LB-2000-879

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-10-31
Publisert:	LB-2000-00879
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 99-01137 A/18 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-00879 A/03. Anket til Høyesterett, se HR-2001-00042.
Parter:	Ankende part: Staten v/Oslo ligningskontor (Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten v/advokat Pål Dalene). Motpart: Norges Kooperative Landsforening (Prosessfullmektig: Advokat Sam E Harris).
Forfatter:	Lagdommer Svein Dahl, formann. Lagdommer Wenche Skjæggestad. Herredsrettsdommer Trond Mangseth
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §52-1, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Skatteloven (1999)

Saken gjelder spørsmålet om beregningsgrunnlaget for avsetning til felleseid ansvarskapital etter skatteloven av 1911 §52-1 for Norges Kooperative Landsforening (heretter kalt NKL).

Sakens to hovedspørsmål er om fradrag for avsetning til felleseid andelskapital skal beregnes av inntekten fra omsetningen med medlemmene, eller av totalomsetningen, og om det ved beregningen skal gjøres fradrag for kjøpsutbytte til medlemmene, eller om det skal tas utgangspunkt i totalomsetningen.

Samvirkeforetakene er medlemseid. I 1999 var det 272 eiere av NKL, hovedsakelig lokale samvirkelag. Lagene drev ca 1300 butikker. Den samlede omsetning for forbrukersamvirket var 26,5 milliarder kroner. Forbrukersamvirket sysselsatte ca 18 000 personer.

NKL drives etter anerkjente samvirkeprinsipper. Selskapsformen atskiller seg fra aksjeselskaper på flere punkter og er ikke særskilt lovregulert, selv om det finnes enkelte særregler, bl a i skattelovgivningen. Samvirkelagenes egne vedtekter har i mangel av lovgivning sentral betydning og regulerer lagenes organisering og forhold til medlemmene. Medlemmene skyter inn ansvarsinnskudd som ikke er omsettelig. Ved utmelding tilbakebetales ansvarsinnskuddet. Både medlemsmassen og innskutt kapital vil dermed kunne variere mer enn for et aksjeselskap. Et samvirkelag kan ikke henvende seg til markedet for å hente inn kapital. Den eneste måten større kapitaloppbygging kan skje på, er gjennom å holde tilbake overskudd. Det var hovedbegrunnelsen for at det i skatteloven av 1911 ble innført regler om skattemessig fradrag for avsetning til felleseid andelskapital.

Av vedtektene fremgår det hvordan overskuddet skal anvendes. Minst 25% skal avsettes til felleseid andelskapital og reservefond. Dette er bundne fond, og innestående kan ikke deles ut til medlemmene. Samlet avsetning til rente på andelsinnskudd, kjøpsutbytte og utbyttefond kan ikke overstige 2/3 av overskuddet. Utbyttefondet kan senere benyttes til utdeling av kjøpsutbytte. Renter på andelsinnskudd og utdeling av kjøpsutbytte er de eneste formene for utdeling til medlemmene. Kjøpsutbytte utdeles i forhold til medlemmenes kjøp fra NKL. Standardvedtekter for samvirkelag gir rom for at kjøpsutbytte kan forhåndsgaranteres. Det forutsetter at det er avsatt midler til et særskilt fond. NKLs vedtekter åpner ikke for å forhåndsgarantere kjøpsutbytte, og avsetning til kjøpsutbytte skjer først i forbindelse med årsoppgjøret på bakgrunn av resultat og den økonomiske situasjonen for øvrig.

De særskilte skattereglene i skatteloven av 1911 for samvirkeforetak skiller mellom salg til medlemmer og ikke-medlemmer. Opp gjennom årene har beskatningsreglene for samvirkeforetak undergått en rekke endringer. Ved skattereformen av 1992 foreslo Finansdepartementet at særreglene ble opphevet, fordi hovedhensynene bak skattereformen - forenkling av skattesystemet og økning av skattegrunnlaget - tilsa at beskatningsreglene for samvirkeforetak ble mest mulig lik beskatningsreglene for øvrige foretak. Departementet foreslo imidlertid at samvirkeforetakene ble gitt en lovfestet rett til fradrag i inntekten for utdelt kjøpsutbytte til medlemmene.

