LB-2001-1219

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-12-18
Publisert:	LB-2001-01219
Stikkord:	Skatterett, Gjennomskjæring
Sammendrag:
Saksgang:	Hallingdal herredsrett Nr 00-102 A - Borgarting lagmannsrett LB-2001-01219 A/02.
Parter:	Ankende part: Aktiv Hotellinvest AS (Prosessfullmektig: Advokat Harald Willumsen). Motpart: Staten v/Buskerud fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Knut-Arne Ekern).
Forfatter:	Lagdommer Jørgen F. Brunsvig, formann. Lagdommer Øystein Hermansen. Lagdommer Magne Spilde
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §9-6, Skatteloven (1911) §44A-10, §53, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, §4-1, §4-3, Selskapsskatteloven (1991) §1-3

Saken gjelder gyldigheten av overligningsnemndas vedtak av 25. oktober 1999 i skattesak vedrørende Aktiv Hotellinvest AS, som i 1996 skiftet navn fra Actif Hotel AS. Lagmannsretten benevner i det følgende selskapet Aktiv Hotellinvest AS, også for tiden forut for navneskiftet.

Aktiv Hotellinvest AS solgte høsten 1993 sin hotelleiendom med inventar i Ål kommune til et kommandittselskap under stiftelse, Actif Hotel Eiendom KS, som ble etablert etter initiativ av brødrene Kristian og Roger Adolfsen. Hjemmelen til hotelleiendommen (festeretten med påstående hotellbygning) ble etter salget av hotellet i 1993 fortsatt værende hos Aktiv Hotellinvest AS, som da var fullt ut eiet av Landsbanken, etter at banken som panthaver hadde overtatt selskapet i 1987.

Den 30. desember 1994 overdro Landsbanken alle aksjene i Aktiv Hotellinvest AS til Oslo Corporate Holding AS. Samtidig ble Landsbankens fordringer på Aktiv Hotellinvest - på til sammen ca 46 millioner kroner - solgt til Oslo Corporate Holding AS. Kjøpesummen for aksjene og fordringene var henholdsvis kr 50.000 og kr 350.000. Brødrene Adolfsen sto bak selskapet Oslo Corporate Holding.

Etter avholdt bokettersyn, tok Ål ligningskontor i 1998 opp spørsmålet om å endre ligningen av Aktiv Hotellinvest AS for inntektsårene 1994, 1995, 1996 og 1997. Etter ligningsmyndighetenes syn var det ikke adgang til å videreføre opparbeidede skatteposisjoner i selskapet etter at Oslo Corporate Holding AS i 1994 hadde overtatt samtlige aksjer i selskapet. Overligningsnemnda la som ligningsnemnda til grunn at selskapet måtte anses likvidert i h t skatteloven §44A-10 annet ledd da aksjeoverdragelsen fant sted, samt at det også var grunnlag for gjennomskjæring. Endringsvedtaket innebar at Aktiv Hotellinvest AS fikk et skattekrav på til sammen ca kr 7,4 millioner for de aktuelle årene.

Aktiv Hotellinvest AS reiste sak mot staten v/Buskerud fylkesskattekontor ved stevning 12. april 2000 til Hallingdal herredsrett. Det ble lagt ned påstand om at ligningen for de fire nevnte inntektsår skulle oppheves. Staten påsto seg frifunnet.

Hallingdal herredsrett avsa dom 6. februar 2001, med slik domsslutning:

1. Staten ved Buskerud fylkesskattekontor vert frifunnen.

2. Kvar av partane ber sine eigne sakskostnader.

Saken nærmere enkeltheter framgår av herredsrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

Aktiv Hotellinvest AS har rettidig påanket herredsrettens dom til Borgarting lagmannsrett, og har lagt ned slik endelig påstand:

1. Ligningen av Aktiv Hotellinvest AS for inntektsårene 1994 til 1997 oppheves. Ved ny ligning skal skattyters skatteposisjoner (fradrag for negativ saldo og tapskonto, tom positiv saldo og underskudd til fremføring) som krevet i selvangivelsene for de nevnte inntektsår opprettholdes. Subsidiært skal mottatt konsernbidrag unntas fra beskatning i Aktiv Hotellinvest AS i den utstrekning disse ikke avregnes mot selskapets fremførbare underskudd.

