Rt-1987-269

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1987-03-10
Publisert:	Rt-1987-269 (65-87)
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr 28 B/1987, nr 50/1985
Parter:	1. Tinn kommune 2. Notodden kommune 3. Nore og Uvdal kommune (Advokat Per Brunsvig) mot Porsgrunn kommune (Advokat Håkon Løchen). Hjelpeintervenienter: 1. Norsk Hydro a.s 2. Norsk Hydro Produksjon a.s (Advokat Jenny Sevaldson - til prøve)
Forfatter:	Sinding-Larsen, Halvorsen, Dolva, Langvand, Røstad
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §19, §45, §99, Byskatteloven (1911) §91

Dommer Sinding-Larsen: Norsk Hydro A/S og Hydro Produksjon A/S - tidligere A/S Rjukanfos - har kraftverk og produksjonsanlegg i en rekke kommuner, og ved skatteligning av selskapene oppstår det spørsmål om fordeling av skattegrunnlaget på de forskjellige kommuner. For ligningsåret 1966 begjærte Notodden og Porsgrunn kommuner i rett tid at Riksskattestyret skulle fastsette fordelingen, jf landsskattelovens §99 og byskattelovens §91, begges tredje ledd jf fjerde ledd. Riksskattestyret avsa kjennelse den 2 april 1975. De to selskaper ble i kjennelsen behandlet som en enhet, jf landsskattelovens §54 tredje ledd, byskattelovens §46 tredje ledd.

Ved stevning av 1 august 1975 til Oslo byrett reiste Tinn, Notodden og Nore og Uvdal kommuner søksmål for å få kjennelsen prøvet av domstolene. I samsvar med landsskattelovens §125/ byskattelovens §117 var saken rettet mot de øvrige 20 kommuner som deltok i fordelingen. Riksskattestyret og de to selskaper - i det følgende kalt Hydro - ble prosessvarslet. Siden saken gjelder ligningen for 1966, er det bestemmelsene i landsskatteloven og byskatteloven som må anvendes. De bestemmelser som har interesse i saken, er enslydende i begge lover, og for enkelhets skyld vil jeg i det følgende bruke betegnelsen skatteloven og angi paragrafnummer for begge lover, henholdsvis for landsskatteloven og byskatteloven.

Oslo byrett, som var satt med sakkyndige domsmenn, avsa den 30 november 1979 dom med slik domsslutning: " I. Riksskattestyrets kjennelse av 2. april 1975 oppheves.

II. Ved ny likning skal inntektsfordelingen mellom kommunene skje overensstemmende med disse prinsipper:

1. Kraftprisen ansettes ved nytt skjønn.

2. Inntekten av fellesproduksjonen korrigeres på følgende måte: a. Inntekten tillegges kr. 9.000.000.-. b. Inntekten tillegges den forholdsmessige del av kr. 5.324.736.- som faller på særproduksjonen i Porsgrunn når beløpet fordeles i forhold til de samlede lønnsutgifter til særproduksjon og fellesproduksjon i Porsgrunn. c. Inntekten korrigeres ved innarbeidelse av ny kraftpris og ved innføring av de nye poster som ifølge domsslutningens post II 4 blir å belaste nitrogenproduksjonen.

3. Fordelingen av inntekten av fellesproduksjonen korrigeres på følgende måte: a. På første fordelingstrinn medtas Eidanger salpeterfabrikks produksjon av ammoniakk. b. På annet fordelingstrinn reduseres driftskostnadene ved nitrogenproduksjonen i Porsgrunn med kr. 56.343.000.-, og driftskostnadene ved ammoniakkproduksjonen i Tinn kommune økes med kr. 3.498.000.-. c. Driftskostnadene som inngår i første og annet fordelingstrinn, korrigeres under hensyn til ny kraftpris.

4. Generalomkostningene reduseres ved at følgende beløp henføres til særskilte inntektskilder: a. Administrasjonsomkostningene for de enkelte divisjoner, til sammen kr. 7.714.841.- belastes de respektive divisjoner. b. Salgsomkostninger kr. 8.047.301.- belastes de respektive divisjoner forholdsmessig etter gjennomført eksternt salg. c. Revisjonsutgifter, til sammen kr.363.619.-, belastes de respektive fabrikker. d. Post oljeundersøkelse kr. 2.185.039.- henføres til Oslo kommune.

III. I saksomkostninger dømmes Porsgrunn kommune til å betale til Tinn, Notodden og Nore-Uvdal kommuner kr. 500.000.-. Videre dømmes Inderøy, Skien, Steinkjer og Vinje kommuner til hver å betale til Tinn, Notodden og Nore-Uvdal kommuner kr. 2.500.-. Oppfyllelsesfristen er 2 uker fra dommens forkynnelse.

Meløy og Vinje kommuner tilkjennes ikke saksomkostninger."

Porsgrunn kommune påanket byrettens dom for så vidt gjaldt den kraftpris som var lagt til grunn ved ansettelsen av inntekten for Hydros kraftverker, deler av avgjørelsen vedrørørende generalomkostningene og omkostningsavgjørelsen.

Tinn, Notodden og Nore og Uvdal kommuner (kraftverkskommunene) påanket dommen når det gjaldt prisen på kraft som produksjonsfaktor ved fabrikkene i Tinn og Notodden, samt deler av avgjørelsen vedrørende generalomkostningene.

Meløy kommune støttet på enkelte punkter Porsgrunn kommune og på andre punkter kraftverkskommunene, og erklærte aksessoriske motanker.

Under ankeforberedelsen erklærte Hydro hjelpeintervensjon til støtte for Porsgrunn kommune. Oslo kommune nedla egen påstand, men opptrådte ellers ikke i ankesaken.

Punktene II 2 a og b og II 3 a og b i byrettens domsslutning er ikke påanket av noen av partene, og disse deler av saken er dermed rettskraftig avgjort. Det er dermed også avgjort at Riksskattestyrets kjennelse må oppheves. Dette er partene enige om.