Samvirkeforetakene motsatte seg de foreslåtte endringer i skattelovgivningen. Man ønsket ingen skattemessig likestilling med andre foretak. Stortingets finanskomite ble kontaktet, og i et brev inntatt som vedlegg til Innst.O.nr.80 (1990-1991) gjorde NKL, Norges Fiskarlag og Landbrukets felleskontor rede for sitt syn.

Samvirkeforetakene fikk støtte av et flertall i finanskomiteen, som fremmet forslag om at skatteloven av 1911 §52-1 ble gitt et nytt 2. punktum. Endringen ga adgang til å gi samvirkelagene skattemessig fradrag for avsetning til felleseid andelskapital med inntil 15% av inntekten. Endringen trådte i kraft 20 juli 1991, og ble gjort gjeldende fra inntektsåret 1992.

NKL baserte seg i sine selvangivelser på at avsetning til felleseid andelskapital kunne beregnes på grunnlag av inntekt fra omsetning med medlemmene før fradrag av kjøpsutbytte. Skattemyndighetene foretok ingen endringer av ligningen for inntektsårene 1992-1994. For inntektsårene 1995-1996 ble den foretatte avsetning ikke godkjent. Ved brev fra Oslo ligningskontor datert 22 desember 1997 ble NKL varslet om at ligningen for 1995 og 1996 ble tatt opp til ny behandling. I følge ligningskontorets beregninger var det avsatt henholdsvis kr 26.650.005 og kr 30.310.896 for mye til felleseid andelskapital. Ved brev av 26 januar 1998 fastholdt NKL selvangivelsene for årene 1995 og 1996.

Etter dette traff ligningsnemda vedtak i endringssak. Vedtaket ble sendt NKL 24 august 1998. Det stadfestet Oslo ligningskontors beregninger, og fastslo at fradrag for avsetning til felleseid andelskapital skulle begrenses til inntekten etter fradrag for kjøpsutbytte. Som en konsekvens av vedtaket sendte Oslo ligningskontor samme dato varsel om at også ligningen for inntektsåret 1997 ville bli endret.

Stevning ble etter dette uttatt 29 januar 1999. Søksmålet ble begrenset til å gjelde spørsmålet om gyldigheten av Oslo ligningsnemnds vedtak i endringssak.

Hovedforhandling ble holdt i Oslo byrett 1 november 1999, og retten avsa 30 november s å dom med slik domsslutning:

1. NKL's ligning for inntektsårene 1995 og 1996 oppheves. Ved ny ligning skal NKL ha fradrag for avsetning til felleseid ansvarskapital med kr 48.700.000 - kronerførtiåttemillionersyvhundretusen - for inntektsåret 1995 og kr 31.000.000 - kronertrettienmillioner - for inntektsåret 1996.

2. Staten v/Oslo ligningskontor betaler innen 2 - to - uker i saksomkostninger til NKL kr 70.000,- kronersyttitusen -, med tillegg av 12% - tolv prosent - rente fra forfall og til betaling skjer.

Dommen ble i rett tid påanket til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling ble avholdt 19 og 20 oktober 2000. Det ble avhørt ett vitne og for øvrig foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Når det gjelder det nærmere saksforhold vises det til byrettens dom og til bemerkningene nedenfor.

Den ankende part, Staten v/Oslo ligningskontor, har i det vesentlige anført:

Ligningsnemndas vedtak er basert på en korrekt fortolkning av skatteloven §52-1. I grunnlaget for avsetning til felleseid andelskapital er inntekten redusert med kjøpsutbytte utbetalt til medlemmene etter bestemmelsens 1. punktum. Det følger av en naturlig fortolkning av bestemmelsen i forhold til lovens oppbygging at det først skal gjøres fradrag i inntekten for kjøpsutbyttet. Utbetaling av kjøpsutbytte er ikke å anse som overskuddsanvendelse, men som en korreksjon av inntekten eller avregningsprisen. Det er hele begrunnelsen for at utbetalt bonus fullt ut kommer til fradrag. Bonusen kan da ikke tas med som inntekt ved beregning av fondsavsetning. Det ville bryte med begrunnelsen for hvorfor beløpet ikke kom til beskatning. Om bonusen har vært tilsikret eller ikke, er ikke av betydning i skattemessig sammenheng.