2. Aktiv Hotellinvest AS tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett med tillegg av rente i medhold av forsinkelsesrenteloven §3 første ledd 1. pkt., p.t.12 % fra forfall til betaling skjer.

Staten v/Buskerud fylkesskattekontor har tatt til motmæle, og har lagt ned denne påstand:

1. Herredsrettens dom, slutningen punkt 1, stadfestes.

2. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.

Ankeforhandling ble avholdt i Oslo tinghus 6., 7. og 8. november 2001. Som lovlig stedfortreder for Aktiv Hotellinvest AS møtte styreformann Kristian Adolfsen og forklarte seg. Dessuten var styremedlem Roger Adolfsen til stede under hele forhandlingen, og forklarte seg som vitne. Ut over dette ble det avhørt to vitner. Staten var foruten prosessfullmektigen representert ved rådgiver ved Buskerud fylkesskattekontor, Leif Moy, som ikke avga forklaring.

Den ankende part, Aktiv Hotellinvest AS, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Overligningsnemndas vedtak må oppheves. Nemnda har tatt feil både med hensyn til faktum og rettsanvendelsen.

Toårsfristen for endring av ligningen, jf ligningsloven §9-6 nr 2 bokstav a, kommer ikke til anvendelse. Det er ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det innebærer at det uansett ikke er adgang til å endre ligningen for inntektsårene 1993 og 1994.

Beløpet på kr 123.785, oppført på selvangivelsen for 1994 under «Andre driftsinntekter», er ingen uriktig opplysning. I h t opplysningene fra statsautorisert revisor Terje Midtskogen innkom det mer husleie til selskapet enn det som var bokført som fordring. Idet beløpet ikke skulle tilbakebetales, ble beløpet med rette tatt som inntekt hos Aktiv Hotellinvest AS. Det var korrekt å inntektsføre beløpet i 1994, da inntekten materialiserte seg dette året. Periodiseringen er således ikke feil. Uansett må det gjelde et vesentlighetskrav når det skal fastslås at skattyteren har gitt «uriktige» opplysninger etter ligningsloven §9-6 nr 2.

Aktiv Hotellinvest AS har heller ikke gitt ufullstendige opplysninger. Ligningsmyndighetene var klar over at selskapet fram til 1993 bare drev med utleie av hotelleiendom, og at selskapet solgte hotell og driftsløsøre i 1993. Ligningsmyndighetene var videre klar over at det som var tilbake av verdier fra 1993 var utestående fordring på ca kr 377.000. Dessuten var man klar over at selskapet ikke hadde leieinntekter i 1994. Det var for øvrig i næringsoppgaven for 1994 ført opp «tekn./økonomisk rådgivn» i rubrikken for næringsvei, mens det foregående år ikke var ført opp noe i denne rubrikken. Ligningsmyndighetene var også kjent med at alle aksjene i selskapet var solgt fra Landsbanken til Oslo Corporate Holding AS. Av spesifikasjonen til selvangivelsen framgikk at den langsiktige gjelden - som tidligere hadde vært til Landsbanken - nå var til Oslo Corporate Holding AS. Endelig framgikk det av selvangivelsen for 1994 at Aktiv Hotellinvest AS inngikk i skattekonsern, jf at det var oppført konsernbidrag. Selvangivelsen var for øvrig enkel og oversiktlig. Det er ellers ikke usannsynlig at man på Ål ligningskontor hadde videre kunnskaper om transaksjonene i 1994, og om substansen i selskapet.

Med de gitte opplysninger hadde selskapet oppfylt sin opplysningsplikt. Ligningsmyndighetene hadde tilstrekkelige opplysninger til eventuelt å reagere dersom det var ønskelig med ytterligere opplysninger. Saken har for så vidt klare likhetstrekk med Agder lagmannsretts dom av 1. mars 1999, Utv 1999 s 584, Sørensendommen. Elfdommen i Rt-1997-1430 er ikke parallell, idet det der var kompliserte regnskapsmessige forhold som gjorde at skattyters opplysninger ikke ga tilstrekkelig informasjon.

