LB-2000-3180 RG-2001-1305

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-05-10
Publisert:	LB-2000-03180 RG-2001-1305 (176-2001)
Stikkord:	Merverdiavgift
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 99-06108 A/68 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-03180 A/02. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2001-00982.
Parter:	Ankende part: Selmer Sande AS (Prosessfullmektig: Advokat Mons Alfred Paulsen, Bergen). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Erlend Haaskjold, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Dag Stousland, formann. Lagdommer Lars Jorkjend. Tilkalt dommer, herredsrettsdommer Arne Vesterås
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §13, §28a, §2, §70, Grunnloven (1814) §96, Tvistemålsloven (1915) §180, §213, §21, §5

I årene 1986 til 1989 sto Selmer Sande AS som byggherre for oppføringen Oslo City. Bygget er på i alt ca 80.000 kvm og er et kombinert forretnings- og kontorbygg. Butikksenteret og den delen av kontorlokalene som Selmer Sande ikke selv skulle benytte, var ment for utleie. På grunn av svikt i utleiemarkedet i Oslo på slutten av 1980-tallet, klarte ikke Selmer Sande å leie ut hele bygget. Dette medførte økonomiske vanskeligheter som igjen førte til at eiendommen ble overdratt til Skanska Norge AS. Kjøpekontrakten er datert 30. april 1990.

I medhold av Forskrift 03.05.1983 nr. 918 (Nr. 80) om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, ble Selmer Sande frivillig registrert i fjerde termin 1988. Merverdiavgift ble fortløpende krevet refundert i henhold til den aktuelle fordelingsbrøk, senest den som gjaldt pr. 1. juli 1990. Ved brev av 16. desember 1993 og 11. januar 1995 søkte selskapet om ytterligere avgiftsrefusjon basert på endring av fordelingsbrøken i henhold til de leieforhold som kjøperen hadde inngått i tiden 1. juli 1990 til 31. desember 1994. Det samlede refusjonskrav er i størrelsesorden 10 millioner kroner. Ved brev av 26. juni 1996 avslo Finansdepartementet refusjonskravet. Avslaget er begrunnet med at utleiekontrakter på kjøperens hånd ikke gir ytterligere krav på refusjon av merverdiavgift for Selmer Sandes oppføringskostnader. Det er gyldigheten av dette vedtak saken gjelder.

Selmer Sande reiste søksmål mot staten ved Finansdepartementet ved stevning til Oslo byrett datert 21. juni 1999. Oslo byrett avsa dom i saken 22. august 2000 med slik domsslutning:

1. Staten v/Finansdepartementet frikjennes.

2. Selmer Sande AS v/styrets formann dømmes til innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til staten v/Finansdepartementet med 30.000 -trettitusen- kroner.

Om sakens nærmere enkeltheter vises til byrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

Selmer Sande har i rett tid påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Anken gjelder rettsanvendelsen og deler av bevisbedømmelsen.

Ankeforhandlingen ble holdt 18. og 19. april 2001. Selmer Sande var representert ved administrerende direktør og styremedlem Magnus Helland som avga forklaring. Selmer Sande var videre representert ved ingeniør Harald Nilsen. Finansdepartementet var representert ved rådgiver Trond Knapper, Skattedirektoratet. Begge fikk i medhold av tvistemålsloven §213 annet ledd samtykke til å overvære forhandlingene i sin helhet og avga vitneforklaring. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. Saken står i det alt vesentlige i samme stilling som for byretten.

Selmer Sande AS har nedlagt slik påstand:

1. Finansdepartementets vedtak av 26. juni 1996 vedrørende Selmer Sande AS, kjennes ugyldig.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale sakens omkostninger, så vel for byretten som for lagmannsretten, til Selmer Sande AS v/styrets formann, med tillegg av 12 % årlig rente fra dommens forfallstidspunkt til betaling skjer.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes erstatning for sakens omkostninger for lagmannsretten.

