, der herredsretten ga Horgen medhold, var et tvistepunkt av liten betydning.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

1. Herredsrettens dom stadfestes så langt den er påanket.

2. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten.

Lagmannsretten skal ta stilling til gyldigheten av to elementer i endringen av ligningen av Oskar Horgen. Det ene er tillegget i lønnsinntekten for 1992, det andre er økningen i personinntekten for 1993. Begge har sitt utgangspunkt i at Vela AS ved endringsvedtak ble tillagt 1 million kroner i økt bruttofortjeneste for 1992. For begge gjelder at medmindre det kan eller skal legges til grunn at selskapet hadde en slik merfortjeneste, er det ikke noe faktisk grunnlag for endringen av Horgens ligning. Videre er det for begge elementer av betydning hvilken faktiske rolle Oskar Horgen spilte i driften av selskapet i 1992. Vilkårene for å tilordne selskapets økte bruttofortjeneste til Oskar Horgen personlig, er imidlertid regulert i forskjellige bestemmelser i skatteloven.

Fra Horgens side har det vært uttalt at grunnlaget for å endre avgiftsberegning og ligning hva angår Vela AS, ikke bestrides. Det kan være noe uklart hva som ligger i dette, idet det fra Horgens side har funnet sted atskillig bevisførsel om spørsmålet om det var uteholdte midler i selskapet. Lagmannsretten har ikke funnet at det er påvist slike uteholdte midler, men går ikke nærmere inn på spørsmålet, idet den finner at de øvrige vilkårene for å øke Horgens inntekt ikke forelå, verken for lønnsinntekten eller personinntektens del. Det er da heller ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om vedtaket om endring av personinntekten er truffet av rett myndighet.

Endringen av lønnsinntekten er skjedd med utgangspunkt i at Horgen angivelig skal ha vært daglig leder for Vela AS i 1992, jf. regelen i skatteloven §42 om at fordel vunnet ved arbeid henregnes til inntekt. Endringen av personinntekten er begrunnet med at Horgen var aktiv deltager i selskapet, jf. skatteloven §58.

Øvre Eiker overligningsnemnd har lagt vekt på de samme momentene når den har begrunnet endring av såvel lønnsinntekt som personinntekt for Horgen.

Det er på det rene at Oskar Horgen var registrert i Foretaksregisteret som daglig leder og at han etter at Vela AS overtok Mjøndalen Gjestgiveri deltok aktivt i driften av virksomheten. Det er også på det rene at han var sykmeldt med virkning fra 31 januar 1992 og mer enn ut året og at han mottok sykepenger fra Folketrygden.

Lagmannsretten finner det ikke godtgjort at Horgen til tross for sykmeldingen utførte oppgaver for bedriften som kan sies å være arbeid som normalt skulle lønnes. Registreringen i Foretaksregisteret som daglig leder er ingen indikasjon på at sykmeldingen ikke var reell. Heller ikke legger lagmannsretten vesentlig vekt på at Horgen ble oppgitt som aktiv deltager i Vela AS og andre selskaper han eide i forbindelse med ligningen av disse for 1992. Begrepet aktiv deltager var innført i forbindelse med skattereformen som trådte i kraft samme år, og kriteriene var uklare. At Horgen tidligere, før han ble sykmeldt, hadde styrt sine selskaper selv, kan forklare at han ble oppført som aktiv deltager også i 1992.

Lagmannsretten legger til grunn at før sykmeldingen drev Judy og Oskar Horgen virksomheten ved gjestgiveriet i fellesskap. At det i referater fra personalmøter i 1992 tales om Judy & Oskar eller Judy/Oskar, gir etter lagmannsrettens mening ikke noe holdepunkt for at Horgen etter sykmeldingen var involvert på en måte som gir grunnlag for at han anses å ha utført arbeid i skatteloven forstand.

Mye tyder på at Horgen interesserte seg for, og hadde befatning med, engasjement av musikere til gjestgiveriet i 1993. Dette synes å ha vært utslag av særlig innsikt i og interesse for denne side av virksomheten, og det er nærliggende å anta at han også i 1992 viet dette spesiell oppmerksomhet. Lagmannsretten finner det imidlertid ikke godtgjort at dette gikk ut over det som var naturlig for en sykmeldt daglig leder hvis kone sammen med det øvrige personale foresto virksomheten i hans fravær. At Judy Horgen fortsatt var aktiv og meget sentral i virksomheten i 1992, innebar at Oskar Horgen hadde særlig foranledning og mulighet til å følge med i virksomheten, uten at dette innebar at han arbeidet der.