Når inntekten blir redusert med kjøpsutbyttet, finner man grunnlaget for avsetning til felleseid andelskapital etter bestemmelsens 2. punktum. Det vises til brev fra Finansdepartementet inntatt i utvalget 1993 side 1587: «Departementet antar at fradraget i tilfelle gis av inntekten etter fradrag for bonus til andelshaverne.»

Uttalelsen er fulgt opp i Lignings-ABC for 1992-1996. Det vises videre til Gulating lagmannsretts rettskraftige dom av 24 juni 1996. Både ligningspraksis og rettspraksis tilsier at ligningsnemndas vedtak er riktig.

Det anføres videre at ligningsnemndas vedtak er korrekt når det gjelder tolkningen av skatteloven §52-1 3. punktum. Det følger av lovens ordlyd at 3. punktum må forstås som en begrensning i beregningsgrunnlaget for avsetning til felleseid andelskapital. Det følger også av forarbeidene at ligningsnemndas tolkning er riktig, jf Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 221 annen spalte, annet avsnitt: «Da bonus bare utdeles til medlemmer av samvirkeforetak, kan inntektsfradraget bare gis i den delen av inntekten som skriver seg fra omsetning med medlemmene.»

NKL representerer grossistleddet, og medlemmene er det enkelte samvirkelag og noen produksjonsbedrifter. Prinsippet er imidlertid det samme for de enkelte samvirkeforetak og forbrukerleddet. Den bonus som utbetales kan ikke overstige inntekten fra omsetningen til medlemmene. Beregningsgrunnlaget for avsetning til felleseid andelskapital blir etter dette det beløp som gjenstår etter at det er gjort fradrag for bonus samt inntekt fra omsetning med ikke-medlemmer.

Ankemotparten anfører at bestemmelsen i skatteloven §52-1 3. punktum er å anse som en begrensningsregel og ikke en beregningsregel. Det kan ikke være riktig, for det skulle i så fall føre til at det bare kan gis fradrag for omsetning til medlemmene med maksimum 15% av inntekten. Et eksempel viser da at hvis totalomsetning til medlemmer og ikke-medlemmer er 100%, vil begrensningsregelen først slå inn når omsetningen til ikke-medlemmer er mer enn 85%. Det viser hvor umulig en slik tolkning er. Med en omsetning til ikke-medlemmer på mer enn 85%, er det ikke lenger noe samvirkeforetak.

Hvis staten ikke skulle få medhold i at ligningsnemndas vedtak er korrekt, må det beløp som NKL etter byrettens dom skal ha fradrag for for inntektsåret 1996, under enhver omstendighet korrigeres. Inntekt på omsetning med medlemmene er oppgitt til 207 millioner kroner. Det er imidlertid avsatt 203 millioner kroner til kjøpsutbytte og 31 millioner til felleseid ansvarskapital. Til sammen er det da avsatt 234 millioner kroner, hvilket overstiger den inntekt som stammer fra omsetning med medlemmene med 27 millioner kroner.

Det ble nedlagt slik påstand:

1. Staten v/Oslo ligningskontor frifinnes.

2. Staten v/Oslo ligningskontor tilkjennes sakens omkostninger for byretten og lagmannsretten med tillegg av 12 pst forsinkelsesrente, jf forsinkelsesrenteloven §3 første ledd 1. punktum, av saksomkostningene fra 14 dager etter forkynnelse av lagmannsrettens dom.

Ankemotparten, Norges Kooperative Landsforening, har i det vesentlige anført:

Byrettens dom er korrekt.