Den ankende part, Selmer Sande AS, har i det vesentlige anført:

Byretten har feilaktig lagt til grunn at overdragelsen av eiendommen har betydning for kravet om ytterligere refusjon av merverdiavgift. Forskrift nr. 80 må på grunnlag av sin ordlyd, sitt formål og med bred støtte i teori og administrativ praksis, forstås slik at salget av eiendommen ikke har betydning for krav på refusjon av betalt merverdiavgift. Selmer Sande har derfor krav på utvidet refusjon på grunnlag av de leiekontrakter som er inngått etter eierskiftet.

Subsidiært, dersom eierskiftet avskjærer en korrigering av fordelingsbrøken, må vedtaket kjennes ugyldig fordi departementet ikke har tatt stilling til når eierskiftet fant sted og hvilke leiekontrakter inngått av Selmer Sande som gir grunnlag for refusjon.

Man befinner seg i denne sak innenfor kjerneområdet for legalitetsprinsippet. Hensynet til de avgiftspliktiges forutberegnelighet står helt sentralt. Forutberegnelighet er et grunnprinsipp og veier meget tungt.

Det er av vesentlig betydning at eierskiftet ikke medførte noen bruksendring. Samtlige av de leiekontrakter som Selmer Sande hadde inngått, ble transportert til kjøperen som fortsatte leieforholdene. Som en sikkerhetsforanstaltning, søkte imidlertid Selmer Sande i medhold av forskrift nr. 72 og fikk samtykke til å unnlate å tilbakeføre refundert avgift. Det er på det rene at dersom Selmer Sande ikke hadde solgt eiendommen, ville selskapet hatt krav på utvidet refusjon på grunnlag av de leiekontrakter som etter hvert ble inngått.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven §70 har Finansdepartementet fritatt Skanska Norge AS for avgiftsplikt, slik at selskapet oppnår samme avgiftsbelastning som ved frivillig registrering etter forskrift nr. 80. Staten taper derfor ikke avgiftsinntekter om Selmer Sandes prinsipale syn legges til grunn.

Byretten har feilaktig oppfattet forskrift nr. 80 som en unntaksregel som må tolkes innskrenkende. Etter den ankende parts oppfatning er det ikke grunnlag for dette, idet regelen er gitt i medhold av lov. Forskriften må derfor undergis tolkning etter reglene som gjelder for lover.

Byretten har videre feilaktig lagt til grunn at det bare er utleier som har krav på utvidet refusjon. Dette er også feilaktig sivilombudsmannens syn. I forskrift nr. 80 brukes forskjellige betegnelser på hvem som har rett til refusjon. Det sentrale begrep er «den registrerte». I overskriften er brukt ordet utleier, men i §1 er ikke denne benevnelse brukt. Det er utleievirksomheten som berettiger registrering og dermed refusjon. Det er derfor registreringen som er det vesentlige og at bygget skal benyttes til utleie. I henhold til forskriftens §4 er det den som er registrert som har krav på refusjon. I annet ledd står det uttrykkelig «den frivillig registrerte». Det har ingen selvstendig betydning at det i paragrafens siste ledd er benyttet uttrykket utleieren. I §5 er benyttet utrykket «registrert utleier». Dette viser at ordbruken er tilfeldig og tilpasset normaltilfellene, hvorfor det ikke kan legges avgjørende vekt på ordlyden i overskriften. Det som det må legges vekt på, er den konsekvente bruk av ordet «den registrerte».

Selmer Sande var frivillig registrert fra slutten av 1988 til 1998. Selskapet var således registrert i hele den periode refusjonskravet knytter seg til. Derfor har man krav på ytterligere refusjon også for utleien etter overdragelsen til Skanska Norge AS. Det er på det rene at Selmer Sande etter eierskiftet ikke kan kreve refusjon for annet enn merverdiavgiften på de oppføringskostnadene selskapet selv hadde.