For lagmannsretten forelå spørsmål om opphevelsen også skulle få virkning for

1) kraftprisen benyttet ved fastsettelsen av kraftverksinntektene,

2) prisen på kraft som produksjonsfaktor ved produksjonen i Tinn og Notodden kommuner, og

3) generalomkostningene. Eidsivating lagmannsrett avsa den 19 oktober 1984 dom med slik domsslutning: " I. Riksskattestyrets kjennelse av 2. april 1975 oppheves.

II. Ved ny ligning skal inntekten fordeles mellom kommunene overensstemmende med de upåankede deler av byrettens dom samt disse prinsippene:

1. Kraftprisen ansettes ved nytt skjønn. Prisen fastsettes ut fra det Norsk Hydro Produksjon A/S antas å ha måttet betale for kraften om selskapet ikke hadde vært kraftverkseier. I skjønnet må det bl.a. tas hensyn til anvendelsen av kraften og til tidspunktene da kraftverkene og selskapets kraftforbrukende industri ble bygget.

2. Inntekten av fellesproduksjonen korrigeres ved innarbeidelse av ny kraftpris.

3. Fordelingen av inntekten av fellesproduksjonen korrigeres ved at driftskostnadene i første og annet fordelingstrinn endres med ny kraftpris.

4. Generalomkostningene reduseres ved at utgifter til oljeundersøkelser kr 2.185.039,- henføres til Oslo kommune.

III. I saksomkostninger for byretten betaler Inderøy, Skien, Steinkjer og Vinje kommuner hver til Tinn, Notodden og Nore og Uvdal kommuner 2.500 - to - tusenfemhundre - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse. For øvrig tilkjennes ikke saksomkostninger for byretten eller lagmannsretten."

Når det gjelder saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser, viser jeg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Tinn, Notodden og Nore og Uvdal kommuner har påanket lagmannsrettens dom. Anken gjelder rettsanvendelsen. Post II 4 i lagmannsrettens domsslutning omfattes ikke av anken.

Porsgrunn kommune har gitt tilsvar og påstått lagmannsrettens dom - bortsett fra saksomkostningsavgjørelsen - stadfestet.

De øvrige 19 kommuner har avgitt skriftlige erklæringer om at de vil godta Høyesteretts avgjørelse som bindende for seg. Saken er begjært hevet for disse kommuner. Det er avsagt kjennelser om hevning av saken den 2 juni 1986 (for 16 kommuner) og den 25 september 1986 (for 3 kommuner). Motpart i anke saken er således bare Porsgrunn kommune. Også for Høyesterett opptrer Hydro som hjelpeintervenient til støtte for denne kommune.

Saken gjelder for Høyesterett de samme spørsmål som for lagmannsretten.

Ved bevisopptak til bruk for Høyesterett er det avhørt åtte vitner hvorav tre er nye for Høyesterett. Det er fremlagt en del nye dokumenter. Saken står imidlertid i det vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten.

De ankende parter, Tinn, Notodden og Nore og Uvdal kommuner, har i det vesentlige anført:

Lagmannsretten og byretten har med rette funnet at den kraftpris som skal anvendes ved fastsettelsen av kraftverksinntekten, må fastsettes ved nytt skjønn. Som påpekt av lagmannsretten, har Riksskattestyret oversett at statskraftprisen etter 1950-kontrakten var steget fra kr 12 til kr 13,36 pr MWh fra 1 juli 1965, og det er usikkert om den pris på kr 15 som Riksskattestyret fastsatte, var ment å skulle omfatte elektrisitetsavgiften.

De retningslinjer som lagmannsretten i punkt II 1 i domsslutningen har trukket opp for det nye skjønn, er imidlertid ikke holdbare. Det er for det første en feil når det er vist til innkjøpspriser for elektrisitet. Det riktige er den antatte salgspris.

Det er enighet om at det er prisene ved langsiktige leveranser til kraftkrevende industri som skal legges til grunn. Etter de ankende parters mening er det de priser som i ligningsåret kunne ha vært oppnådd ved inngåelse av nye kontrakter om slike leveranser, som må være avgjørende, og det er derfor en feil når lagmannsretten har fastslått at det skal legges vekt på de tidspunkter da kraftverkene og selskapets kraftforbrukende industri ble bygd. Det er en aktuell og ikke en historisk pris som skal legges til grunn.

Hydros kraftverk var ikke bundet av kontrakter. Det er da ikke noe grunnlag for å se hen til prisen etter eldre kontrakter. Det er markedsprisen ved salg i vedkommende regnskapseller ligningsår som er den aktuelle pris. Det beste grunnlag for å vurdere markedsprisen for kraft til industriformål gir statskraftprisen etter kontrakter som statskraftverkene inngår i ligningsåret. Riksskattestyret har sett hen til statskraftprisen etter 1950-årskontraktene. Dette er et helt vilkårlig valg.

Det understrekes at den kraftpris som fastsettes, bare har betydning for skattefordelingen mellom kommunene og ikke for Hydros samlede skatt. Det vil være meget urimelig om kraftverkskommunene skal få sin skatteandel fastsatt på grunnlag av kraftprisene slik de var for 30-40 år siden. De ankende parter mener at det syn at det er markedsprisen i ligningsåret som er avgjørende, har støtte både i lovforarbeidene og i Riksskattestyrets rundskriv nr 400. Det vises særlig til Innstilling fra Skattelovkomiteen for kraftverker (1960) side 35-36. Det fremgår etter de ankende parters mening av det som her er sagt, at de aktuelle statskraftpriser skal tillegges vesentlig vekt.

Det vises også til ligningspraksis og rettspraksis. Etter de ankende parters syn må man også kunne se hen til praksis ved eiendomsskattetakster og til praksis ved fastsettelse av kraftverkenes formuesverdi ved ligningen. Verdien vurderes på grunnlag av verkets avkastning, og det er den aktuelle markedsverdi av avkastningen som vurderes, likevel slik at det kan tas hensyn til bindende og reelle kontrakter.