Skatteloven §52-1 angir beregningsgrunnlaget for 15% avsetningen. Spørsmålet er om grunnlaget for beregningen er all inntekt eller kun inntekt fra omsetning til medlemmer. Spørsmålet blir videre om bestemmelsens 3. punktum er en beregningsregel eller en begrensningsregel, og om beregningsgrunnlaget skal fratrekkes utbetalt kjøpsutbytte til medlemmene eller ikke. Videre er det et spørsmål om det kjøpsutbyttet som utbetales til medlemmene er å se på som en kostnad eller en overskuddsdisponering.

Det anføres at det ikke skal foretas fradrag for kjøpsutbytte i beregningsgrunnlaget for felleseid ansvarskapital. Bestemmelsens ordlyd indikerer ikke at et slikt fradrag skal finne sted, snarere det motsatte. I §52-1 første setning brukes uttrykket «i inntekten» om den inntekt som er gjenstand for alminnelig beskatning. I 3. punktum finner man begrensningsregelen. Her er uttrykket «inntekt» brukt. Skal 3. punktum ha noen funksjon, må utgangspunktet være at uttrykket «i inntekten» i 1. punktum er en videre formulering. I 2. punktum er «inntekten» brukt i bestemt form. Det omfatter da mer enn omsetningen til medlemmene, nemlig den fulle omsetning.

Det fremgår ikke av forarbeidene at det forutsettes at en slik reduksjon som ligningsmyndighetene har gjort, skal foretas. Det som der omtales, er at kjøpsutbytte ligger nær opp til en justering av kjøpsvederlaget, jf Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 221 annen spalte. Det sies ikke at korreksjon av avregningsprisen er å anse som en rabatt. Begrepene brukes dessuten i en diskusjon om det overhodet skal gis fradrag for kjøpsutbytte. Lovgiver har ikke sett på kjøpsutbyttet som et typisk kapitalutbytte pga at det utbetales i henhold til volum av omsetning, og ikke som avkastning på kapital.

Parallellen til merverdiavgiftslovgivningen, jf dommen i Rt-1961-1264, taler også mot at beregningsgrunnlaget reduseres med kjøpsutbyttet, i alle fall så lenge det ikke er tale om forhåndsgarantert utbytte. T Refsland uttaler i en kommentarutgave til merverdiavgiftslovgivningen side 494 at kjøpsutbytte som er forhåndsgarantert kommer til fradrag i selgerens avgiftsgrunnlag, mens utdeling i form av andel av årsoverskuddet ikke gir rett til fradrag. Kjøpsutbyttet fra NKL er ikke forhåndsgarantert, og da må konsekvenshensyn tale for at beregningsgrunnlaget ikke skal reduseres med kjøpsutbyttet.

Slik utbetaling av kjøpsutbytte praktiseres av NKL, er det en typisk overskuddsdisposisjon. Først etter at det regnskapsmessige overskudd er klart, fattes det vedtak om hvorvidt det skal utbetales kjøpsutbytte og omfanget av det. Bedriftsøkonomisk har dette gode grunner for seg - man belaster ikke virksomheten før man ser om det er økonomisk rom for det.

Den ankende part har i sin argumentasjon vesentlig støttet seg til to pilarer, nemlig forarbeidsuttalelser og Gulating lagmannsretts dom i Nærbøsaken. I Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 221 er det uttalt at «Da bonus bare utdeles til medlemmer av samvirkeforetak, kan inntektsfradraget bare gis i den delen av inntekten som skriver seg fra omsetning til medlemmene. «Dette uttales ikke i forbindelse med en diskusjon om en beregningsregel på 15%, men i en diskusjon om hvorvidt bonus skiller seg så klart fra aksjeutbytte at en annen skattemessig behandling er forsvarlig. Lovgiver har valgt å gi en positiv regel om at fradrag skal gis. Bonus likestilles heller ikke med en rabatt, for da hadde det ikke vært nødvendig å gi en positiv særregel. Rabatt er etter sin art en prisreduksjon - kostnad - som reduserer inntekten.