Et moment i favør av Selmer Sandes rettsoppfatning er at registreringsordningen knytter seg til selve bygget eller anlegget. Det er det enkelte bygg for utleie til avgiftspliktig leietaker som er gjenstand for registrering. Det er i utgangspunktet ingen krav til det subjekt som krever registrering. Registrering blir innvilget når vilkårene for dette dokumenteres. Svikter dokumentasjonen blir man enten strøket eller får en fordelingsbrøk i henhold til det som kan dokumenteres. Fokus er på den som oppfører bygget og ikke på den som leier det ut. Dette har kommet til uttrykk så sent som i Ot.prp.nr.2 (2000-2001).

Også formålet med forskriften støtter Selmer Sandes rettsoppfatning. Hovedhensynet er konkurransenøytralitet mellom bygg til eget bruk og til utleie. Dette er kommet til uttrykk i forskriftens §4 annet ledd. Byretten har feilaktig lagt til grunn at kontrollhensyn og praktiske hensyn taler for statens rettsoppfatning. Disse hensyn er ivaretatt ved at den som vil registrere seg må dokumentere at vilkårene for registrering er til stede. Dette er enkelt og greit og gir et forutsigbart system ved siden av at det sparer myndighetene for arbeid.

Forutsatt at eierskifte har betydning for kravet på utvidet refusjon, må lagmannsretten ta stilling til når eierskiftet fant sted og hvilke leiekontrakter som er inngått forut for eierskiftet. Eierskifte ved overdragelse av fast eiendom skjer først ved overdragelsen. Ved tilleggsavtale av 13. februar 1991 ble partene enige om overtagelse den 19. februar 1991, og overdragelsen fant sted denne dag.

Når det er spørsmål om hvilke leiekontrakter Selmer Sande har inngått, må det tas hensyn ikke bare til de formelt inngåtte avtaler, men også avtaler hvor partene er blitt enige om de sentrale vilkår. Leiekontrakter som ikke er hensyntatt ved fordelingsbrøken pr. 1. juli 1990 er leiekontrakt med SAS, Oslo City legesenter AS, Kopinord, Baysiz Import AS, Norges Handels- og Sjøfartstidende AS og Oslo City Administrasjon AS. Leieavtalen med sistnevnte selskap ble inngått lenge før eierskiftet, men myndighetene godtok at virksomheten var avgiftspliktig først en tid etter eierskiftet.

Videre må hensyntas avtalen med NSB. Denne ble formelt inngått mellom NSB og Skanska Norge AS, men forhandlingene var ført i lang tid mellom Selmer Sande og NSB og partene var enige om de vesentligste vilkår før eierskiftet. Leiekontrakten med NSB omfatter et betydelig areal, ca 10.000 kvm.

Finansdepartementet skulle sendt saken tilbake til avgiftsmyndigheten slik at disse leiekontraktene hadde blitt hensyntatt ved fastsettelsen av fordelingsbrøken. Bare muligheten for at de ville blitt hensyntatt, er nok til at vedtaket må kjennes ugyldig.

Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, gjør gjeldende at byrettens dom er riktig i resultatet og i det vesentlige i begrunnelsen. For lagmannsretten er i hovedsak anført:

Sakens kjerne er om Finansdepartementet har lagt til grunn en uriktig lovforståelse som medfører at vedtaket må kjennes ugyldig.

Det klare rettslige utgangspunkt er at så vel omsetning av fast eiendom som utleie ikke er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven §2 og §13.

Av disse bestemmelsene fremgår at den som oppfører et bygg til bruk i egen virksomhet får fradragsrett for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven §21, mens en som fører opp bygg for utleie ikke får tilsvarende fradragsrett. For å bøte på dette er forskrift nr. 80 gitt.

Saken gjelder tolkningen av denne forskrift. Formålet med forskriften er å hindre konkurransemessig vridning mellom de avgiftspliktige som fører opp bygg for egen regning og de avgiftspliktige som driver avgiftspliktig virksomhet i leide lokaler. Dersom det ikke er mulighet for registrering og fradrag for avgift, vil sistnevnte få en leiesum som reflekteres av den høyere kostpris.