Også praksis vedrørende prosentligning av kraftverk, skattelovens §19 e/14 e, har vekt i denne sammenheng. Inntekten skal fastsettes på grunnlag av nettoformuen, og formuesverdien blir også her vurdert med utgangspunkt i verdien av verkets produksjon i ligningsåret. Selv om inntektsligningen formelt bygger på formuesverdien, kommer således kraftprisen i ligningsåret inn bakveien.

Det er videre en feil når lagmannsretten har godtatt Hydros påstand om at man ved beregningen av produksjonsinntekten i kommunen må gjøre fradrag for Hydros gjennomsnittlige energikostnader, som inkluderer det Hydro har betalt for kraft som er innkjøpt til bruk i andre kommuner. Ved fordeling av inntekter etter reglene om stedbunden beskatning må man basere ligningen på de virkelige faktiske forhold og ikke trekke inn fradragsposter som bare er aktuelle for en produksjon som foregår i andre kommuner.

Forbruket av elektrisk kraft hører til særutgiftene, og det er de aktuelle særutgifter som skal trekkes fra ved en produksjon som er undergitt stedbunden beskatning. At Hydro har funnet det hensiktsmessig å operere med en felles konsernpris for kraft, er i denne forbindelse uten betydning.

Etter de ankende parters mening lar det seg teknisk sett lett konstatere at den kraft som blir produsert i Tinn og Notodden, blir brukt i produksjonen ved Hydros fabrikker i disse kommuner. Det Høyesterett skal ta standpunkt til, er imidlertid bare det rettslige spørsmål om prisen på kraft produsert i kommunen skal legges til grunn hvis det kan konstateres at den er brukt der.

Ved punkt II 4 a-d i byrettens dom fikk de ankende parter medhold i krav om reduksjon i de generalomkostninger som skulle fordeles. Når det gjelder punktene a-c, administrasjonsomkostninger, salgsomkostninger og revisjonsutgifter, er lagmannsretten kommet til et annet resultat. Etter de ankende parters mening er byrettens dom her riktig, og de kan også tiltre den begrunnelse som er gitt. Etter skattelovens §45/39 tredje ledd er det bare utgifter som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde som kan føres til fradrag som generalomkostning forholdsmessig etter inntektene i forskjellige kommuner. Det er i strid med denne bestemmelse når lagmannsretten godtar en utgiftspost som generalomkostning selv om det var mulig å henføre den til en bestemt inntektskilde.

Etter de ankende parters syn kan heller ikke forskningsutgiftene anses som en generalomkostning. Også disse kan henføres til bestemte inntektskilder. Ingen av de produkter som forskningsvirksomheten gjaldt, ble produsert i Tinn eller Notodden.

De ankende parter har nedlagt slik påstand:

"Oslo byretts dom av 30. november 1979 stadfestes med følgende endringer og tilføyelser:

1. Ved ligningen av inntekt av særproduksjonen og fellesproduksjonen i Tinn og Notodden kommuner korrigeres fradraget i bruttoinntekten, for såvidt gjelder kraft produsert i kommunen og brukt til slik produksjon, med den kraftpris som ellers er lagt til grunn for ligningen i kommunen.

2. Ved fastsettelsen av generalomkostningene skal også forsøkskostnader henføres til de særskilte inntektskilder.

3. Tinn, Notodden og Nore og Uvdal kommuner tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett."

Ankemotparten, Porsgrunn kommune, har i det vesentlige anført:

Saken gjelder en tvist mellom kommuner om fordelingen av skatteinntektene fra Hydro. De to Hydro-selskaper driver virksomhet i en rekke kommuner og avgjørelsen av fordelingsspørsmålene må nødvendigvis på en rekke punkter bli skjønnsmessig. Spørsmålene må ses i sammenheng, slik Riksskattestyret har gjort. Særlig byretten har unnlatt å vurdere og trekke konsekvensen av de generelle synspunkter som må gjøre seg gjeldende i en skattefordelingssak.

Den fordeling som ble foretatt ved Riksskattestyrets kjennelse av 2 april 1975 for 1966, var helt i tråd med en praksis som hadde vært fulgt helt siden 1932. Det har vært lagt til grunn at de to Hydro-selskapers virksomhet utgjorde en sammenhengende næring. Det foreligger ikke klare lovregler om hvorvidt fordelingen av selskapets inntekter og utgifter på kommunene skal skje etter et netto- eller bruttoprinsipp. Dette var noe som måtte vurderes av Riksskattestyret. Den avgjørelse Riksskattestyret har truffet, kan - som andre forvaltningsavgjørelser - prøves av domstolene når det gjelder saksbehandling, rettsanvendelse og faktisk grunnlag, men ikke når det gjelder selve skjønnet.

Ankemotparten aksepterer at Riksskattestyrets skjønnsmessige fastsettelse av kraftverksinntekten må oppheves fordi det kan være lagt vekt på en noe for lav statskraftpris og fordi det er uklarheter med hensyn til elektrisitetsavgiften. For øvrig må skjønnet anses forsvarlig, og det resultat som Riksskattestyret er kommet frem til, må anses rimelig.

Etter ankemotpartens mening kan man ikke forstå innstillingen fra Skattelovkomiteen for kraftverk slik de ankende parter gjør. Henvisningen til statskraftverkenes priser må antas å gjelde de priser statskraftverkene faktisk oppnådde, og det var for en stor del priser etter gamle kontrakter. Den mest aktuelle pris i 1960-årene var prisen etter 1950-kontraktene. Rundskriv nr 400 sier ikke noe mer enn lovforarbeidene og inneholder heller ikke bindende forskrifter.

Hensikten med skattelovens §19 d/14 d slik bestemmelsene ble utformet i 1964, var etter ankemotpartens syn å oppnå størst mulig likestilling mellom kraftkommunene innbyrdes. Det skulle ikke spille noen rolle om kraftverkene ble eid av industribedrifter eller om de hadde andre eiere. Ved lovendringen oppnådde man samtidig likestilling mellom industrikommunene innbyrdes. I 1960-årene var elektrisk kraft blitt en vanlig handelsvare. Det var ikke grunn til at fabrikk-kommunenes inntekter skulle avhenge av eierforholdet til kraftverket.