Verken isolert eller samlet er de momenter som er anført i overligningsnemndas vedtak og i statens prosedyre, så konkrete eller på annen måte av en slik karakter at de gir grunnlag for å fastslå at Horgen utførte arbeid for bedriften. For såvidt angår året 1992 må overligningsnemnda vedtak - om lønnsinntekt og tilleggsskatt - oppheves.

Når det gjelder spørsmålet om personinntekt, bemerkes at det ikke kan være ubetinget avgjørende at selskapet har oppgitt ham som aktiv aksjonær i det skjema om personinntekt som fulgte selskapets selvangivelse. I tillegg til det som er sagt ovenfor om skjemaenes betydning for lønnsinntekten, viser lagmannsretten til at Horgen hverken hadde fylt ut eller undertegnet skjemaet.

Arbeid og aktiv deltagelse er forskjellige begreper. Normalt vil det som er arbeid etter skatteloven §42, også være aktivitet som tillegges betydning etter §58. §42 stiller opp som tilleggskriterium for at skatteplikt skal inntre, at skatteyteren skal ha oppebåret en fordel ved arbeidet, mens §58 må forstås slik at aktiviteten skal ha et visst omfang. De første årene stilte ligningsmyndighetene kravet til aktivitetens omfang lavt. Faste retningslinjer i form av antall nedlagte timer, kom først senere. I mangel av slike retningslinjer, må kravet bedømmes konkret - ut fra blant annet formålet med delingsregelen. At det i ettertid er fastsatt eller praktisert et forholdsvis liberalt aktivitetskrav, kaster imidlertid lys over de reelle hensyn som gjør seg gjeldende.

Et sentralt formål med delingsregelen er å forhindre at resultatet av en aksjonærs innsats i aksjeselskapet blir beskattet gunstigere enn et tilsvarende resultat i personlig næringsvirksomhet, ansvarlig selskap m.v., jf. Ot.prp.nr.35 (1990-91) s. 250-251, der det også fremheves de tilfelle der utbytte må likestilles med arbeidsinntekt og at systemet skal gi en tilnærmet likebehandling av lønnstakere og næringsdrivende. Dette taler for at aktivitet først og fremst vil være arbeid som normalt ville blitt lønnet om det hadde vært utført av en annen, og at kravet til omfang ikke må settes for lavt.

Noe utbytte synes det ikke ha vært grunnlag for i Vela AS i 1992. Horgens engasjement i selskapet dette året - slik det beskrevet ovenfor - har verken hatt karakter av arbeid eller hatt et slikt omfang at han kan sies å ha vært aktiv aksjonær i selskapet.

For fullstendighetens skyld bemerkes at Oskar Horgen ikke kan identifiseres med sin kones innsats i selskapet. Det skjer ingen identifikasjon hva angår aktivitet etter reglene i skatteloven fjerde kapitel.

Også hva angår 1993 må overligningsnemndas vedtak - om personinntekt og tilleggsskatt - oppheves.

Idet lagmannsretten er kommet til at det ikke er grunnlag for endringene overligningsnemnda har foretatt, er det ikke behov for noen ny ligning. Ligningen fra før endringsvedtakene vil da bli stående.

Anken har ført frem, og Staten v/Buskerud fylkesskattekontor har tapt saken fullstendig. Staten pålegges å erstatte Oskar Horgen saksomkostninger for begge instanser, jf. tvistemålsloven §172 første ledd, jf. §180 annet ledd. Det ikke er grunnlag for å gjøre unntak i medhold av §172 annet ledd.

Advokat Nygaard har i fremlagt oppgave krevet i alt kr 111.373 i saksomkostninger. For byretten er krevet kr 38957, hvorav kr 35.000 er salær, og for lagmannsretten kr 72416, hvorav 55.000 er salær. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning :

1. Etterligningen av Oskar T. Horgen for årene 1992 og 1993 oppheves.

2. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Staten v/Buskerud fylkesskattekontor til Oskar T. Horgen innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av denne dom 111.373 - etthundreogellevetusentrehundreogsyttitre- kroner.