Gulating lagmannsretts dom omhandler et forhåndsgarantert utbytte. Det uttales at det synes naturlig at kapitaloppbyggingen i samvirkelagene skal skje på basis av den omsetning medlemmene har med laget, og det legges til grunn at det var dette samvirkeorganisasjonene foreslo da spørsmålet om en slik avsetningsregel ble tatt opp med Stortingets finanskomité. Etter NKLs syn er dette en korrekt forståelse av regelen som en begrensningsregel, men ikke som en beregningsregel. Slik regelen tolkes av lagmannsretten, vil man ikke få fullt skattemessig utslag med mindre man gir 100% av overskuddet som bonus.

Når det gjelder spørsmålet om det skal gjøres fradrag for kjøpsutbyttet for å komme frem til beregningsgrunnlaget for 15%-avsetningen, argumenterer lagmannsretten med at formålet for samvirkelagene ikke er fortjeneste for laget eller å samle opp kapital på lagets hånd, men å legge forholdene til rette for at medlemmene oppnår lavest mulig pris. Utbetaling av bonus har derfor karakter av å være en kostnad og ikke overskuddsanvendelse.

NKL følger ikke Gulating lagmannsretts argumentasjon på dette punkt. For det første er det et formål også for samvirkelagene å sikre seg best mulig soliditet. For det annet er det et sprang i lagmannsrettens argumentasjon. Hele begrunnelsen for innføringen av 15%-fradraget var at det skulle være mulig å holde midler igjen i samvirkeforetaket.

NKL vil etter dette konkludere med at 15%-fradraget alltid skal regnes av hele inntekten, uansett om kjøpsutbyttet er forhåndsgarantert eller ikke.

Spørsmålet blir dernest om all inntekt eller bare inntekt fra salg med medlemmer skal danne grunnlag for 15%-fradraget.

Skal fradraget begrenses og ikke foretas i «inntekten» i betydningen hele inntekten, må det ha et lovgrunnlag, idet begrensning av rekkevidden av en fradragsregel må ha en klar lovhjemmel. Skatteyter har krav på å vite hva han skal forholde seg til. Behovet for klarhet er stort på dette området. Bestemmelsens tilblivelse under stortingsbehandlingen kan ikke føre til at skatteyter skal måtte være usikker på hvordan bestemmelsen er å forstå. På skatterettens området er behovet for klarhet og forutberegnelighet stort, jf Rt-1990-1293.

En begrensning av grunnlaget for avsetning kan muligens utledes av §52-1 3. punktum. Uttrykket «inntekten» i 2. punktum må være videre enn det som er omtalt i 3. punktum. Bestemmelsen fikk sin ordlyd av Finansdepartementet på et tidspunkt da den bare var aktuell i forbindelse med kjøpsutbyttefradraget, som en begrensningsregel, jf Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 221. Finanskomiteen introduserte 15%-regelen uten å omtale at 3. punktum skulle få en tilleggsfunksjon som en beregningsgrunnlagsregel. Hvis det var meningen å gi regelen en slik tilleggsfunksjon, kunne man lett klargjort dette ved å bytte preposisjon fra «i» til «av». Det finnes imidlertid ingen uttalelse om at bestemmelsen i 3. punktum skulle ha en tilleggsfunksjon som beregningsregel.

Statens forståelse harmonerer dårlig med målsettingen for ordningen av 15 %-fradraget. Målsettingen var å bidra til kapitaloppbygging for å styrke samvirkeforetakene, fordi disse ikke har samme mulighet som aksjeselskaper til å bygge opp egenkapital. Statens forståelse kan lede til at samvirkelagene foretrekker å utbetale kjøpsutbytte isteden for å bygge opp kapital. Det vil i så fall direkte motvirke formålet med å gi bestemmelsen.

Den videste forståelse av bestemmelsen gir NKL den beste mulighet til å bygge opp en solid egenkapitalbase. Statens forståelse av bestemmelsen gir den så begrenset effekt at det kan spørres om det var noen grunn for Stortingets finanskomité til å foreta endringen.