De ankende parters sammenligning med prosentlignede kraftverk, skattelovens §19 e/§14e, er ikke treffende. De lignes etter 5 % av formuen, og det gir en lavere kraftverksinntekt enn den Hydro lignes etter.

Det er ikke riktig, som de ankende parter hevder, at det vil være vanskelig å gå ut fra kraftverkenes byggeår og se på hvilke priser et tilsvarende frittstående verk fra samme tid må antas å ville oppnå i det ligningsår vurderingen gjelder. En slik konkret vurdering kan tenkes å ville føre til at de priser som må legges til grunn, kan variere noe fra kommune til kommune, men dette er ingen innvending mot beregningsmåten.

Når det gjelder kraftprisen som omkostning ved vareproduksjonen, har de to tidligere instanser kommet til samme resultat som Riksskattestyret. Det vises til de begrunnelser som er gitt. Det understrekes at elektrisk kraft er fungibel; den kan ikke identifiseres når den er kommet inn på nettet. Kraften er transportabel, og store kraftverkssystemer kan samkjøres. Man kan nytte egne vannmagasiner når det er mest lønnsomt, og kjøpe kraft når det er lønnsomt. Kraften må anses som en felles ressurs i hele Hydros virksomhet.

Når det gjelder vurderingen av de omkostninger som av Hydro er betegnet generalomkostninger, må utgangspunktet være at det skal foretas et praktisk fordelingsskjønn. Omkostninger skal henføres til de enkelte grener av virksomheten så langt det er mulig og rimelig, men bare i den utstrekning det er bedriftsøkonomisk forsvarlig. Fordelingen av generalomkostningene var et ledd i en større fordeling av Hydros nettoinntekter på kommunene. Riksskattestyrets avgjørelse er truffet ut fra en vurdering av Hydros virksomhet i 1965-66, og den fremstod da som en samlet integrert næring. Hydro var den gang en gjødselprodusent som hadde tatt opp enkelte andre produkter, men disse utgjorde da en relativt liten del av den samlede produksjon. Riksskattestyrets kjennelse må etter ankemotpartens mening forstås slik at skattelovens §45/39 tredje ledd er anvendt analogisk for generalomkostningene. Bestemmelsen taler ikke om "generalomkostninger", men om "ytelser som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde". Det er bare en del av det Hydro har benevnt generalomkostninger, som klart går inn under dette uttrykk, men fordi Hydro driver en så integrert virksomhet, bør disse utgifter fordeles på samme måte som nettoinntekten, og §45/39 tredje ledd må derfor få analogisk anvendelse.

Riksskattestyret har vurdert spørsmålet om en annen fordeling av de salgsomkostninger som var tatt med i generalomkostninger, og har funnet at den fordeling Tinn kommune hevder, ikke gav noe rimeligere resultat. Salgsomkostningene gjelder utgiftene til et sentralt salgskontor. Salgsutgiftene ved salg i utlandet dekkes ved salgsprovisjoner.

Når det gjelder divisjonsomkostningene, henvises til lagmannsrettens dom. Det er ikke grunn til å gå inn på hvorledes spørsmålet ville ha stilt seg hvis selskapet hadde vært mindre integrert.

Den stedlige revisjon er underlagt den valgte revisor, og utgiftene er en del av selskapets revisjonsutgifter.

Forskningen skjedde i alt vesentlig ved et sentralt forskningssenter i Porsgrunn. Forskningen var av meget vesentlig betydning for selskapets fremtidige virksomhet og for alle deler av selskapet.

Ankemotparten, Porsgrunn kommune, har nedlagt slik påstand:

"1. Eidsivating lagmannsretts dom av 19. oktober 1984 stadfestes med unntak for III, siste punktum.

2. Porsgrunn kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og høyesterett."

Hjelpeintervenienten, Norsk Hydro A/S og Hydro Produksjon A/S, har hovedsakelig anført:

Hjelpeintervenienten er i alt vesentlig enig i det som er anført av Porsgrunn kommune. Etter hjelpeintervenientens syn må skattelovens §45/39 tredje ledd forstås slik at bestemmelsen gjelder for generalomkostninger. Dette fremgår av henvisningen i §19 d/14 d siste punktum. Dette er stort sett også lagt til grunn av de forfattere som har skrevet om spørsmålet. Det som må vurderes, er derfor hva som er generalomkostninger. Hjelpeintervenienten mener at §45/39 tredje ledd må komme direkte til anvendelse både på divisjonsutgiftene, revisjonsutgiftene, salgsomkostningene og forskningsutgiftene. Under enhver omstendighet må bestemmelsen kunne anvendes analogisk. "Divisjoner" er et begrep skatteloven ikke kjenner. Det tales om "inntektskilder", og en divisjon er ikke en inntektskilde, men en del av den organisatoriske oppbygging av selskapenes sentralledelse. Denne organiseringen av hovedkontoret innebar ingen endring i forholdet mellom hovedkontoret og ledelsen i de enkelte bedrifter.

Salgsomkostningene må i alle fall fordeles, jf byrettens dom hvor omkostningene er fordelt, men etter en annen fordelingsnøkkel. Hjelpeintervenienten viser til Riksskattestyrets og lagmannsrettens avgjørelser, som hevdes å være riktige.

Revisjonen ved de enkelte bedrifter utgjør en del av den samlede revisjon som står under ledelse av selskapenes valgte revisor. De stedlige revisorer er ikke underlagt ledelsen i de bedrifter der de er plassert.

Forskningen er en fellesressurs for hele konsernet og ikke knyttet til enkelte deler av det. Alle grener av virksomheten kan trekke på forskningssenterets erfaringer og know how. Forskningen var av betydning for selskapets fremtidige muligheter.

