LB-2000-3351

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-11-08
Publisert:	LB-2000-03351
Stikkord:	Skatterett, Konsernbidrag, Nettoinntekt, Fordelingsfradrag, Skatteloven av 18, august 1911 nr
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 96-4534 A/64 og 96-6652 A/64 Borgarting lagmannsrett LB-2000-03351 A/02 og LB-2000-03352 A/02.
Parter:	Ankende part: Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter (Prosessfullmektig: Advokat Einar Harboe). Motpart: 1. Norsk Hydro ASA 2. Norsk Hydro Produksjon AS (Prosessfullmektig: Thommesen Krefting Greve Lund AS v/advokat Sverre E. Koch).
Forfatter:	Lagdommer Mary-Ann Hedlund, formann. Lagdommer Jørgen Brunsvig. Lagdommer Eirik Akerlie
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §45, §18, §20, §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §213, Aksjeskatteloven (1969), Petroleumsskatteloven (1975) §3, LOV-1979-12-21-64, Ligningsloven (1980) §9-6, Selskapsskatteloven (1991) §1-3, §1-4

Saken gjelder ligningen av Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS for inntektsåret 1993. Spørsmålet er om mottatt konsernbidrag inngår i nettoinntekten etter skatteloven av 18. august 1911 nr. 8 §45 tredje ledd. Alternativet er at konsernbidraget først inngår i mottakers inntekt etter den forholdsmessige fordeling av generalkostnader, netto finansutgifter, underskudd m.v. mellom de kommunene hvor mottaker har skattepliktig inntekt.

Tvisten gjelder utelukkende tilfelle hvor giver og mottaker av konsernbidraget ikke er gjenstand for sambeskatning, jf. bl.a skatteloven §54 tredje ledd. Overligningsnemnda for Sentralskattekontoret for storbedrifter bruker betegnelsen interne konsernbidrag om tilfelle hvor giver og mottaker av konsernbidraget helt eller delvis blir sambeskattet. Av praktiske årsaker vil lagmannsretten bruke denne betegnelsen i det følgende.

Skatteloven av 18. august 1911 nr. 8 ble opphevet 1. januar 2000 ved ikrafttredelsen av den nye skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. I det følgende brukes betegnelsen skatteloven om loven av 1911. Lovhenvisningene gjelder slik bestemmelsene lød for inntektsåret 1993.

Hvert selskap i et konsern er et eget skattesubjekt. Konsernbidrag innebærer overføring av formuesverdier mellom selskaper i et konsern. Konsernbidrag gis normalt fra et selskap som har overskudd til et selskap som har underskudd. Konsernbidrag er fradragsberettiget ved inntektsligningen av giver og skattepliktig inntekt for mottaker, jf selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 §1-3 og §1-4. Konsernbidraget vil dermed redusere konsernets samlede skatteplikt for vedkommende år. Formålet med slik skattemessig utjevning av over- og underskudd i forskjellige deler av konserner er å begrense forskjellene i den skattemessige behandling av konserner i forhold til beskatningen av fusjonerte selskaper, jf Ot.prp.nr.16 (1979-1980) s. 6. Et konsern vil økonomisk sett ofte utgjøre en enhet selv om det består av flere selskaper.

Etter skatteloven §20 første ledd er et selskap i utgangspunktet skattepliktig i den kommune hvor det har sitt forretningskontor. Etter skatteloven §18 beskattes imidlertid blant annet næringsinntekt i den kommune hvor virksomheten, f.eks. et industrianlegg, ligger. Skattyter kan dermed ha plikt til å betale inntektsskatt til flere kommuner.

Skatteloven §45 tredje ledd gir bestemmelser om fordelingen av fradragsberettigede utgifter mellom de kommuner hvor skattyter har skattepliktig inntekt. Bestemmelsen gjelder finansutgifter, andre utgifter som ikke anses knyttet til skattyters virksomhet i en bestemt kommune (generalkostnader m.v.), og underskudd som ikke dekkes av inntekt i den kommunen hvor underskuddet er oppstått. Disse såkalte fordelingsfradragene fordeles forholdsmessig i forhold til størrelsen av nettoinntekten i hver kommune.

I utgangspunktet er fordelingen av inntekter og fradragsberettigede utgifter mellom kommunene uten betydning for skattyters samlede inntektsskatt til kommunene. Skattesatsene er de samme i alle kommuner. Dersom skattyter dels driver landbasert virksomhet og dels virksomhet som blir beskattet etter de særlige reglene i petroleumsskatteloven av 13. juni 1975 nr. 35, vil imidlertid fordelingen av inntekter og fradragsberettigede utgifter kunne få betydning for størrelsen av skattyters samlede inntektsskatt. Etter petroleumsskatteloven §3d anses sokkelen som eget skattedistrikt. Skattesatsene for petroleumsvirksomhet på sokkelen er høyere enn for annen virksomhet.

Dersom mottatt konsernbidrag inngår i «nettoinntekten» etter skatteloven §45 tredje ledd, vil nettoinntekten i selskapets kontorkommune øke. Den forholdsmessige andel av f.eks. underskudd som faller på sokkelen, vil dermed kunne bli lavere. Utlignet skatt på sokkelen, og dermed selskapets totale kommuneskatt, vil da bli høyere. Virkningen av fordelingen av inntekter og fradragsberettigede utgifter mellom kommunene etter skatteloven §45 tredje ledd vil imidlertid variere avhengig av de konkrete omstendigheter i det enkelte inntektsår.

Norsk Hydro ASA er morselskapet i Hydro-konsernet. Norsk Hydro Produksjon AS er et heleid datterselskap. Selskapene driver både landbasert virksomhet og petroleumsvirksomhet på kontinentalsokkelen. De to selskapene blir i det følgende dels felles betegnet som Hydro. Både Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS har virksomhet i en rekke kommuner.