Det vises ellers til at flere av de momentene som er trukket fram av ligningsnemnda og overligningsnemnda ikke kan brukes som argumenter for endringsadgang. Det kan ikke kreves at skattyteren i selvangivelsen gir opplysninger om andres forhold. Heller ikke kan det i et tilfelle som her kreves at skattyteren opplyser om videre planer for selskapet. Overligningsnemndas bemerkning om at driften synes å ha endret seg også går fram av selskapets vedtekter, er ikke treffende, idet vedtektene med hensyn til formålet hadde hatt dette innhold hele tiden, iallfall fra 1987. Selskapet har aldri drevet hotell. Det kan heller ikke tillegges vekt at selskapet endret navn fra Actif Hotell AS til Aktiv Hotellinvest AS, noe som skyldtes praktiske hensyn.

Dersom lagmannsretten er enig i at toårsfristen for endringsadgangen gjelder, må konsekvensen bli at de skatteposisjoner som må aksepteres for de tidligere inntektstår, «lever videre» i senere inntektsår. For eksempel må en ellers positiv skattepliktig inntekt i 1997 kunne avregnes mot underskudd som i 1994 ble tillatt framført. I motsatt fall omgås i realiteten toårsfristen. Dette har støtte i Eidsivating lagmannsretts dom av 14. oktober 1991, Utv 1992 s 23.

Det poengteres at skatteposisjonene ble benyttet i forbindelse med omorganiseringen av selskapsstrukturen i konsernet. Aksjer og KS-andeler ble brukt som tingsinnskudd. Omstruktureringen medførte bare en papirgevinst, og ingen reell gevinst. Dersom selskapet hadde visst at ligningsmyndighetene ikke ville godta videreføring av de opparbeidede skatteposisjoner i Aktiv Hotellinvest AS, ville omorganiseringen vært gjennomført på en annen måte som ikke hadde medført slike skattemessige konsekvenser.

Subsidiært gjøres gjeldende at endringsvedtaket materielt sett er feil. Det er ikke grunnlag for å anse selskapet som likvidert, og heller ikke er det adgang til gjennomskjæring.

Det som skjedde, må ses som en sammenhengende transaksjon. Ved kjøpet av eiendommen, var det en klar forståelse mellom partene om at aksjene i selskapet skulle erverves senere. Det sentrale i den todelte transaksjon har vært å få hotelldriften videreført under Oslo Corporate Holdings sfære. Dette er også vist ved partenes senere opptreden. Det vises til at festeretten heller ikke senere er overdratt til selskapet som eier hotellet. Videre vises til at Landsbanken ikke tok skritt til å likvidere Aktiv Hotellinvest AS etter at hotellet var solgt.

Den omstendighet at det tok noe tid mellom kjøpet av hotellet og overdragelsen av aksjene kan ikke være avgjørende. Det var ikke grunn til hastverk, men forholdet ble ordnet før nyttår, etter nærmere forhandlinger.

Hjemmelen til eiendommen ligger til et selskap som er 100 % eiet av Oslo Corporate Holding AS. Man hadde sikkerhet for at hjemmelsforholdet var tilfredsstillende. Og kommandittselskapet mente hjemmelsforholdene var tilfredsstillende. Ved at hjemmelen ble værende i Aktiv Hotellinvest AS sparte man også dokumentavgift.

Prisen på aksjene ble noe høyere enn dokumentavgiften på kr 300.000. Det ble således betalt noe for skatteposisjonen. Imidlertid var skatteposisjonen ikke motiverende for transaksjonen. På dette tidspunkt forutså man heller ikke behovet for omorganisering av selskapsstrukturen, med nyttiggjøring av skatteposisjonene i Aktiv Hotellinvest AS. Selskapet passet utmerket for det behov man hadde i konsernet.

Transaksjonen hadde her egenverdi ut over de skattemessige hensyn. Poenget var å sikre seg hjemmelen og samtidig spare dokumentavgiften. Det er intet avgjørende poeng at det kort tid etter aksjekjøpet ble lagt verdier inn i selskapet. Her ble verdier lagt inn for å sikre fortsatt aktivitet m h t hotellvirksomhet.

Transaksjonen framtrer heller ikke som illojal eller urimelig i forhold til skattelovgivningen, og de vilkår som er oppstilt i rettspraksis for gjennomskjæring er ikke oppfylt. Heller ikke er det grunnlag for å anse selskapet likvidert. Zenith-dommen i Rt-1997-1580 og ABB-dommen i Rt-1999-946 er ikke parallelle, selv om særlig Zenith-dommen er av interesse. Det vises ellers til at det i de to nevnte saker var spørsmål om en latent skatteforpliktelse, mens nærværende sak gjelder en latent skattefordel.