Saken har stor økonomisk betydning for NKL. Hvis ligningsmyndighetenes syn får gjennomslag, vil skattegrunnlaget endres med henholdsvis 26 og 30 millioner kroner for 1995 og 1996. Endringer vil også måtte skje for årene 1997 - 1999. På detaljistleddet - det enkelte samvirkelag - vil sakens utfall relativt sett ha enda større økonomisk betydning enn for NKL, hvor omsetningen med medlemmene på grossistleddet utgjør ca 98% av totalomsetningen. I det enkelte samvirkelag er omsetningen med ikke-medlemmer betydelig høyere.

Det er bare samvirkeforetak som drives i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper som kan kreve fradrag i inntekten for bonus som utbetales til medlemmene i forhold til deres omsetning med foretaket. Foretaket må ha fast utsalgssted og mer enn halvparten av virksomhetens regulære omsetning må skje til foreningens medlemmer.

Konklusjonen må etter dette bli at det ikke skal gjøres fradrag i inntekten for kjøpsutbyttet, og at all inntekt - også inntekt på salg til ikke-medlemmer - skal være med i beregningsgrunnlaget for avsetning til felleseid ansvarskapital.

Når det gjelder den ankende parts subsidiære anførsel om at totalfradraget for utbytte i 1996 overstiger medlemsinntekten, er dette i og for seg korrekt. Det er imidlertid ikke selvsagt at dette skal tas i betraktning ved ankebehandlingen. Forholdet ble først oppdaget på et meget sent stadium og det ble først påberopt under ankeforhandlingen.

Det ble nedlagt slik påstand:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Norges Kooperative Landsforening tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten har kommet til et annet resultat enn byretten, og skal bemerke:

I medhold av særregler gitt for beskatning av samvirkeforetak, har foretakene siden skatteloven av 1911 nytt godt av en lempeligere beskatning enn andre foretak. Den positive forskjellsbehandlingen ble gjort gjeldende for inntekt fra omsetning med medlemmer, og den har i hovedsak vært begrunnet i hensynet til samvirkeforetakenes almennyttige virksomhet, og med at foretakene har vanskeligere enn f eks aksjeselskaper med å skaffe egenkapital.

Finansdepartementet har i mange år foreslått at inntektsbeskatningen av samvirkeforetak må bli mer på linje med beskatningen av andre foretak, jf NOU 1978:5 Samvirkebeskatning, Ot.prp.nr.63 (1982-1983) side 1 og Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 219. Forslagene har imidlertid hver gang blitt modifisert under stortingsbehandlingen, slik at det fremdeles - også i skatteloven av 1999 - gjelder særregler for beskatning av samvirkeforetak.

Saken gjelder tolkning av skatteloven av 1911 §52-1 slik den lyder etter lovendring av 20 juli 1991 nr 54. Endringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 1992. De to hovedspørsmål saken reiser, er om det i beregningsgrunnlaget for 15%-avsetningen i bestemmelsens 2. punktum skal inngå inntekt fra totalomsetningen eller kun inntekt fra omsetning med medlemmene, og om utbetalt kjøpsutbytte til medlemmene skal fratrekkes beregningsgrunnlaget eller ikke.

Skatteloven §52-1 ble endret under stortingsbehandlingen etter påtrykk fra de større samvirkeorganisasjonene. Endringen besto i at det i Finansdepartementets forslag til lovtekst ble tilføyd en ny setning. Bestemmelsen lyder:

Samvirkeforetak som drives i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper kan kreve fradrag i inntekten for bonus som utbetales til medlemmene i forhold til deres omsetning med foretaket. I tillegg kan det gis fradrag for avsetning til felleseid andelskapital med inntil 15 pst. av inntekten. Fradrag gis bare av omsetning med medlemmene.