Hjelpeintervenienten har nedlagt slik påstand:

"1. Eidsivating lagmannsretts dom av 19. oktober 1984 stadfestes med unntak for pkt. III, siste punktum.

2. Norsk Hydro a.s og Norsk Hydro Produksjon a.s tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett."

Når det gjelder prinsippene for fastsettelse av kraftpris som grunnlag for beregning av kraftverksinntekten, er jeg i det vesentlige enig med lagmannsretten, men mener domsslutningen bør formuleres noe annerledes. Jeg er enig med lagmannsretten når det gjelder kraftprisen som produksjonsomkostning. Fordelingen av generalomkostningene ser jeg annerledes på i forhold til kraftverkene, men er ellers i det vesentlige enig med lagmannsretten.

Jeg behandler først kraftprisen i relasjon til skattelovens 19 d/14 d. Av denne bestemmelsen fremgår at inntekt ved produksjon og omsetning av elektrisk kraft skal fordeles til beskatning mellom kommunene. Det er derfor nødvendig å fastsette en kraftverksinntekt. Det sies imidlertid ikke noe om hvorledes denne skal fastsettes. Av innstilling fra Skattelovkomiteen for kraftverker (1960), som ble lagt til grunn i de senere lovforarbeider, fremgår at inntekten av kraftproduksjonen forutsettes satt til den "antatte salgsverdi", innstillingen side 35 spalte 2. Jeg er enig i at loven må forstås i samsvar med dette, og så langt er det heller ingen uenighet mellom partene.

I Riksskattestyrets kjennelse er det angitt to vurderingsgrunnlag, statskraftprisen etter 1950-kontraktene, som uttrykk for den alminnelige markedspris, og Hydros interne prissetting som bygger på direkte og indirekte kostnader ved kraftproduksjonen med tillegg av fortjeneste for kraftverkene. I og med at det er antatt salgsverdi som skal legges til grunn, er den interne prissetting irrelevant.

Som bemerket av lagmannsretten, er videre Riksskattestyrets forutsetning om at statskraftprisen var kr 12 etter 1950kontrakten uriktig, idet prisen fra 1 juli 1965 var regulert opp til kr 13,36. Som også påpekt av lagmannsretten, er det videre uklart om den pris på kr 15 som Riksskattestyret fastsatte, inkluderte elektrisitetsavgift. Lagmannsretten fant at disse to feil måtte føre til opphevelse. Dette er for Høyesterett akseptert av ankemotparten.

Partenes uenighet gjelder prinsippene for fastsettelse av den antatte salgsverdi. De er enige om at det er prisen ved salg etter langsiktige kontrakter til kraftkrevende industri som skal legges til grunn, og at statskraftverkenes priser vil være av vesentlig betydning som sammenligningsgrunnlag. De ankende parter legger imidlertid vekt på at Hydros kraftverk i det enkelte år ikke er bundet av leveringskontrakter, og hevder på dette grunnlag at kraftprisen må fastsettes etter markedsprisen ved inngåelse av nye kontrakter i ligningsåret. Ankemotparten, som har fått medhold i lagmannsretten, viser til at kraftverkene selger på langsiktige kontrakter, og at prisen må settes på grunnlag av de priser andre kraftverk faktisk oppnår for sin kraft ut fra inngåtte kontrakter.

Jeg er i det vesentlige enig i lagmannsrettens bemerkninger om dette spørsmålet. Jeg er således enig med lagmannsretten i at man må søke å finne frem til hva kraftprisen ville ha vært dersom kraftverket hadde hatt en frittstående eier.

Skattelovkomiteen for kraftverker anfører om verdsettelsesspørsmålet (i innstillingen side 35-36):

"At denne verdsettelse vil måtte bero på en skjønnsmessig vurdering sier seg selv, men så vidt komiteen kan forstå skulle det være holdepunkter nok for i det enkelte tilfelle å komme frem til et rimelig skjønn. Det vil bl.a. kunne skaffes opplysninger om hvilke priser staten beregner seg ved salg av statskraft til industrien. Videre vil de bedrifter det her er spørsmål om, i enkelte tilfelle ha behov for mere kraft enn de selv kan produsere, slik at de må kjøpe en del kraft fra annet hold, og den pris de betaler for den del av kraften som ikke skriver seg fra eget anlegg, vil i så fall gi et holdepunkt for verdsettelsen også av egen kraftproduksjon. Det vil også kunne forekomme at en bedrift som er eier av eget kraftverk, har et overskudd på kraft som kan selges til utenforstående, og de priser som beregnes i den forbindelse vil også være en rettesnor når det gjelder å finne verdien av den del av kraften som anvendes til eget behov." Jeg finner i likhet med lagmannsretten og ankemotparten at uttrykket "priser staten beregner seg ved salg av statskraft til industrien" må forstås slik at det viser til de priser staten faktisk beregner seg ut fra foreliggende statskraftkontrakter, og ikke det statskraftverkene ville kunne ha oppnådd om slike eldre kontrakter ikke forelå. Det som sies i innstillingen om priser ved salg av kraft utover eget behov og kjøp til dekning av behov utover egen kraftproduksjon, oppfatter jeg slik at det dreier seg om kjøp eller salg også etter langsiktige kontrakter, og da kan også disse priser være uttrykk for prisnivået etter vanlige langsiktige kontrakter.

Jeg er enig med ankemotparten i at det må antas å ha vært et formål med lovendringen i 1964 at en kraftverkskommune skulle få samme skatteinntekt fra kraftverkene uansett om disse hadde en frittstående eier eller var en bedrift som nyttet kraften i sin produksjon.