Spørsmålet om det var noen virksomhet i Aktiv Hotellinvest AS før overdragelsen av aksjene kan ikke være av særlig betydning, når det som her var en sammenheng mellom transaksjonene, dvs salget av hotellet i 1993 og aksjeoverdragelsen i 1994. På grunn av den innbyrdes sammenheng som forelå mellom disse transaksjoner, kan tidsaspektet ikke tillegges stor betydning.

Det vises også til at driften ble videreført. Finansdepartementet har i en uttalelse, inntatt i Utv 1993 s 1591, akseptert framføringsrett for underskudd ved overføring av virksomhet fra aksjeselskap til et kommandittselskap/ansvarlig selskap. Uttalelsen er av interesse også for nærværende sak.

Atter subsidiært - dersom skatteposisjonene ikke tillates videreført - gjøres gjeldende at ligningen må oppheves på grunn av den ligningsmessige behandling av konsernbidraget. Selskapsskatteloven §1-3 nr 2 bestemmer at i den grad konsernbidraget overstiger det ligningsmessige underskuddet i det mottakende selskap, kommer det ikke til fradrag for det ytende selskap som er hjemmehørende i en annen kommune enn mottakerselskapet. Konsernbidrag er ikke skattepliktig dersom det ikke kan avregnes mot underskudd, og det skulle vært skattefrihet i Ål kommune. Det har skjedd en uriktig fordeling av inntekt mellom kommunene, og ligningen må korrigeres.

Ankemotparten, staten v/Buskerud fylkesskattekontor, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Herredsrettens dom er korrekt. Det er endringsadgang etter tiårsfristen i ligningsloven §9-6, idet skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med hensyn til det materielle må selskapet prinsipalt anses for å ha opphørt sin virksomhet, eventuelt må skattesubjektet anses likvidert skatterettslig sett. Subsidiært må det skje gjennomskjæring.

Med hensyn til spørsmålet om det er gitt uriktige opplysninger, anføres at det neppe var riktig å føre opp beløpet på kr 123.785 under posten «Andre driftsutgifter». Det er uklart om dette beløp, som kom fra Øst/Vest Hotelldrift AS, er midler som egentlig tilhørte selskapet, eller om det tilhørte Landsbanken. Uansett er det periodisert feil, idet beløpet skal gjelde innbetalt skyldig husleie som skriver seg fra 1993. Det «tilhører» altså regnskapet for 1993.

Det er i alle tilfelle gitt ufullstendige opplysninger fra Aktiv Hotellinvest AS. For skattyteren måtte det i det minste framstå som nærliggende at selskapet måtte anses å ha opphørt sin virksomhet eller å ha blitt likvidert i skatterettslig forstand. I en slik situasjon skjerpes opplysningsplikten. Selskapet skulle her bl a ha gjort oppmerksom på at det ikke hadde vært noen virksomhet i løpet av 1994, og at selskapet var tomt for verdier da aksjene ble overdratt den 30. desember. Aktivapostene ble ervervet på årets siste dag, og status pr 31. desember 1994 er misvisende med hensyn til den faktiske situasjon dette året og på tidspunktet for aksjeoverdragelsen.

Det kan ikke kreves at ligningsmyndighetene sammenholder flere års selvangivelser, jf Slørdahldommen i Rt-1995-1883. Skattyterens opplysningsplikt det enkelte ligningsår for de relevante forhold gjelder fortsatt. Bare ved en nærmere undersøkelse rundt forholdene ved overdragelsen av aksjene og aktiviteten i selskapet var det mulig for ligningsmyndighetene å foreta en korrekt ligningsmessig behandling.

Det kan ikke spekuleres i at de som behandlet selvangivelsen på Ål visste mer enn det som framgikk av selvangivelsen. Det vises for øvrig til at selvangivelsen for 1994 først ble innsendt den 30. juni 1995, og at det var begrenset med tid til å behandle saken.

Sørensendommen fra Agder lagmannsrett - som skattyteren viser til - er ikke parallell. Det framgår av dommen at årsregnskapet ble sendt med selvangivelsen, dvs også noter til regnskapet som forklarte regnskapstallene. Slike opplysninger vil gi et mer fullstendig bilde av selskapets status ved tidspunktet for aksjeoverdragelsen. Videre var det i Sørensensaken positivt opplyst i merknadsrubrikken i selvangivelsen at aksjene var overtatt av AS Havfiske. I selvangivelsen var det angitt tilknytning mellom AS Havfiske og Brøvig-gruppen. Endelig framgår det av dommen at ligningsmyndighetene tidligere hadde hatt tilstrekkelige opplysninger til å vurdere det aktuelle skattespørsmålet, uten å ha reagert.