Etter opplysninger fra Selmer Sande har departementet lagt til grunn at 18.000 kvm ikke var leiet ut da overdragelsen fant sted. Dette areal må betraktes som salg av fast eiendom og hovedregelen om at salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig kommer til anvendelse.

I saker om skatt og avgift følger det av rettspraksis at man skal holde seg forholdsvis strikt til ordlyden i bestemmelsen av hensyn til kontroll og øvrige praktiske hensyn. Legalitetsprinsippet er ikke sentralt i denne sak. Kjerneområdet for legalitetsprinsippet er Grunnloven §96. I denne sak er det ikke snakk om å pålegge noen en byrde, men om unntak fra loven som gir vedkommende rettigheter.

Forskrift nr. 80 innebærer en særregel og for å nyte godt av denne må man fylle vilkårene som oppstilles.

Byretten har riktig lagt til grunn at Selmer Sande ikke har krav på utvidet rett til refusjon fordi selskapet ikke sto som utleier av restlokalene. Det er ordlyden i forskriften som er sentral ved tolkningen av denne. Det fremgår klart av overskriften at registreringsretten tilkommer utleier. Det forhold at Selmer Sande bisto kjøperen med å få leietakere til restarealet, er ikke tilstrekkelig til å behandle selskapet som utleier.

Det er i forskriftens §4 tredje ledd understreket at utleier fritas for å beregne utgående avgift av leievederlagene. Dette peker tilbake på utbygger.

Det foreligger ingen holdepunkter, verken i forskriften, rettspraksis eller administrativ praksis for at anvendelsesområdet kan utvides i suksesjonstilfellene. I det som foreligger av teori på området, tyder alt på at utleier og byggherre må være samme person.

Ved siden av forskriftens ordlyd taler reelle hensyn for statens syn. Det vil bryte med lovens system og medføre en pulverisering av lovens virkeområde om forskriften utvides til å omfatte suksesjonstilfellene. Det er ikke grunnlag for utvidende tolkning idet myndighetene har hjemmel i merverdiavgiftsloven §70 for fritak i særlige tilfeller. Likeledes taler kontrollhensyn mot utvidende fortolkning. Dersom eierskifte ikke er relevant, vil det oppstå fare for uberettiget refusjon.

Refusjon i dette tilfellet vil medføre kostprisreduksjon for Selmer Sande uten noen korresponderende innvirkning på leiesummen, som er formålet med refusjonsordningen. I suksesjonstilfellene er det ingen reelle hensyn som kan bære en slik refusjon.

Sivilombudsmannen, som Selmer Sande brakte saken inn for, fant ikke at Finansdepartementets rettslige oppfatning er uriktig.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og skal bemerke:

Salg av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven §2. Utleie av fast eiendom faller utenfor oppregningen av de avgiftspliktige tjenester i merverdiavgiftsloven §13 annet ledd. Selger kan derfor ikke spesifisere merverdiavgift på salgssummen som kan gi kjøper fradragsrett, og utleier skal ikke beregne utgående merverdiavgift av leievederlagene, jf. merverdiavgiftsloven §5 pkt. 4. Fradragsrett for inngående merverdiavgift gjelder normalt bare for kjøp av varer og tjenester til relevant bruk i egen avgiftspliktig virksomhet.

Byggherre som lar føre opp et bygg eller anlegg bestemt for utleie, må betale merverdiavgift som endelig kostnad uten fradragsrett. Dette gjelder selv om leietaker er registrert i avgiftsmanntallet. Denne avgiftsbelastning vil byggherren måtte innkalkulere i leievederlagene. I neste omgang er det således leietakeren som risikerer å betale høyere leie på grunn av avgiftsbelastningen på byggekostnadene. Dersom den avgiftsregistrerte leietaker selv hadde stått for oppføringen av bygget til eget fradragsberettiget bruk, ville avgiftsbelastningen på byggekostnadene blitt redusert med fradrag for merverdiavgift mot å betale investeringsavgift.