Det arbeid med reglene for beskatning av samvirkeforetak som fant sted under stortingsbehandlingen blir etter lagmannsrettens vurdering en viktig tolkningsfaktor når bestemmelsens nærmere innhold skal fastlegges. I samvirkeorganisasjonenes brev til Stortingets finanskomité av 14 mai 1991, inntatt som vedlegg til Innst.O.nr.80 (1990-1991) side 225 ble det foreslått: «I denne situasjon foreslår vi at ordlyden i §52-1 (Ot.prp.nr.35, side 291) gis et tillegg som sier at samvirkeforetak får fradrag for avsetting til felleseid andelskapital med inntil 30% pst. av inntektene. Fradraget gis i inntekt fra medlemmene.» Brevet konkluderer med å foreslå denne ordlyden i en ny setning i skatteloven §52-1: «- det kan gjøres fradrag for avsetting til felleseid andelskapital inntil 30 pst. av fortjeneste på inntekt fra medlemmer».

Finanskomiteens flertall drøfter spørsmålet i Innst.O.nr.80, side 232. I drøftelsen vises det til at samvirkeforetak ikke har samme muligheter til å bygge opp egenkapital som f.eks aksjeselskaper har. Deretter heter det: «På denne bakgrunn foreslår disse medlemmer at samvirkeforetak inntil videre gis muligheter for å avsette 15 pst. av inntektene til felleseid ansvarskapital. Det legges til grunn at fradraget kan gis i inntekt fra salg til medlemmene.» Flertallet fremmet deretter forslag om at §52-1 2. punktum skulle lyde: «I tillegg kan det gjøres fradrag for avsetning til felleseid andelskapital med inntil 15% av inntekten.» Forslaget ble vedtatt uten endringer.

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at forarbeidene til lovendringen gir klare holdepunkter for å tolke bestemmelsen slik som skattemyndighetene har gjort. Spørsmålet ble satt på dagsordenen på bakgrunn av en henvendelse fra samvirkeorganisasjonene. Organisasjonene fremkom med konkrete forslag som ble vurdert av finanskomiteen. Organisasjonenes forslag var etter lagmannsrettens vurdering gjennomtenkt og presist utformet. Det samme var finanskomiteens forslag.

Reelle hensyn taler også for at fradraget gis i inntekt fra salg til medlemmene. Den kapitaloppbygging som lovbestemmelsen legger til rette for, bør skje på bakgrunn av omsetning med medlemmene. Samvirkeorganisasjonene sier selv i sitt brev at overskuddet i realiteten er en del av bonus/etterbetaling medlemmene gir avkall på for å konsolidere bedriften slik at den kan sikres en rasjonell drift i fremtiden.

Noe vekt legger lagmannsretten også på at den samme forståelse av bestemmelsen er lagt til grunn i Lignings-ABC for 1992 og senere år samt i Skattelovkommentaren 1997/98 utgitt av Sven Rune Greni, Jan Syversen, Kristian Trosvik og Magnus Aarsbakke s. 744, hvor det heter: «Fradraget er imidlertid begrenset til 15% av inntekten av omsetning med medlemmer.»

Lagmannsretten har etter dette kommet til at beregningsgrunnlaget for avsetning til felleseid andelskapital er inntekten av omsetningen med medlemmene.

Det neste spørsmålet blir om utbetalt kjøpsutbytte skal fratrekkes beregningsgrunnlaget eller ikke.

I Innst.O.nr.80 (1990-1991) er kjøpsutbytte behandlet flere steder, bl a i forbindelse med at departementet foreslo en lovfestet rett til fradrag for dette på selskapets hånd. Som svar på et spørsmål fra Høyres stortingsgruppe av 10 mai 1991 skriver Finansdepartementet på side 144 følgende: «Kjøpsutbytte utdeles imidlertid ikke i forhold til den innskutte kapital i foretaket, slik det som hovedregel gjøres ved fastsettelse av aksjeutbytte i aksjeselskap. Kjøpsutbytte fra samvirkeforetak har således etter departementets vurdering i stor grad karakter av en korreksjon av avregningsprisen mellom foretaket og medlemmet, snarere enn av utbytte på innskutt kapital.» Departementet presiserer at fradragsretten er begrenset til den del av inntekten som skriver seg fra omsetning med medlemmene. Det heter også: «..kjøpsutbyttets (har) karakter av tilbakebetaling av del av den fulle pris som andelshaveren har betalt ved omsetning med samvirkeforetaket.»