Norsk Hydro ASA (tidligere Norsk Hydro AS) mottok i 1993 konsernbidrag på til sammen kr 918.947.063. Norsk Hydro Produksjon AS mottok dette året konsernbidrag på til sammen kr 1.990.000.000. Konsernbidragene ble gitt av ulike selskaper i konsernet. I selskapenes selvangivelser for 1993 ble konsernbidragene inntektsført etter den forholdsmessige fordelingen av generalkostnader, netto finansutgifter og underskudd m.v. (fordelingsfradragene). Selskapene la følgelig til grunn at mottatt konsernbidrag ikke inngikk i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd.

Etter varsel om fravikelse av selvangivelsen for 1993 la Sentralskattekontoret for storbedrifter ved ligningen til grunn at konsernbidragene inngikk i nettoinntekten før fordelingsfradragene. Etter klage fra Hydro traff Ligningsnemnda for storbedrifter 19. desember 1994 vedtak om at konsernbidrag anses som en inntektspost før fordeling av generalkostnader, underskudd og renter. Hydro påklaget vedtaket. Overligningsnemnda for Sentralskattekontoret for storbedrifter fastholdt ligningen for 1993 ved vedtak 17. november 1995. Det er opplyst at vedtaket medførte at de to selskapene samlet fikk en økning i utlignet skatt for 1993 med kr 207.000.000.

Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS har ved stevning henholdsvis av 5. juni 1996 og 29. august 1996 til Oslo byrett reist sak mot staten med påstand om at overligningsnemndas vedtak av 17. november 1995 angående ligningen for 1993 oppheves m.v.

Oslo byrett avsa 31. august 2000 dom med slik domsslutning:

1. Overligningsnemndas vedtak av 17. november 1995 for så vidt gjelder Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS oppheves og ved ny ligning for inntektsåret 1993 skal mottatte konsernbidrag ikke inngå i inntektsgrunnlaget for fordeling av generalomkostninger, nettofinansutgifter og underskudd.

2. Staten ved Sentralskattekontoret for storbedrifter betaler Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS 213.620 - tohundreogtrettentusensekshundreogtyve - kroner i saksomkostninger innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har i rett tid påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 25. og 26. september 2001. Begge prosessfullmektigene møtte. For Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS møtte seksjonssjef Thomas Bang og avga forklaring. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter møtte ved prosessfullmektigen. I tillegg var rådgiver Petter Breivik til stede under hele ankeforhandlingen i medhold av tvistemålsloven §213 annet ledd. Det ble avhørt ett vitne. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Saken står i alt vesentlig i samme stilling for lagmannsretten som for byretten. Når det gjelder sakens nærmere enkeltheter, vises det til byrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.

Den ankende part, Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter, har nedlagt slik påstand:

1. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter frifinnes.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten med tillegg av lovens morarente fra oppfyllelsesfristen til betaling finner sted.

Ankemotparten, Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS, har nedlagt slik påstand:

1. Oslo byretts dom av 31. august 2000 stadfestes.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter betaler Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS saksomkostningene for lagmannsretten med tillegg av lovens morarente fra oppfyllesesfristen til betaling finner sted.

Den ankende part, Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter, har i hovedsak anført:

Begrepet «nettoinntekten» i skatteloven §45 tredje ledd må forstås slik at det omfatter enhver inntekt som er undergitt alminnelig skatteplikt. Lovens ordlyd gir ikke grunnlag for å unnta konsernbidrag.

Før skattereformen av 1992 ble enkelte inntekter holdt utenfor nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. Dette gjaldt gevinst ved salg av tomt og inntekter av aksjer utenfor næring. Disse unntakene var regulert i lov. Alle typer inntekt har for øvrig vært omfattet av nettoinntekten i §45 tredje ledds forstand.

Reglene om konsernbidrag i selskapsskatteloven inneholder ingen særregler om forholdet til skatteloven §45 tredje ledd. Dette tilsier at konsernbidrag ikke kan unntas fra nettoinntekten.

Det fremgår av Lignings-ABC 1993 s. 424 at konsernbidrag er alminnelig inntekt. Selv om det ikke foreligger nærmere undersøkelser av ligningspraksis, gjøres gjeldende at mottatt konsernbidrag i ligningspraksis er blitt ansett som en del av nettoinntekten.

Også reelle hensyn tilsier at konsernbidrag inngår i nettoinntekten etter §45 tredje ledd. Formålet med bestemmelsen er å fordele nettoinntekten mellom de kommunene hvor skattyter er skattepliktig. Lovgiver har besluttet at enkelte typer utgifter, de såkalte fordelingsfradragene, skal trekkes fra avslutningsvis, d.v.s. uten hensyn til hvilken del av virksomheten utgiftene er knyttet til. Bestemmelsen bygger på en skjematisk fordeling av de aktuelle fradragspostene. Det ville oppstå vilkårlige resultater dersom enkelte typer inntekt skulle være unntatt fra fordelingsgrunnlaget. Den skjematiske fordelingen av de aktuelle fradragspostene skal følgelig gjennomføres uavhengig av om dette avspeiler noen bedriftsøkonomisk realitet. Det er dermed ikke grunnlag for slutninger ut fra hvordan resultatene av denne fordelingen blir i enkelttilfelle.

Konsernbidrag vil i mange tilfelle være et alternativ til utbytte når overskudd skal tas ut av et datterselskap. Utbytte inngår i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. Valget mellom ulike former for overføring av verdier til morselskapet bør ikke få betydning for fordelingen av renter, generalkostnader m.v. ved ligningen av morselskapet.