I domsslutningen har lagmannsretten vist til det Hydro "antas å ha måttet betale for kraften". Dette kan, som anført av de ankende parter, være noe misvisende, idet det er kraftverkets salgspris og ikke kraftbrukerens innkjøpspris som er avgjørende. Jeg finner derfor grunn til å foreta en viss omformulering av domsslutningen. Kraftprisen skal settes til antatt salgsverdi ved salg etter langsiktige kontrakter til kraftkrevende industri. Det må ved prisfastsettelsen ses hen til hvilke priser kraftverk som ikke eies av produksjonsbedrifter - herunder særlig statskraftverkene - oppnår for sin kraft ut fra vanlig kontraktspraksis. Det må således vurderes hvilke kontraktspriser som må antas å ville foreligge for et tilsvarende verk av samme alder som har fulgt vanlig praksis med inngåelse av langsiktige kontrakter og fornyelse eller inngåelse av nye kontrakter ved kontraktstidens utløp. Prisene kan da tenkes å ville variere noe fra verk til verk. Det må likevel kunne settes en gjennomsnittspris for den enkelte kommune. Hvis forskjellene ikke er vesentlige, kan det etter mitt syn heller ikke være noe i veien for å fastsette en felles pris for alle Hydros kraftverk i et forsyningsområde hvis praktiske hensyn tilsier det.

Spørsmålet om prisen på kraft som produksjonsfaktor er tatt opp med sikte på de kommuner hvor det både er kraftverk og produksjonsanlegg. De ankende parter aksepterer at prisen på kraft som produksjonsomkostning må kunne settes like høy som den kraftpris kraftverkene i kommunen godskrives som inntekt. De mener imidlertid at det må legges til grunn at kraft produsert i kommunen blir anvendt i produksjonsbedriftene der, og at Hydros utgifter til kjøp av suppleringskraft bare kan belastes produksjonsbedriftene i kraftverkskommunen i den utstrekning Hydros kraftverk i kommunen ikke produserer tilstrekkelig. På dette punkt har byretten og lagmannsretten kommet til samme resultat. Jeg er enig med de tidligere instanser og kan i det vesentlige tiltre lagmannsrettens begrunnelse. Produksjon ved Hydros kraftverk i Telemark er samkjørt, og kraften kan til enhver tid anvendes der det er mest hensiktsmessig ut fra bedriftsøkonomiske hensyn. Fordelingen av produksjon og dermed kraftforbruk mellom bedriftene vil måtte bero på en bedriftsøkonomisk vurdering. Det vil også til enhver tid bero på en vurdering om det er mest lønnsomt å trekke på egne magasiner eller å kjøpe kraft. Den produserte kraft må anses som en felles ressurs. Jeg finner således, som lagmannsretten, at de totale kraftutgifter må kunne deles mellom produksjonsbedriftene ved anvendelse av en gjennomsnittspris.

Spørsmålet om en endret fordeling av de omkostninger som av Hydro var betegnet som generalomkostninger ble tatt opp av Tinn kommune ved ligningen for ligningsåret 1965. Dette førte ikke til noen endringer i fordelingen. Tinn kommune tok spørsmålene opp igjen på ny i fordelingssaken for ligningsåret 1966men kommunens krav om en endret fordeling førte heller ikke da frem. Riksskattestyret gav ved sin kjennelse av 2 april 1975 ingen selvstendig begrunnelse, men innskrenket seg til å vise til kjennelse av 29 januar 1974 for ligningsåret 1965. I sistnevnte kjennelse heter det:

"Selskapenes utgifter til hoved- og salgsadministrasjon har alltid tidligere blitt behandlet i henhold til sktl. §45/39 tredje ledd som utgifter som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde. Når Tinn kommune ved ligningen fraviker dette, innebærer dette brudd på en langvarig og fast praksis, jfr. avsnitt I, siste avsnitt foran.

Ved beregning av den skattepliktige inntekt i de forskjellige kommuner er generalomkostninger for selskapene fordelt sammen med renter etter inntekten i de enkelte kommuner i henhold til bestemmelsen i sktl. §45/39 sjette ledd.

Den av selskapene oppgitt generalomkostningspost er analysert og vurdert nærmere av statsautorisert revisor Sæbø på vegne av Tinn kommune. Han har søkt å påvise at deler av generalomkostningene kan henføres til de enkelte inntektskilder, og derved til de enkelte kommuner, isteden for den fordeling som hittil har vært benyttet. Statsautorisert revisor Broch har på vegne av Porsgrunn kommune gjennomgått revisor Sæbøs rapport og har for en del posters vedkommende erklært seg uenig i den foretatte fordeling, mens Hydro-selskapene i sin uttalelse har anført at en konsekvent fordeling av hovedadministrasjons- og salgsutgifter på de respektive produkter og produksjonssteder ikke er foretatt av selskapene og at den nye fordelingen som er foretatt av revisor Sæbø ikke vil gi et korrekt resultat med de tilfeldige utgifter som er lagt til grunn for hans fordeling.

Å fordele salgsomkostningene på grunnlag av omsetningstallene for de forskjellige produkter slik Tinn kommune har gjort, gir etter Riksskattestyrets oppfatning ingen større sikkerhet for at de enkelte produkter er blitt belastet med det omsetningen av produktene har kostet av salgsinnsats og salgskostnader, enn den fordeling som hittil har vært benyttet i praksis.

Forøvrig vil en anføre at en eventuell oppsplitting og ny fordeling av omkostningene måtte gjøres mer inngående og etter nøye samråd med selskapet. Det synes ikke riktig å løsrive denne siden av problemene vedrørende fordelingen av selskapenes inntekter uten også å foreta en nærmere vurdering og analyse av de prinsipper som forøvrig legges til grunn ved inntektsfordelingen. Fordelingen har hittil vært basert på spesialoppstillinger utarbeidet av Norsk Hydro mer eller mindre på tvers av det løpende regnskap, og det ville by på et meget betydelig merarbeid å foreta noen omvurdering for inneværende år. Det ville være i høy grad uklart om en slik omvurdering ville kunne føre til riktigere resultater.

Etter dette finner Riksskattestyret å burde legge til grunn de prinsipper for fordeling av selskapenes inntekter som tidligere er fastsatt, som er brukt i selskapenes fordelingsforslag og som har vært benyttet i praksis i en årrekke.."