I Ot.prp.nr.35 (1990-1991) er kjøpsutbyttet omtalt på side 221: «Kjøpsutbytte fra samvirkeforetak har etter departementets vurdering mer karakter av en korreksjon av avregningsprisen mellom foretaket og medlemmet enn av utbytte på innskutt kapital. Departementet går derfor inn for en lovfestet rett til fradrag for kjøpsutbytte/bonus som utdeles til medlemmene i forhold til deres omsetning med foretaket. ...... Da bonus bare utdeles til medlemmer av samvirkeforetak, kan inntektsfradraget bare gis i den delen av inntekten som skriver seg fra omsetning med medlemmene.»

Det må etter dette kunne konkluderes med at lovforarbeidene anser at bonus eller kjøpsutbytte har karakter av å være en korreksjon av avregningsprisen. Departementet foreslo derfor heller ikke at kjøpsutbyttet skulle være gjenstand for beskatning slik som f eks aksjeutbytte er.

Også i eldre forarbeider gis det uttrykk for samme syn. I Innst.O.nr.39 (1983-1984) side 3 uttrykkes dette slik: «Avkastninga av formuesverdiane i forbrukarsamvirke kjem fyrst og fremst til uttrykk ved at det medlemmane kjøper foregår til ein førebels avregningspris. Den endelege avregning gjennomførast etter årets utgang. Viser resultatet av verksemda regnskapsmessig overskott går dette tilbake til medlemmane, dels direkte som bonus, dvs. tilbakebetaling på kjøp..... . ....Tilbakebetalinga har ikkje noko med inntekt å gjera, korkje for laget eller for medlemmane. Fra lagets synsvinkel er tilbakebetalinga den endelege fastsetjing av vareprisen. Fra medlemmane sin synsvinkel er tilbakebetalinga det ein sparer ved å handla i laget.»

Lagmannsretten må etter dette konkludere med at fradrag for avsetning til felleseid egenkapital bare skal gis i inntekt av omsetning med medlemmene, og kan ikke se at saken stiller seg annerledes fordi om kjøpsutbyttet ikke er forhåndsgarantert slik saksforholdet var i Nærbø-saken, jf Gulating lagmannsretts dom av 24 juni 1996.

Den finansielle situasjon for NKL blir etter lagmannsrettens vurdering ikke vesentlig svekket. Den skattemessige effekt for årene 1995 til og med 1999 er totalt 45 millioner kroner. I samme periode har NKLs egenkapital økt fra kr 1 475.000 til kr 1 889.000. Hvis NKL hadde fått medhold i sitt syn på hvordan bestemmelsen skal fortolkes, ville samvirkeforetaket etter eget utsagn ha kommet bedre skattemessig ut enn før lovendringen i 1991. Lagmannsretten antar at det ikke kan ha vært hensikten, i og med at begrunnelsen fra flertallet i stortingets finanskomité for å endre Finansdepartementets forslag, var å legge til rette for fortsatt å kunne bygge opp egenkapital. Det fremgår av NKLs regnskaper at samvirket er i stand til det, også når skattemyndighetenes forståelse av §52-1 legges til grunn.

Anken har etter dette ført frem. Det er nedlagt påstand om å få tilkjent saksomkostninger, både for byrett og lagmannsrett. Saken gjelder rene lovtolkningsspørsmål som i denne form ikke har vært prøvet tidligere. Det var derfor rimelig grunn til å få saken prøvet. I tillegg kan det i noen grad sies at den vinnende part kan lastes for at det har kommet til sak. Det vises i den forbindelse til at ankemotpartens ligning for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 ikke ble endret, til tross for at samme beregningsgrunnlag var brukt. Lagmannsretten finner derfor at partene bør bære sine egne saksomkostninger for begge instanser, jf tvistemålsloven §180 jf §172, annet ledd.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Staten v/Oslo ligningskontor frifinnes.

2. Partene bærer sine egne saksomkostninger for begge instanser.