Høyesteretts dom i Rt-1987-269 gjaldt fordeling av utgifter, og ikke føring av inntekter. Dommen gjelder for øvrig heller ikke utgifter regulert av skatteloven §45 tredje ledd. Dommen er dermed ikke egnet til å belyse det aktuelle tolkningsspørsmålet.

Kommunenes oppfatning av hva som gir et rimelig resultat vil variere.

Selv om konsernbidrag skattemessig kommer til fradrag etter at renter og andre fordelingsfradrag etter §45 tredje ledd er fordelt, tilsier ikke dette at inntektsføringen hos mottaker også skal skje etter fradrag for fordelingsfradrag. Symmetrihensyn kan ikke uten videre tillegges vekt. Konsernbidrag behandles separat hos giver og mottaker etter skatteloven §45 tredje ledd.

Det er uten betydning for tolkningen at konsernbidrag mellom selskaper som er undergitt sambeskatning etter skatteloven §54 tredje ledd m.v., såkalte interne konsernbidrag, ikke er ansett å inngå i nettoinntekten til mottaker etter skatteloven §45 tredje ledd. Denne praksisen, som er fulgt ved ligningen av Hydro i perioden fra 1984, har sammenheng med et særproblem ved sambeskatning. I varselet om fravikelse av selvangivelsen for 1984 ved brev av 23. oktober 1985 fra Oljeskattekontoret er det vist til skatteloven §54 fjerde ledd (senere endret til tredje ledd), som gjelder sambeskatning. Det fremgikk følgelig av varselet at endringen utelukkende gjaldt interne konsernbidrag.

Petroleumsskatteloven gir ikke grunnlag for noen annen løsning. Loven regulerer ikke spørsmålet direkte. Det er heller ikke grunnlag for slutninger ut fra virkningene av mottatt konsernbidrag hos virksomhet som dels er undergitt petroleumsskatteloven. Virkningen av at konsernbidrag inngår i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd er avhengig av de konkrete omstendigheter i det enkelte inntektsår.

I årene 1986 - 1991 ble heller ikke konsernbidrag fra selskap i Hydro-konsernet som mottaker ikke ble sambeskattet med, såkalte eksterne bidrag, medtatt i nettoinntekten ved ligningen. Denne praksis kan ikke anses langvarig. Det er ikke konstatert tilsvarende praksis overfor andre skattytere. Det kan for øvrig ikke uten videre sluttes at ligningsmyndigheten var seg bevisst at det forekom eksterne bidrag i denne perioden. Ligningen består dels i ren systematisering av opplysninger mottatt fra skattyter. Det fremgår heller ikke at spørsmålet ble vurdert før i avslutningsfasen av ligningen for inntektsåret 1992.

Det bestrides at samtalen mellom saksbehandler ved Oljeskattekontoret og seksjonssjef Bang i Norsk Hydro AS høsten 1993 innebar aksept av denne praksis. Det er sannsynlig at det bare ble gitt tilbakemelding om at selvangivelsen ikke ville bli fraveket på dette punkt for 1992. Bakgrunnen var at saksbehandler den gang antok at skatteplikten dette året ikke ville bli påvirket av om konsernbidraget ble ansett som nettoinntekt, eller ikke. Skatteloven §45 tredje ledd må på denne bakgrunn tolkes slik at mottatt konsernbidrag inngår i nettoinntekten.

Ovennevnte praksis kan ikke på selvstendig grunnlag føre til at mottatt konsernbidrag ikke inngår i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. For at ligningspraksis skal bli ansett normdannende, må den være langvarig, fast og ha blitt gjennomført overfor et antall skattytere, jf Zimmer: Lærebok i skatterett (3. utg.) s. 45 flg. og Rt-1962-273, Rt-1970-1580, Rt-1975-992 og Rt-1983-979.

Ligningsmyndighetene kan under enhver omstendighet endre rettsoppfatning med umiddelbar virkning. Etter ligningsloven §9-6 kan ligningsmyndighetene til og med endre ligningen for inntil to foregående år under henvisning til at tidligere ligning er basert på uriktig rettsanvendelse. Lovgiver har følgelig besluttet at skattyters behov for forutberegnelighet må vike for hensynet til å oppnå en korrekt ligning.

Ankemotpartene, Norsk Hydro ASA og Norsk Hydro Produksjon AS, har i hovedsak anført:

Det fremgår ikke av ordlyden i skatteloven §45 tredje ledd at mottatt konsernbidrag skal inngå i nettoinntekten. Begrepet nettoinntekt er ikke entydig. Det fremgår av bestemmelsen at det skal gjøres fradrag i «nettoinntekten».

Etter aksjeloven må selskapet ha overskudd for å kunne gi konsernbidrag. Etter selskapsskatteloven §1-3 nr. 2 er retten til fradrag for konsernbidrag hos giver betinget av at det foreligger underskudd hos mottaker, dersom dette selskapet ligger i annen kommune enn giver. Det må ses bort fra konsernbidraget for å fastlå om det foreligger henholdsvis overskudd og underskudd i de to selskapene. Dette tilsier at konsernbidrag ikke medtas før fordelingsfradragene er fratrukket, og følgelig at konsernbidraget ikke inngår i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd hos mottaker.

Etter selskapsskatteloven §1-3 nr. 3 kan det ikke kreves fradrag for konsernbidrag i inntekt som skattlegges etter reglene i petroleumsskatteloven. Dette tilsier at skatteplikten etter denne særloven heller ikke bør påvirkes av at det blir gitt konsernbidrag fra selskap som driver landbasert virksomhet. Den tolkning som Overligningsnemnda har lagt til grunn, medfører derimot en forrykking av fordelingsgrunnlaget mellom landkommunene og sokkel.