Riksskattestyret viste således i kjennelsen av 1974 til at en endring av tidligere praksis ikke burde skje uten en nærmere vurdering og analyse. Ved kjennelsen for neste ligningsår i 1975 ble det bare vist til dette. Jeg må forstå det slik at det tross konkrete innvendinger og detaljerte oppstillinger fra Tinn kommunes side ikke er foretatt noen nærmere vurdering av fordelingen av generalomkostningene. Det er heller ikke sagt noe om hvilke faktiske forutsetninger det ble bygd på. Bortsett fra en henvisning til skattelovens §45/39 tredje ledd, er det heller ikke sagt noe om rettsanvendelsen. Etter min oppfatning er dette en lite heldig saksbehandling, ikke minst hensett til den lange saksbehandlingstid.

Jeg er imidlertid kommet til at manglene ved saksbehandlingen ikke kan få noen selvstendig betydning. Jeg må legge til grunn at partene under behandlingen for domstolene har fremkommet med de faktiske opplysninger og den argumentasjon de anser for å være av betydning for de fordelingsspørsmål som nå foreligger. Jeg må videre anta at Riksskattestyret også etter en mer inngående saksbehandling, ville ha kommet til samme resultat i den utstrekning det var rettslig adgang til det, jf den meget store vekt Riksskattestyret la på tidligere praksis og hensynet til kontinuitet. Jeg finner at Høyesterett har tilstrekkelig materiale til å prøve rettsanvendelsen.

I kjennelsen fra 1966 viser Riksskattestyret, som nevnt, til kjennelsen fra 1965 når det gjelder generalomkostningene. I denne sies at utgifter til hoved- og salgsadministrasjonen alltid tidligere er blitt behandlet "i henhold til sktl. §45/39 tredje ledd som utgifter som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde". Foranlediget av dette og av partenes prosedyre finner jeg grunn til å gå noe nærmere inn på forståelsen av denne bestemmelse. Den har sitt utgangspunkt i §34 annet ledd i forslaget til skattelov for landet fra skattelovkomiteen av 1899, se komiteens instilling, avgitt i 1904 81: "Naar nogen er skattepligtig i flere distrikter, sker fradraget af de under a til c omhandlede ydelser forholdsvis efter størrelsen af den ifølge §33 for hvert distrikt udfundne indtægt."

Punkt a gjaldt gjeldsrenter, punkt b gjaldt regelmessige personlige understøttelser, føderåd og andre periodiske ytelser som den skattepliktige var forpliktet til å yte, og punkt c skatter for tidligere år. I Ot prp nr 5 (1909), hvor bestemmelsen fikk sin endelige form, se forslaget til §29 annet ledd på side 200, er i bemerkningene på side 107 bare vist til komiteinnstillingen. I Innst O VI (1909) vises bare til proposisjonen. Bestemmelsen har fått endret plass, men kan ikke ses å være kommentert i Ot prp nr 43 (1910) eller Innst O VI (1911). Etter forarbeidene synes bestemmelsen således å gjelde utgifter som ikke har sammenheng med noen inntektskilde. At ordet "ydelser" og ikke ordet "utgift" brukes, trekker i samme retning.

Bestemmelsen er etter mitt syn ikke direkte anvendelig på utgifter som kan henføres skattyterens næringsvirksomhet. Jeg viser her også til en kjennelse av Riksskattestyret den 25 januar 1958 (Utv 1958 104), hvor det heter:

"Som typiske utgifter som ikke kan henføres til en bestemt inntektskilde, kan nevnes: underholdsbidrag, samt livs- og sykeforsikringspremier. Når en skattyter driver flere næringer og disse helt eller delvis administreres fra et felles kontor, foreligger det man kan kalle fellesutgifter. Disse utgifter er nok generalomkostninger i bedriftsøkonomisk forstand, men de kan ikke betegnes som "ytelser der ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde". De knytter seg til de næringer skattyteren driver, og det vil bero på forholdene i det enkelte tilfelle hvorledes disse fellesutgifter skal fordeles på de enkelte næringer. Ofte vil det være naturlig å fordele disse utgifter på samme måte som renter, men dette vil ikke alltid være tilfelle."

Når Riksskattestyret for ligningsåret 1966 har besluttet å behandle de to Hydro-selskaper under ett etter bestemmelsen i skattelovens §54/46 fjerde ledd, må dette antas å være basert på at de to selskapers virksomhet utgjør en sammenhengende næring. Denne forutsetning ligger til grunn for en langvarig praksis, jf således Høyesteretts dom i Rt-1935-58. Etter bevisførselen finner jeg at dette er den riktige betraktningsmåte også for ligningsåret 1966. Jeg finner videre at det må legges til grunn at det i 1966 var en høy grad av integrasjon mellom de ulike grener av Hydros virksomhet.

Inntektsfordelingen mellom kontorkommunen og de forskjellige næringskommuner må dels skje etter særregler, således §18/13 og §19/14, dels etter mer alminnelige regler og prinsipper, idet det oppstår spørsmål som ikke er uttømmende regulert i særreglene. Fordelingen reiser også en rekke skjønnspregede spørsmål. Disse bør ses i sammenheng, slik at fordelingsresultatet totalt sett blir rimelig.

Riksskattestyrets kjennelse og den tidligere praksis synes å være basert på en fordeling av bruttoposter og ikke på fordeling av nettoinntekt. Det kan ikke ses at det fra noen side er reist innvendinger mot denne fremgangsmåten.

Selv om det bygges på et bruttoprinsipp, må imidlertid den sterke integrasjon innen selskapet få betydning når man skal trekke grensen mellom spesialomkostninger for de enkelte næringsgrener og generalomkostninger som skal fordeles. En utgiftspost som har sin sterkeste tilknytning til en næringsgren, kan likevel ha så stor betydning for den samlede virksomhet - om enn mer indirekte - at det kan være grunn til å fordele den.

Selv om skattelovens §45/39 tredje ledd ikke gjelder direkte for general- eller fellesomkostninger i næring, kan det være rimelig å anvende tilsvarende det fordelingsprinsipp som der er fastsatt, hvis det ikke er noen annen fordelingsnøkkel som utpeker seg som mer rimelig.