For å unngå avgiftsmessig vridning mellom avgiftspliktige virksomheter som drives i henholdsvis eide og leide lokaler, er det derfor gode grunner for å stille byggherrer som leier ut avgiftsmessig likt med byggherrer som bruker eiendommen i egen virksomhet. Dette oppnås gjennom refusjon av avgift hvor det legges avgjørende vekt på leietakerens bruk av bygget til fradragsberettiget formål. Bestemmelser om slik refusjon er gitt i Forskrift 03.05.1983 nr. 918 (nr. 80) om frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven.

Forskrift nr. 80 er fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven §28a og §70 med ikrafttredelse 1. juli 1983. Forskrift nr. 87, fastsatt av Skattedirektoratet 6. mai 1983 og som også trådte i kraft 1. juli 1983, supplerer forskrift nr. 80. Forskriften inneholder formelle regler med hensyn til gjennomføringen av den frivillige registrering. Det er særlig kontrollmessige hensyn som er søkt ivaretatt gjennom denne forskrift.

Forskrift nr. 80 har som bærende grunntanke at den som fører opp utleiebygg skal komme i samme avgiftsmessige stilling som om brukeren selv hadde ført opp bygget. Den inneholder en rekke særregler av materiell og formell art. Særreglene må suppleres med de alminnelige bestemmelser i merverdiavgiftsloven som er gitt anvendelse så langt de passer, jf. forskriftens §4 første ledd.

Utleier av bygg eller anlegg som ikke har vært byggherre for samme, har ikke adgang til å bli frivillig registrert. Ved kjøp av et ferdig nyoppført bygg for utleie har kjøper derfor ikke adgang til å bli frivillig registrert. Dersom selger, for eksempel en entreprenør, har ført opp bygget for egen regning med sikte på salg ved ferdigstillelse, blir det merverdiavgift på byggekostnadene som endelig kostnad.

Den frivillige registrering gjelder også bare i det tidsrom vedkommende står som byggherre under oppføringen. Dersom et råbygg overdras under oppføring, kan kjøper bli frivillig registrert som ansvarlig byggeherre for gjenværende byggeperiode. Kjøper kan imidlertid bare trekke fra inngående merverdiavgift på sin del av oppføringskostnadene, dvs. avgift på varer og tjenester påløpt etter overtakelsen av bygget og som blir levert og fakturert på kjøper som byggherre.

Avgift på de oppføringskostnader som selgeren har hatt, kan således ikke trekkes fra som inngående avgift på kjøperens hånd. Merverdiavgift som selgeren har blitt belastet med under oppføringen, blir derfor en endelig kostnad som ligger innbakt i prisen ved salg av råbygget.

Det areal som ikke var leiet ut ved overdragelsen fra Selmer Sande til Skanska Norge AS var ikke ferdig bygningsmessig innredet eller tatt i bruk. Det gjaldt en del av butikksenteret, primært i tredje etasje og en del kontorlokaler i fjerde til trettende etasje. For disse lokalene var rominndeling til kontorer og fellesareal ikke foretatt. Innredningsmessige arbeider som gulvbelegg, maling og fremføring av tekniske anlegg fra anleggene sentralt i bygget var heller ikke gjennomført. Denne del av bygget fremsto således som et råbygg som ble solgt med den følge at Selmer Sande ikke har krav på fradrag for merverdiavgift etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven.

Lagmannsretten er enig med byretten i at Selmer Sande heller ikke i medhold av forskrift nr. 80 har krav på ytterligere refusjon av merverdiavgift. Det følger av forskriftens navn eller overskrift at den gjelder for utleier av bygg eller anlegg. Lagmannsretten deler ikke Selmer Sandes syn om at forskriften gjelder for «den registrerte» uten hensyn til om denne også er utleier.