Forarbeidene til reglene om konsernbidrag synes å bygge på den forutsetning at konsernbidrag ikke inngår i nettoinntekten til det mottakende selskap, jf Ot.prp.nr.16 (1979-1980) s. 7 og 11 og Overligningsnemndas vedtak s. 8.

Skattemyndighetene har lagt til grunn at interne konsernbidrag først inngår i inntekten til mottaker etter fordelingsfradragene angitt i skatteloven §45 tredje ledd. Det vises til praksis ved ligningen av Hydro fra inntektsåret 1984. Hensynet til konsekvens i regelverket tilsier at samme regel må gjelde også for eksterne konsernbidrag.

Fordelingsfradrag skal som hovedregel fordeles forholdsmessig mellom de kommuner hvor skattyter har inntekt, etter størrelsen av nettoinntekten i den enkelte kommune før fordelingsfradrag, jf Lignings-ABC 1993 s. 292. Konsernbidrag er en form for fordelingsfradrag hos giver og fratrekkes først etter at nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd er fastlagt. Hensynet til symmetri tilsier at konsernbidraget heller ikke skal inngå i nettoinntekten til mottaker.

Konsernbidrag er en form for disponering av årsoverskuddet både for giver og mottaker. Også regnskapsmessig fremkommer dermed konsernbidraget helt til slutt. Konsernbidrag bør behandles på tilsvarende måte ved ligningen, som etter regnskapsreglene.

Overligningsnemndas skille mellom ligningsmessig behandling av interne og eksterne konsernbidrag mangler rettslig grunnlag. Vedtaket bygger på en fri vurdering. Hensynet til å unngå dobbelt beskatning av interne konsernbidrag kunne ha vært ivaretatt på andre måter.

Det bestrides at hensynet til lik behandling med utbytte gir støtte for Overligningsnemndas løsning. Frem til lovendringen i 1991 var utbytte ikke skattepliktig inntekt ved kommuneskatt. Dertil kommer at utbytte ikke er fradragsberettiget, og dermed heller ikke fordelingsfradrag.

I Rt-1987-269 kom Høyesterett til at enkelte generalkostnader skal behandles som fordelingsfradrag, selv om dette ikke fulgte av ordlyden i §45 tredje ledd. Høyesterett la avgjørende vekt på hensynet til å oppnå et rimelig resultat. Dommen var en viktig premiss for forliket av 9. februar 1988 angående ligningen for 1984. Ved forliket frafalt Hydro sin tidligere motstand mot Oljeskattenemndas beslutning om at konsernbidrag, så vel hos giver som hos mottaker, først fradras etter at renter m.v. er fordelt etter fordelingsregelen i skatteloven §45 tredje ledd.

Ligningspraksis må tillegges betydelig vekt. Prinsippet for behandlingen av konsernbidrag som lå til grunn for forliket, ble fulgt for alle inntektsår etter 1984, frem til varselet om fravikelse av selvangivelsen for 1993 ble gitt. Forliket innebar en gjennomtenkt løsning basert på grundig behandling. Formålet med forliket var å oppnå forutsigbare løsninger. Hydro la på grunnlag av forliket om sin praksis når det gjelder inntektsføringen av konsernbidrag i selvangivelsen.

Det må ha vært klart for ligningsmyndighetene at denne ligningspraksis også omfattet eksterne konsernbidrag. I varsel til Norsk Hydro Produksjon AS av 17. september 1987 angående selvangivelsen for 1986, presiserte Oljeskattekontoret at fradragsberettiget konsernbidrag først kan fradras etter at renter m.v. er fordelt. Som begrunnelse ble vist til tidligere vedtak i Oljeskattenemnda. Hydro hadde i 1986 mottatt både interne og eksterne bidrag. Dette fremgikk klart av vedlegg til selvangivelsen. Varselet angående ligningen for 1986 ble gitt før forliket ble inngått.

Ligningspraksis er et tungtveiende tolkningsmoment. Ovennevnte praksis ble fulgt konsekvent i 8 ligningsår. Praksis var i dette tilfelle gjennomtenkt og ble befestet av forliket inngått av Finansdepartementet i forbindelse med verserende rettssak. Staten har bevisbyrden for at ligningspraksis eventuelt har vært anderledes for andre selskaper. Denne bevisbyrden er ikke oppfylt. Brevet av 3. mai 1995 fra Finansdepartementet er ikke noe tungtveiende tolkningsmoment. Brevet inneholder ingen henvisning til forliket. Det er uklart hvilket standpunkt departementet ville ha inntatt dersom forliket hadde inngått i vurderingsgrunnlaget.

Hensynene til forutberegnelighet og rimelighet tilsier at konsernbidrag ikke skal anses som del av nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. Hydro har oppptrådt i tillit til forlik inngått med Finansdepartementet. I telefonsamtaler med saksbehandler i Oljeskattekontoret høsten 1993 fikk seksjonssjef Bang i Hydro bekreftet at ligningsmyndighetene ikke hadde innvendinger mot føringen av konsernbidrag i selvangivelsen for 1992. Hydro foretok årsoppgjørsdisposisjonene i 1993 i tillit til dette. Dersom Hydro hadde kjent til at staten ville endre sin praksis for 1993, ville det ha vært gitt vesentlige lavere konsernbidrag ved årsoppgjørsdiposisjonene for 1993.

Ligningsloven §9-6 gir ikke uttrykk for noe prinsipp om at ligningsmyndighetene står fritt til å foreta endringer. Det må blant annet oppstilles krav om klar rettskildemessig dekning for å legge til grunn en ny tolkning.