Ved fordelingen må det tas hensyn til at kraftverkene står i en annen stilling enn produksjons- og salgsbedriftene. Som det vil ha fremgått av det jeg tidligere har sagt om kraftverksinntektene, skal kraftprisen settes til den pris andre ikke fabrikkeide kraftverk oppnår. Dette innebærer at kraftverkenes bruttoinntekt fastsettes uavhengig av driftsresultatet i den samlede næring. Om Hydro tar opp nye produkter eller forbedrer sine salgsresultater, får dette så vidt jeg kan se, ikke betydning for kraftprisene eller kraftverkenes bruttoinntekter.

Som fremhevet av ankemotparten i en annen sammenheng, må det antas at det var et formål med endringen i skattelovens §19/14 i 1964 at kraftverkkommunenes skatteinntekt skulle være uavhengig av om kraftverkene ble eid av industribedrifter, eller var frittstående. Det avgjørende for skatteinntekten er imidlertid nettoinntekten, og når brutto kraftverksinntekt skal være den samme som for frittstående kraftverk, må utgangspunktet være det samme for utgiftsfradragene, hvis likestilling skal oppnås. Dette må føre til at det ikke bør gjøres fradrag i kraftverksinntektene for andre utgifter enn de som regulært følger av kraftproduksjon. Jeg er således uenig med lagmannsretten i at det ikke er grunnlag for å sette inntekten av kraftproduksjon i en annen stilling enn de øvrige inntekter når det gjelder fordeling av generalomkostninger.

Av de generalomkostninger som tvisten for Høyesterett gjelder, bør etter mitt syn kraftproduksjonen bare bære en slik andel av de felles administrasjonsutgifter som det etter en totalvurdering er rimelig å belaste kraftverksdriften. Revisjonsutgifter må vurderes på samme måte i den utstrekning de er gjenstand for fordeling. Utgifter til salg og forskning bør ikke komme til fradrag i kraftinntektene dersom det ikke dreier seg om salg og forskning av betydning for kraftverkenes inntekter.

De spørsmål lagmannsretten behandler om fordeling av generalomkostninger, har likevel betydning for fordelingen på de andre deler av virksomheten.

Jeg er enig med lagmannsretten i at divisjonsomkostningene må ses som en del av administrasjonsutgiftene ved hovedkontoret og at divisjonsutgiftene må fordeles på samme måte som utgiftene til hovedadministrasjonen. Jeg finner det tilstrekkelig å vise til den begrunnelse lagmannsretten har gitt.

Den stedlige revisjon er undergitt selskapenes valgte revisor, og må anses som en del av den samlede revisjon på samme måte som regnskapene for de enkelte grener av Hydros virksomhet er deler av selskapenes samlede regnskaper. Jeg kan ikke se at det er noe i veien for å vurdere revisjonen som en enhet og henføre utgiftene til den samlede virksomhet.

Hydro har et salgskontor ved hovedkontoret og salgskontorer i utlandet underlagt det sentrale salgskontor. Utgiftene til utenlandssalget dekkes etter det som er opplyst for Høyesterett, i det vesentlige ved salgsprovisjoner, slik at de salgsutgifter som er tatt med under generalomkostningene, hovedsakelig er utgiftene til det sentrale salgskontor. Riksskattestyret har her vurdert om en annen fordelingsnøkkel vil gi et rimeligere resultat, og er kommet til at så ikke vil være tilfellet. Lagmannsretten har funnet at en fordeling etter det eksterne salget neppe vil reflektere den reelle økonomiske belastning de enkelte virksomhetsgrener har betydd for salgsetaten. Lagmannsretten har pekt på at det er tre poster vedrørende salg som kan henføres, nemlig markedsføring av laminater, teknisk markedsføring av magnesium og av elektrolysører, men at en henføring av bare disse poster ville føre til en totalt sett skjev fordeling. Jeg er enig med lagmannsretten i at det må være adgang til å fordele de totale salgsutgifter etter prinsippet i §45/39 tredje ledd, likevel slik at inntekten ved kraftproduksjon holdes utenfor.

Den omtvistede del av forskningsutgiftene gjelder et forskningssenter i Porsgrunn. Dette måtte ses som et felles foretagende og en felles ressurs, og utgiftene må kunne deles etter prinsippet i §45/39 tredje ledd, men slik at inntekten ved kraftproduksjon også her holdes utenfor.

De ankende parter har fått delvis medhold når det gjelder spørsmålet om fordeling av generalomkostninger. Saken gjelder prinsippspørsmål med betydelig økonomisk rekkevidde. Jeg finner at det ikke bør tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett, og at det ikke er grunn til endringer i lagmannsrettens omkostningsavgjørelse.

Jeg stemmer for denne dom:

I. Lagmannsrettens domsslutning post I og III stadfestes.

II. Ved ny ligning skal inntekten fordeles mellom kommunene overensstemmende med de upåankede deler av byrettens og lagmannsrettens dommer, samt disse retningslinjer:

1) Kraftprisen fastsettes ved nytt skjønn. Den skal fastsettes ut fra den pris kraftverkene, dersom de ikke hadde vært eid av en kraftforbruker, antas å ville ha fått ved salg etter langsiktige kontrakter til kraftkrevende industri, når de forutsettes å ha fulgt vanlig kontraktspraksis.

2) Dersom det nye skjønn fører til endret kraftpris, må det korrigeres for denne i de beregninger hvor kraftprisen direkte eller indirekte har betydning.

3) Når kraftprisen har betydning som produksjonskostnad, kan det anvendes en gjennomsnittspris som tar hensyn både til prisen for egenprodusert kraft, jf nr 1, og innkjøpt kraft.

4) Ved fordelingen av generalomkostningene skal bare slike omkostninger som kan henføres til kraftproduksjonen, herunder andel av utgifter til sentraladministrasjon og revisjon, fordeles på kraftinntektene.

III. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.