Dersom lagmannsretten skulle komme til at det er toårsfristen for endringsadgang som gjelder, jf ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a, må endringsvedtaket for inntektsårene 1996 og 1997 være gyldig. Hvert års ligning må vurderes for seg med sikte på å finne fram til korrekt ligning. Den omstendighet at man på grunn av fristreglene er avskåret fra å endre en tidligere uriktig ligning, kan ikke innebære at ligningsmyndighetene skal være pliktig til å akseptere at uriktigheten skal fortsette. Dommen som ankende part viser til i Utv 1992 s 23 ligger annerledes an m h t faktum og er for øvrig neppe korrekt. En dom fra Agder lagmannsrett, referert i Utv 1998 s 1310, støtter statens syn.

Med hensyn til den materielle ligning, vises innledningsvis til skatteloven av 1911 §53 første ledd, om at retten til underskuddsframføring faller bort når næringen opphører. Opphør av virksomhet kan skje selv om selskapet består, jf Zimmer: Lærebok i skatterett (1997) s 120. Det vises også til Dolsøydommen i Rt-2000-1729, som har parallelle trekk med nærværende sak.

Det er heller ikke grunnlag for å videreføre de skatteposisjoner som besto i negativ gevinst og tapskonto og tom positiv saldo. Selskapet må anses likvidert, og skatteposisjoner kan ikke uten særskilte holdepunkter overføres fra ett skattesubjekt til et annet. Det vises bl a til Kollbjørgdommen i Rt-1961-1195 og Bergesendommen i Rt-1966-1189.

Subsidiært må det være grunnlag for gjennomskjæring. Med hensyn til underskuddsframføring for inntektsårene 1994 - 1996, fulgte det av skatteloven §53 første ledd siste punktum at retten bortfalt når eierforholdene i selskapet helt eller delvis ble endret «og det er sannsynlig at det ved transaksjonen hovedsakelig tilsiktedes skattemessige fordeler for partene». For øvrig følger gjennomskjæringsadgangen av ulovfestete regler.

Det er åpenbart at det forelå skattemessig motiv ved transaksjonen. Selskapet ble ervervet den 30. desember 1994, og allerede for samme inntektstår ble adgangen til fradrag m h t konsernbidrag benyttet. Det framgår for øvrig av uttalelsene fra skattyteren som svar på varselet om endring av ligningen at skatteposisjonene hadde vært framme i forbindelse med aksjekjøpet. Det kan ikke være tvilsomt at selskapet med sine skatteposisjoner hadde en betydelig interesse for de nye eiere.

Noen egenverdi med transaksjonen ut over det skattemessige var ikke tilstede. De skattemessige hensyn har vært det dominerende. Det har for øvrig skjedd en glidning i argumentasjonen. Noe forretningsmessig motiv ble ikke ble anført av skattyteren under bokettersynet. Skattyterens anførsel om at det skulle være en forutsetning fra Landsbanken at det skulle skje et samlet salg er nå endret til at det skulle være en «forståelse» om dette mellom partene. Dette er ikke kommet til uttrykk i kontrakten eller andre steder. Det ville for øvrig neppe ha endret saken om kjøpet av hotellet og ervervet av aksjene hadde skjedd samtidig. Videre vises til at selskapet før ervervet i 1994 var klart konkurs, teknisk sett, og at det ikke var noe genuint forretningsmessig formål å erverve et slikt tomt selskap. Den eneste grunn til å holde selskapet i live, og å kjøpe fordringene mot selskapet, var å nyttiggjøre seg skatteposisjonene. Det vises ellers til at det er høyst uvanlig løsning at hjemmelen til eiendommen er på et annet selskaps hånd enn hos det selskap som eier hotellet.

Med hensyn til ankende parts atter subsidiære anførsel - beskatningen av konsernbidraget - gjør staten gjeldende at ligningen heller ikke på dette punkt kan oppheves av lagmannsretten. Det er uklart hvordan den skattemessige behandling av konsernbidraget har vært hos morselskapet. Dersom det viser seg at det er grunnlag for korreksjoner, vil det kunne tas om som retting av ligningen etter at nærværende sak er avsluttet.