Subsidiært gjøres gjeldende at ligningspraksisen overfor Hydro i dette tilfellet var så langvarig, konsekvent og gjennomtenkt at den må anses normgivende, jf Zimmer: Lærebok i skatterett (3. utg.) s. 46.

Lagmannsretten bemerker:

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten.

Skatteloven §45 tredje ledd 1. til 3. punktum lød for inntektsåret 1993:

Når skattyter har inntekt i flere kommuner, fratrekkes gjeldsrenter og andre ytelser som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde, forholdsmessig etter størrelsen av nettoinntekten i hver kommune. Underskudd som nevnt i første ledd, kommer til fradrag i den kommune hvor underskuddet er oppstått. Når det etter at denne regel er anvendt, gjenstår et underskudd, blir dette sammen med gjeldsrenter m.v. å fordele til fradrag i nettoinntekten i hver av de andre kommunene.

Skatteloven §45 inneholder ingen definisjon av begrepet «nettoinntekten». Formuleringen tilsier at det dreier seg om inntekt fastsatt etter at skattyters bruttoinntekt er fratrukket fradragsberettigede utgifter. Det følger av tredje ledd at «nettoinntekten» skal fratrekkes ytterligere poster, de såkalte fordelingsfradragene. Skatteloven kapittel 3 inneholder derimot ikke bestemmelser om ytterligere inntekter som skal tas i betraktning ved fastsettelsen av skattyters alminnelig inntekt. Utformingen av lovbestemmelsen og systematikken i lovens kapittel 3 kan derfor tilsi at alle former for inntekt som inngår i den alminnelige inntekt, herunder konsernbidrag, omfattes av «nettoinntekten» etter skatteloven §45 tredje ledd.

Reglene om konsernbidrag ble innført ved lov av 21. desember 1979 nr. 64 om endringer i i lov av 19. juni 1969 nr. 71 om særregler for skattlegging av aksjeselskaper m.v. I forarbeidene til loven er det ikke direkte tatt stilling til tolkningsspørsmålet.

Forarbeidene inneholder imidlertid enkelte bemerkninger når det gjelder mulige begrensninger i adgangen til å yte konsernbidrag. I Ot.prp.nr.16 (1979-80) s. 7 heter det:

En har funnet at givers fradragsrett bør begrenses til det ellers ligningsmessige overskudd hos giveren, altså det overskudd som giveren ville hatt om konsernbidraget ikke ble tatt i betraktning......

En har vurdert om fradragsretten burde begrenses ytterligere, f.eks. slik at fradraget ikke kan overstige mottakers eventuelle ligningsmessige underskudd eller en bestemt andel av giverens overskudd.

Dersom fradragsretten for giver skulle være knyttet til størrelsen av mottakers ligningsmessige underskudd, måtte dette gjelde det endelige underskudd etter at også fordelingsfradrag er trukket fra. En slik begrensning kom inn i reglene om konsernbeskatning ved lov av 15. juni 1990 nr. 23 om endringer i lov av 19. juni 1969 nr. 71 om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer. Bestemmelsene ble videreført i selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 §1-3 nr. 2 som for inntektsåret 1993 lød:

Overstiger konsernbidrag fra ett eller flere selskaper det ligningsmessige underskuddet i det mottakende selskap, kommer det overskytende konsernbidrag ikke til fradrag for det ytende selskap dersom det er hjemmehørende i en annen kommune enn mottakerselskapet. Yter flere selskaper konsernbidrag, skal det foretas en forholdsmessig fordeling etter størrelsen på hvert selskaps konsernbidrag.

Vurderingen av om vilkårene for fradrag for konsernbidrag hos giver er til stede, og eventuelt med hvor stort beløp, skal følgelig skje etter at alle øvrige inntekts- og utgiftsposter hos mottaker er medtatt. Isolert sett kunne dette tilsi at konsernbidrag først skal inngå i mottakers inntekt etter at fordelingsfradragene er trukket fra.

Bestemmelsen regulerer etter lagmannsrettens oppfatning utelukkende vilkårene for fradragsrett. Den har følgelig ikke nødvendigvis betydning for hvordan konsernbidraget skattemessig skal inngå i inntekten til mottaker. Det vises i denne forbindelse videre til at det i forarbeidene til lovendringen i 1990 ble pekt på at bestemmelsen ville skape merarbeid for ligningsmyndighetene og konsernene som følge av at endelig ligning av mottaker må foreligge før det er mulig å konstatere om vilkårene for fradragsrett hos giver foreligger, jf Ot.prp.nr.52 (1989-1990) s. 22. Bestemmelsen forutsetter følgelig uansett etterfølgende beregninger. Den kan derfor vanskelig anses retningsgivende for hvordan konsernbidraget skal inngå i mottakers skattepliktige inntekt.

Etter lagmannsrettens oppfatning er det uten betydning for tolkningen at konsernbidrag hos giver er en form for fordelingsfradrag etter skatteloven §45 tredje ledd. Selskapsskatteloven §1-4 har ingen bestemmelse om hvordan konsernbidraget skal føres som inntekt hos mottaker. Symmetrihensyn utelukkende knyttet til den praktiske gjennomføring av henholdsvis fradragsrett hos giver og skatteplikt hos mottaker, har etter lagmannsrettens oppfatning liten vekt. Det sentrale symmetrihensyn er at konsernbidrag er fradragsberettiget hos giver og skattepliktig hos mottaker.

Lagmannsretten finner videre at reglene om beslutningsform og regnskapsføring for konsernbidrag gir liten veiledning. Konsernbidrag er en årsoppgjørsdisposisjon. Også utbytte er en årsoppgjørsdisposisjon. Utbytte inngår i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. Dette viser at nettoinntekts-begrepet er vidt. Reglene om beskatning av utbytte ved kommuneskatteligningen ble vedtatt på et senere tidspunkt enn reglene om konsernbidrag. Løsningen må derfor ikke nødvendigvis bli den samme for de to formene for inntekt mottatt ved overføring av formuesverdier fra annet selskap i konsernet.