Det er riktig, som påpekt av Selmer Sande, at forskjellige uttrykk er benyttet i forskriftens bestemmelser. I §4 første ledd er benyttet «frivillig registrert utleier», i annet ledd er benyttet «den frivillig registrerte» og i tredje ledd «utleieren». I §5 første ledd er benyttet uttrykket «registrert utleier». Disse forskjellige benevnelser anser lagmannsretten bare å være språklige variasjoner som ikke rokker ved angivelsen i overskriften om at forskriften gjelder for den som er utleier av bygg og anlegg. Det vises også til det som er angitt ovenfor om at forskriften er myntet på den som både er byggherre og utleier.

Etter lagmannsrettens vurdering finnes det ikke støtte for noen annen oppfatning, verken i rettspraksis eller administrativ praksis. Heller ikke reelle hensyn tilsier noen annen forståelse.

Overdragelsen av bygget før utleiearealene var fullstendig leiet ut, får således etter lagmannsrettens vurdering, den følge at Selmer Sande ikke har ytterligere krav på refusjon av merverdiavgift på grunnlag av den utleie kjøperen foretok etter overdragelsen. Bistand med inngåelse av leiekontrakter etter overdragelsen, er åpenbart ikke tilstrekkelig til få status som utleier og dermed få endret fordelingsbrøken.

Departementet har i sitt vedtak bygget på opplysning gitt av Selmer Sande om at gjenstående areal ved overdragelsen utgjorde ca 18.000 kvm. Dette har Selmer Sande vært oppmerksom på og har hatt anledning til å korrigere. Uten slik korrigering har dette restareal vært lagt til grunn gjennom flere instanser, fra fylkesskattekontoret via Skattedirektoratet til Finansdepartementet. Også Sivilombudsmannen har lagt dette til grunn etter at saken av Selmer Sande ble brakt inn for ham. I stevningen er også restarealet angitt å være ca 18.000 kvm.

Det følger av Høyesteretts praksis at det er søkeren som har risikoen for det faktum som ligger til grunn for avgiftsvedtaket, jf. Rt-1995-1768. Lagmannsretten kan ikke se at senere rettspraksis, Rt-2000-402 som Selmer Sande har vist til, endrer dette generelle prinsipp. Forholdet i sistnevnte avgjørelse gjaldt hvorvidt opplysninger i en salgsavtale uten videre kunne legges til grunn av avgiftsmyndighetene. I vår sak har Finansdepartementet bygget på de opplysninger Selmer Sande ga til brukmfor avgiftsberegningen. Lagmannsretten har derfor ikke rettslig adgang til å foreta en nærmere vurdering av det faktum Finsdepartementet har lagt til grunn slik Selmer Sande subsidiært legger opp til.

Som nevnt brakte Selmer Sande Finansdepartementets vedtak inn for sivilombudsmannen. Han fant ikke grunnlag for å konstatere at avgjørelsen ikke er rettslig holdbar. Imidlertid fant han at det forelå momenter som gjorde at han ba departementet foreta en ny vurdering av saken i forhold til sikkerhetsventilen i merverdiavgiftsloven §70. Finansdepartementet foretok deretter slik vurdering, men fant ikke grunnlag for helt eller delvis å frita fra avgiftsplikt etter denne bestemmelse.

Byrettens dom blir etter dette å stadfeste, idet lagmannsretten ikke har bemerkninger til byrettens omkostningsavgjørelse.

Anken har vært forgjeves. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd må Selmer Sande pålegges å dekke statens nødvendige omkostninger for lagmannsretten. Statens prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave for lagmannsretten på 28.000 kroner, horav salær utgjør 27.400 kroner. Lagmannsretten har ikke noe å bemerke til oppgaven som legges til grunn ved utmålingen av saksomkostningene.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Selmer Sande AS til staten v/Finansdepartementet 28.000 -tjueåttetusen- kroner innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av dommen.