Lagmannsretten har kommet til samme resultat som herredsretten, og skal bemerke:

Etter ligningsloven §9-6 nr 1 kan spørsmål om endring av ligningen ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Dersom skattyteren ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, gjelder det likevel en toårsfrist, jf §9-6 nr 3 bokstav a.

Lagmannsretten behandler først spørsmålet om Aktiv Hotellinvest AS her har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med den ordinære ligningsbehandlingen, noe som har betydning for adgangen til å ta opp ligningen som endringssak for så vidt gjelder ligningsårene 1994 og 1995. Det vises til at saken først ble tatt opp som endringssak i 1998.

Vurderingen av om skattyteren har oppfylt sin opplysningsplikt, må knyttes til kravene i ligningsloven kapittel 4. Det vises herunder til §4-1 nr 1 om at skattyteren «skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt», samt §4-3 om at selvangivelsen skal inneholde «spesifisert oppgave over skattyterens brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen.»

I Lofflanddommen, Rt-1992-1588, uttalte Høyesterett bl a følgende om hva som ligger i uttrykket «uriktige eller ufullstendige opplysninger»:

Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.

Det avgjørende blir således om Aktiv Hotellinvest AS ga alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at selskapet burde ha gitt.

Det har fra ankende parts side vært reist spørsmål om de som behandlet selvangivelsen visste mer om de aktuelle transaksjoner og den økonomiske situasjonen i selskapet enn det som framgikk av ligningsdokumentene. Lagmannsretten forstår det slik at dette spørsmål er begrunnet med at Ål er et forholdsvis lite samfunn med oversiktlige forhold. Lagmannsretten kan ikke se at dette forhold kan ha betydning for opplysningspliktens omfang. Skattyteren kan ikke spekulere i hva ligningsfunksjonærene mer eller mindre tilfeldig skulle vite om slike opplysninger som er av betydning for en korrekt ligning, og ut fra slike spekulasjoner unnlate å opplyse om relevante forhold. Det er for øvrig ikke dokumentert noe m h t hva de aktuelle ligningsfunksjonærer på Ål visste i denne saken.

Aktiv Hotellinvest AS har videre vist til at ligningsmyndighetene, ved å sammenholde opplysningene fra tidligere selvangivelser, særlig fra 1993-selvangivelsen, ville hatt tilstrekkelige opplysninger også ved behandlingen av ligningen for inntektsåret 1994. Staten har her vist til Slørdahldommen, Rt-1995-1883, hvor førstvoterende bl a uttaler (s 1888):

Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlag for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål.

I den saken gjaldt det altså også spørsmål om å sammenholde opplysninger fra et annet skattesubjekts selvangivelser, og forholdet er således ikke parallelt med denne saken. Etter lagmannsrettens syn kan det nok i enkelte tilfelle ha betydning for opplysningspliktens omfang om ligningsmyndighetene ved å sammenholde opplysningene i selvangivelsen med selvangivelsen fra samme skattyter det foregående året, får tilstrekkelig grunnlag for å bedømme forholdet korrekt. Lagmannsretten bemerker imidlertid at det klare utgangspunkt må være at skattyteren ikke kan basere seg på at ligningsmyndighetene skal sammenholde tidligere års selvangivelser med selvangivelsen for det aktuelle ligningsår. Slik saken ligger an, er det ikke grunn til å gå nærmere inn på dette mer generelle spørsmål.

Staten har anført at Aktiv Hotellinvest AS her har gitt uriktige opplysninger, ved at beløpet på kr 123.785 er oppført på selvangivelsen for 1994 under posten «Andre driftsutgifter». Lagmannsretten viser til referatet av statens anførsler i saken. Etter lagmannsrettens syn kan det være tvilsomt om den regnskapsmessige behandling av dette beløp - som etter det opplyste gjaldt skyldig husleie fra Øst/Vest Hotelldrift AS - var korrekt. Da dette imidlertid var midler som faktisk tilfløt selskapet i 1994, og det kunne reises berettiget tvil med hensyn til hvordan forholdet korrekt skulle håndteres, finner lagmannsretten ikke tilstrekkelig grunnlag for å kunne konkludere med at det her er gitt uriktige opplysninger.