Av selskapsskatteloven §1-3 nr. 3 følger at det ikke kan kreves fradrag for konsernbidrag i inntekt som skattlegges etter reglene i lov av 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. I Ot.prp.nr.16 (1979-1980) s. 3 er følgende vurderinger fra arbeidsgruppen som utredet konsernbidragsreglene, sitert:

Reglene om konsernligning må utformes slik at de ikke kommer i konflikt med petroleumsskattelovens særregler. Når et konsernselskap driver både ordinær virksomhet og virksomhet som undergis petroleumsskattelovens særregler, kan ikke forhold vedrørende andre selskaper i konsernet tas i betraktning på en slik måte at det ville innebære en innskrenkning i anvendelsen av petroleumsskattelovens regler. De nærmere regler på dette område bør utformes ved forskrifter under hensyntagen til at særregler i petroleumsskatteloven verken skal innskrenkes eller lede til en begrensning i konsernligningen av ordinær inntekt i konsernet.

Bakgrunnen for særregelen er at det gjelder høyere skattesatser for inntekt fra petroleumsvirksomhet på sokkelen. Lovgiver har imidlertid ikke gitt nærmere regler som avklarer det aktuelle tolkningsspørsmålet.

I den utstrekning et tolkningsresultat generelt er egnet til å redusere et selskaps alminnelige inntekt som er gjenstand for beskatning etter petroleumsskatteloven, vil dette etter lagmannsrettens oppfatning være i strid med formålet med den aktuelle begrensningen i konsernbidragsreglene. Etter det som er opplyst, vil virkningene av om konsernbidrag skattemessig skal inntektsføres før eller etter fordelingsfradrag variere etter de nærmere omstendigheter i det enkelte inntektsår. Lagmannsretten finner på denne bakgrunn at hensynet til å unngå påvirkning av skatteplikten etter petroleumsskatteloven ikke gir klare holdepunkter for tolkningen av skatteloven §45 tredje ledd. For øvrig bemerkes at lovgiver har fastsatt skjematiske regler om konsernbidrag. Det blir da opp til skattyter å vurdere om reglene vil gi ønskede virkninger i det enkelte tilfelle, eller om det eventuelt ikke er formålstjenelig å gi konsernbidrag i det enkelte år selv om vilkårene er til stede.

Etter lagmannsrettens oppfatning gir rettspraksis liten veiledning for tolkningen av begrepet «nettoinntekten» i skatteloven §45 tredje ledd. Rt-1987-267 gjelder fordelingen av inntekter og utgifter for Norsk Hydro AS og Norsk Hydro Produksjon AS mellom ulike kommuner for ligningsåret 1966. Høyesterett kom blant annet til at selv om skatteloven §45 tredje ledd ikke direkte gjelder general- eller fellesomkostninger i næring, kan det være rimelig å anvende tilsvarende fordelingsprinsipper for slike kostnader dersom ikke noen annen fordelingsnøkkel utpeker seg som mer rimelig. Høyesteretts begrunnelse på dette punkt gjelder visse typer fradragsposter, og ikke inntektsposter. De aktuelle rimelighetsbetraktninger synes å knytte seg til fordelingen av grunnlaget for utligning av inntektsskatt mellom kommuner, og ikke skattyters forhold. Reglene om konsernbidrag ble for øvrig først vedtatt flere år etter det ligningsår som Høyesterett hadde til behandling.

Spørsmålet blir dernest hva som kan utledes av ligningspraksis. Reglene om konsernbidrag ble vedtatt i 1979. For inntektsårene 1980 - 1984 førte Hydro konsernbidrag i selvangivelsen som en del av nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd, d.v.s. før fordelingsfradrag. Ligningsmyndighetene aksepterte denne fremgangsmåten. Ligningspraksis er følgelig ikke entydig for hele perioden fra 1980.

Oljeskattekontoret ga ved brev 23. oktober 1985 til Norsk Hydro Produksjon AS varsel om fravikelse av selvangivelsen for 1984. I brevet heter det blant annet:

Selskapet har i eget forslag til inntektsansettelser fordelt konsernbidraget sammen med andelen av årets underskudd til fradrag i landkommunens inntekt ved kommuneskatteligningen. Oljeskattenemnda overveier å foreslå overfor Oljeskattenemnda at konsernbidraget i det ytende selskap først fradras, (og tillegges mottakers inntekt), etter at renter m.v. er fordelt etter fordelingsregelen i skl §54 fjerde ledd.

Varselet innebar følgelig at konsernbidrag først tillegges mottakers inntekt etter at fordelingsfradragene er gjennomført. Ligningsmyndighetene traff deretter vedtak i overensstemmelse med forslaget. Hydro var uenig, og reiste sak med krav om at ligningen ble opphevet.

På bakgrunn av henvisningen til skatteloven §54 finner lagmannsretten det sannsynlig at varselet fra 1984 gjaldt en praktisk løsning da Norsk Hydro Produksjon AS og Norsk Hydro AS var gjenstand for sambeskatning. Giver får fradrag for konsernbidraget først som et fordelingsfradrag. Med mindre det ble gjort et unntak for interne bidrag, ville det inngå både i givers og mottakers nettoinntekt etter skatteloven §45 tredje ledd. Fordelingsgrunnlaget ville dermed bli kunstig høyt ved slik sambeskatning. Både ordlyden i varselet og formålet med endringen i forhold til selvangivelsen tilsier derfor at varselet har begrenset betydning ved fastleggelsen av ligningpraksis når det gjelder eksterne konsernbidrag. Partene er nå enige om at interne konsernbidrag ikke inngår i mottakers nettoinntekt etter skatteloven §45 tredje ledd. På denne bakgrunn finner lagmannsretten ikke grunn til å ta stilling til det rettslige grunnlaget for behandlingen av interne bidrag fra og med inntektsåret 1984.

Fra og med inntektsåret 1986 endret Hydro sin praksis slik at heller ikke eksterne konsernbidrag er medtatt i nettoinntekten etter §45 tredje ledd i selvangivelsene, men først etter at renter og andre fordelingsfradrag var fordelt. Ligningsmyndighetene foretok ikke endringer i forhold til selvangivelsene på dette punkt i perioden frem til behandlingen av ligningen for inntektsåret 1993.

I varsel 17. september 1987 til Norsk Hydro Produksjon AS om fravikelse av selvangivelsen for 1986 heter det angående konsernbidrag:

I samsvar med tidligere vedtak i Oljeskattenemnda antas det at fradragsberettiget konsernbidrag først kan fradras ved inntektsansettelsen etter at renter m.v. er fordelt.

Varselet angående inntektsåret 1984 inneholdt henvisning til reglene om sambeskatning i skatteloven §54. Tilsvarende henvisning fremgikk ikke av varselet angående inntektsåret 1986, men det ble her gitt en henvisning til tidligere vedtak i Oljeskattenemnda. Lagmannsretten finner at varselet ikke gir holdepunkter for at ligningsmyndighetene la til grunn at eksterne bidrag ikke skulle inngå i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. Det vises for øvrig til at begge varslene var rettet til Norsk Hydro Produksjon AS, som i begge disse årene bare ga konsernbidrag til Norsk Hydro AS, d.v.s. interne bidrag. I følge de foreliggende opplysninger mottok Norsk Hydro Produksjon AS ikke konsernbidrag i disse årene. Varselet angående ligningen for inntektsåret 1986 gjaldt videre etter sin ordlyd bare behandlingen av bidraget hos giver.

I 1988 inngikk Norsk Hydro Produksjon AS og Staten v/Finansdepartementet forlik i rettssaken angående ligningen for inntektsåret 1984. Forliket innebar blant annet at Hydro frafalt tvistepunktet om føringen av konsernbidrag. Hydro bestred dermed ikke lenger at det interne konsernbidraget i 1984 hos mottaker skulle føres etter fradrag for renter, som etter skatteloven §45 tredje ledd 1. punktum er en form for fordelingsfradrag.

I samtlige år fra 1986-1992 mottok Norsk Hydro AS konsernbidrag også fra selskaper som det verken helt eller delvis ble sambeskattet med. Norsk Hydro AS inntektsførte disse mottatte eksterne konsernbidragene etter at fordelingsfradrag var fratrukket i samtlige syv år. Ligningsmyndighetene reagerte som nevnt ikke på dette ved behandlingen av ligningen i disse årene.

Gjennom forklaringene fra seksjonssjef Thomas Bang i skatteavdelingen i Norsk Hydro AS og seniorrådgiver Halvor Vefald ved Oljeskattekontoret er det klarlagt at de hadde to telefonsamtaler høsten 1993 hvor spørsmålet om behandlingen av konsernbidrag i ligningen for 1992 ble berørt. Bang oppfattet innholdet av telefonsamtalene slik at Vefald etter konferanse med sin nærmeste overordnede hadde fått avklart at føringen av konsernbidrag i selvangivelsen var akseptert. Vefald mente derimot at han ikke hadde tatt stilling til om føringen var korrekt, men bare ga uttrykk for at Oljeskattekontoret ikke ville foreslå endring for dette året. Han antok videre at Oljeskattekontorets standpunkt berodde på en oppfatning den gang om at en endring ikke ville få betydning for størrelsen av utlignet skatt. Et utsagn fra saksbehandler i en slik sammenheng har imidlertid uansett liten betydning.

Hydro innga følgelig i syv etterfølgende år selvangivelser hvor eksterne bidrag ikke inngikk i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. Selvangivelsene ble ikke fraveket på dette punkt i noen av disse årene. Ved å se på differansen i størrelsen mellom konsernbidrag mottatt av Norsk Hydro AS og gitt av Norsk Hydro Produksjon AS i selvangivelsene for hvert av de to selskapene, kunne ligningsmyndighetene fastslå at det ikke bare ble gitt interne konsernbidrag. Det vises som eksempel til selvangivelsene for de to selskapene for inntektsåret 1986.

På bakgrunn av det omfattende arbeid som ligningsmyndighetene har utført ved ligningen av Hydro, legger lagmannsretten til grunn at ligningsmyndighetene var oppmerksom på at eksterne konsernbidrag ble inntektsført etter fordelingsfradragene. Det foreligger imidlertid ikke opplysninger som tilsier at spørsmålet var gjenstand for nærmere diskusjon mellom Hydro og ligningsmyndighetene. Problemstillingen synes ikke å ha vært gjenstand for prinsipiell avklaring. Ligningspraksis angående eksterne konsernbidrag ble imidlertid uansett fulgt konsekvent i ikke helt få år.

Det fremstår imidlertid som sannsynlig at praksisen bare knytter seg til Hydro-selskaper. Da praksisen sannsynligvis har liten bredde, og ikke bygger på nærmere avklaring eller prinsipiell begrunnelse, har den etter lagmannsrettens oppfatning i utgangspunktet begrenset vekt ved tolkningen.