Spørsmålet blir således om de gitte opplysningene var ufullstendige. Lagmannsretten finner at dette må besvares bekreftende. Den faktiske situasjon den 30. desember 1994, da aksjeoverdragelsen skjedde, var at selskapet ikke hadde aktiva, og det hadde ikke vært noen reell virksomhet i selskapet i løpet av dette året. Næringsvirksomheten hadde opphørt ved at hotellet ikke lenger ble bortleid til Øst/Vest Hotelldrift AS, og ved at salget av hotellet med inventar hadde skjedd året før. Umiddelbart etter aksjeoverdragelsen, ble selskapet fylt opp med aktiva, slik at aktivasiden pr 31. desember 1994 var på ca 4,3 millioner kroner. Foruten konsernbidraget var aktivapostene aksjer og andeler i selskaper i samme konsern. De opplysninger som framgikk av selvangivelsen for 1994, dvs situasjonen pr 31. desember 1994, ga ikke et dekkende bilde av virksomheten i selskapet i 1994 eller av status pr overdragelsestidspunktet 30 desember samme år. Etter lagmannsrettens syn skulle skattyter her ha gitt nærmere opplysninger. Det måtte for Aktiv Hotellinvest AS - i alle fall ut fra en objektiv vurdering - ha framstått som et aktuelt spørsmål om det var berettiget å føre skatteposisjonene videre etter aksjeoverdragelsen i selskapet. For at ligningsmyndighetene skulle få oppfordring til å vurdere dette, og trekke de korrekte konklusjoner, skulle skattyter i forbindelse med selvangivelsen ha gitt utfyllende opplysninger om det som hadde skjedd i selskapet etter at hotellet var solgt i slutten av 1993, dvs situasjonen gjennom 1994 og det som skjedde i forbindelse med aksjeoverdragelsen. Særlig var det grunn til det når ligningsmyndighetene ved å gjennomgå selvangivelsen for 1994 måtte få et misvisende bilde av situasjonen. Det vises i den forbindelse også til at beløpet på kr 123.785, som var oppført under «Andre driftsutgifter», isolert sett kunne gi det inntrykk at det hadde vært en reell drift i aksjeselskapet gjennom 1994.

Ankende part har vist til Agder lagmannsretts dom av 1. mars 1999, Sørensendommen, referert i Utv 1999 s 584. Lagmannsretten er enig med staten i at denne dommen har begrenset interesse for saken. Saksforholdet var der også et annet enn i nærværende sak. Blant annet framgår det av dommen at retten bygget på at skattyter hadde medsendt årsregnskapet, dvs også notene til regnskapet. Disse opplysninger ga tilstrekkelige opplysninger om status pr aksjeoverdragelsen. I nærværende sak ble ikke hele årsregnskapet, men næringsoppgaven, innsendt. Det var for øvrig i Sørensensaken gitt opplysning fra skattyteren i merknadsrubrikk i selvangivelsen, som henledet ligningsmyndighetenes oppmerksomhet spesielt på den aktuelle overdragelse.

Lagmannsretten går så over til de materielle skattespørsmål. Lagmannsretten er her enig med herredsretten i at det er grunnlag for gjennomskjæring etter de ulovfestete regler, og finner etter omstendighetene ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om det hadde skjedd en likvidasjon som gir grunnlag for å nekte skatteposisjonene videreført etter aksjeoverdagelsen. Lagmannsretten finner som herredsretten heller ikke grunn til å drøfte saken i forhold til den tidligere lovfestete gjennomskjæringsregelen i skatteloven §53 første ledd siste punktum, idet den ulovfestete gjennomskjæringsregel uansett kan anvendes.

Om den ulovfestete gjennomskjæringsadgang bemerket førstvoterende i ABB-dommen, Rt-1999-946 (s 954-955):

... Samtidig viser jeg til at salg av samtlige aksjer i et aksjeselskap som hovedregel ikke påvirker selskapets skatterettslige stilling. Et fullstendig eierskifte er med andre ord normalt ikke til hinder for at skatteposisjonene i det solgte selskapet videreføres.

I visse tilfelle fravikes utgangspunktet ved at det legges avgjørende vekt på overdragelsens reelle innhold, og ikke på dens form. I så fall anvendes den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold.

Lagmannsretten legger denne rettsoppfatning til grunn. Det må således også i nærværende sak foretas en totalvurdering av transaksjonen ut fra de ovennevnte kriterier.