Ved vektleggingen av ligningspraksis som tolkningsmoment må det videre tas i betraktning at lovgivningen går langt i å tillate at ligningsmyndighetene kan endre ligningsvedtak f.eks. dersom de ikke bygger på korrekt rettsanvendelse. Lagmannsretten viser blant annet til reglene om frist for å endre ligningen av en skattyter også for tidligere år selv om skattyter har gitt korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene, jf ligningsloven §9-6 nr. 3. Endringsadgang foreligger her selv om dette kan få betydelige konsekvenser for skattyter. I nærværende sak er det derimot bare spørsmål om å endre rettsoppfatningen ved ordinær ligning i forhold til den praksis som har vært fulgt ved ligningen av skattyter i tidligere år.

Finansdepartementet har i brev 7. juli 1995 til Oljeskattekontoret lagt til grunn at mottatt konsernbidrag inngår i nettoinntekten før fordeling av fradragspostene etter skatteloven §45 tredje ledd. Det fremgår imidlertid ikke om tidligere praksis ved ligningen av Hydro er hensyntatt ved vurderingen.

Når det gjelder andre uttalelser fra ligningsmyndighetene, fremgår det av Lignings-ABC 1993 s. 424 at konsernbidrag anses som alminnelig inntekt hos mottaker. Videre er det angitt at underskudd kan fremføres til fradrag mot mottatt konsernbidrag, jf. s. 786. I Lignings-ABC s. 425 er det angitt at mottatt konsernbidrag skattlegges i hovedkontorkommunen. Uttalelsene kan tilsi at konsernbidrag skal anses å inngå i nettoinntekten før fordelingsfradrag, men da spørsmålet ikke er behandlet eksplisitt, har de liten vekt ved tolkningen av skatteloven §45 tredje ledd.

I juridisk teori er det vist til at et konsernbidrag f.eks. kan benyttes til å skape en inntekt som tidligere års underskudd kan fremføres mot, jf Zimmer (red): Bedrift, selskap og skatt (1995) s. 355. Dette kan tilsi at konsernbidraget anses å inngå i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd, d.v.s. før fradrag for underskudd, jf bestemmelsens 2. og 3. punktum. I Karnovs lovkommentar for 1995 ved Per Helge Stoveland heter det angående nettoinntekts-begrepet:

Som nettoinntekt etter §45 tredje ledd må forstås alminnelig inntekt beregnet etter sktl. kap. 3, dvs nettoinntekten før særfradrag. Fordelingen foretas ut fra nettoinntekten før fordelingsfradrag.

Dette tilsier etter lagmannsrettens oppfatning at konsernbidrag, i likhet med andre typer inntekter som inngår i den alminnelige inntekt etter skatteloven kapittel 3, omfattes av begrepet nettoinntekt i §45 tredje ledd.

Den tidligere nevnte ligningspraksis angående eksterne bidrag må antas å ha hatt betydning for Hydros disponering av årsoverskuddet i ulike selskaper i konsernet; ikke minst etter forliket av 9. februar 1988. Hydro-konsernet har hatt stor grad av frihet til å avgjøre om det skal gis konsernbidrag til Norsk Hydro ASA eller Norsk Hydro Produksjon AS, og eventuelt med hvilket beløp. Skattemessige konsekvenser tillegges vesentlig betydning ved slike vurderinger. Hensynet til forutberegnelighet gjør seg ikke minst gjeldende i slike tilfelle hvor det ikke er spørsmål om nødvendige disposisjoner som ledd i den løpende driften i konsernet. Nevnte hensyn kan tilsi at tidligere ligningspraksis angående eksterne konsernbidrag bør tillegges en viss vekt.

Det kan reises spørsmål om rimeligheten av at endringen i forhold til tidligere praksis ble gjort gjeldende med umiddelbar virkning. Praksis som ble fulgt ved ligningen av Hydro fra og med 1986, hadde sin bakgrunn i ligningsmyndighetenes varsel angående inntektsåret 1984. Det vises i denne forbindelse også til at ligningsmyndighetene unnlot å foreta endring i ligningen for inntektsåret 1992, selv om kompetanse til å gjøre dette forelå. Det er opplyst at det for 1992 ville ha vært en fordel for Hydro om mottatt konsernbidrag inngikk i nettoinntekten etter skatteloven §45 tredje ledd. På den annen side burde Hydro ha vært oppmerksom på at rettsforliket og ligningspraksis hadde sitt utspring i vurderinger knyttet til interne bidrag. Hydro må ha vært oppmerksom på at den skattemessige stilling for eksterne bidrag etter skatteloven §45 ikke var avklart. Rimelighetsbetraktninger har imidlertid etter lagmannsrettens oppfatning uansett begrenset vekt ved anvendelsen av skattelovgivningen.

Etter en samlet vurdering er lagmannsretten kommet til at mottatt konsernbidrag inngår i begrepet «nettoinntekten» etter skatteloven §45 tredje ledd. I denne forbindelse er det særlig lagt vekt på utformingen av lovbestemmelsen, lovens systematikk samt i noen grad juridisk teori. Avgjørelsen har imidlertid budt på tvil som følge av den praksis som var fulgt ved ligningen av Hydro i de foregående år.

Lagmannsretten finner at den foreliggende ligningspraksis knyttet til ligningen av Hydro i årene forut for 1993 med hensyn til bredde, varighet m.v. klart ikke er tilstrekkelig til i seg selv å bli ansett som normgivende. Det vises til bemerkningene angående ligningspraksis som tolkningsmoment ovenfor

Anken har etter dette ført frem. Saken har imidlertid budt på slik kvalifisert tvil at lagmannsretten ikke finner grunnlag for å tilkjenne saksomkostninger verken for byrett eller lagmannsrett, jf. tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §172 annet ledd 1. alternativ.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter frifinnes.

2. Sakomkostninger tilkjennes ikke, verken for byrett eller lagmannsrett.