Lagmannsretten bemerker at Aktiv Hotellinvest AS ikke hadde aktiva eller virksomhet etter at hotelleiendommen ble solgt til kommandittselskapet i 1993. Selskapet var for øvrig klart insolvent. Eieren av selskapet, Landsbanken, hadde heller intet ønske om noen videre virksomhet gjennom selskapet. Aktiv Hotellinvest AS hadde betydelige skatteposisjoner, og det er fra ankende parts side medgitt at man var klar over at det lå betydelige skatteposisjoner som det var ønskelig å videreføre. Det framgår også av det skriftlige materialet at det var oppmerksomhet om skatteposisjonene etter at hotellet var solgt. I telefaks av 10. mars 1994 fra Landsbankens revisor fikk da også banken opplyst størrelsen av skatteposisjonene, samtidig som utkast til regnskap for 1993 ble oversendt.

Det bemerkes videre at heller ikke Oslo Corporate Holding AS hadde til hensikt å videreføre den tidligere virksomheten i Aktiv Hotellinvest AS, som hadde vært utleie av hotelleiendommen. Etter aksjekjøpet ble således virksomheten i selskapet en annen, ved at selskapet ble et investeringsselskap med aksjer og KS-andeler i andre selskaper. Det skjedde også navneendring som avspeilet denne endringen av virksomhetens art. Lagmannsretten viser også til at det tomme selskapet straks ble tilført betydelige aktiva.

Det er fra ankende part anført at ervervet av selskapet blant annet var motivert ut fra ønsket om å sikre seg hjemmelen til hotelleiendommen uten å måtte betale tinglysningsomkostninger. Lagmannsretten bemerker at det må være høyst uvanlig at hjemmelen til en slik eiendom ikke følger samme selskap som eier bygningene på eiendommen. Det vises ellers til at kjøpesummen for aksjene og fordringene mot selskapet var høyere enn de sparte tinglysningsomkostninger.

Aktiv Hotellinvest AS har videre anført at det var en forståelse mellom Landsbanken og brødrene Adolfsen ved kjøpet av hotellet i 1993 at det skulle skje et samlet salg, dvs at samme «eiersfære» senere skulle erverve aksjene i selskapet. Denne «forståelse» er ikke kommet til uttrykk i kontrakten av 19. november 1993 eller andre steder. Det er heller ikke ført noe bevis som dokumenterer hvilke forutsetninger og motiv Landsbanken hadde i forbindelse med transaksjonen.

Etter lagmannsrettens syn må det helt dominerende motivet for ervervet av aksjene i Aktiv Hotellinvest AS ha vært å sikre seg skatteposisjonene, dvs adgangen til underskuddsframføring, fradrag for negativ saldo og tapskonto og tom positiv saldo. Det kan vanskelig ses at transaksjonen hadde nevneverdig egenverdi ut over det skattemessige.

Lagmannsretten er kommet til at transaksjonen rammes av den ulovfestete gjennomskjæringsregel. Lagmannsretten kan ikke se at Zenithdommen, Rt-1997-1580, kan lede til et annet resultat. Saksforholdet var der et annet. Bl a vises til at selskapet der hadde aktiva i form av tomter til en verdi av ca 4 millioner kroner, og kort tid før aksjeoverdragelsen utøvet selskapet en forretningsmessig aktivitet. Lagmannsretten tilføyer at heller ikke de anførsler Aktiv Hotellinvest AS ellers har kommet med kan tilsi noe annet resultat.

Aktiv Hotellinvest AS har subsidiært krevet at ligningen må oppheves på grunn av den skattemessige behandlingen av konsernbidraget. Behandlingen av konsernbidraget har også sammenheng med hvordan det skattemessig er behandlet i selskapet som har ytet bidraget. Dette er ikke nærmere dokumentert. Spørsmålet om konsernbidraget er for øvrig ikke behandlet i herredsrettens dom, og det ble ikke for herredsretten lagt ned noen subsidiær påstand om opphevelse av ligningen på dette grunnlag. Slik saken er opplyst, kan ikke lagmannsretten se at det er grunnlag for opphevelse av ligningen med hensyn til behandlingen av konsernbidraget. Det forutsettes at ligningsmyndighetene vil foreta eventuelle korreksjoner med hensyn til dette forhold når det foreligger rettskraftig avgjørelse i nærværende sak.

Herredsrettens dom, domsslutningen punkt 1, blir etter dette å stadfeste.

Anken fra Hotellinvest AS har vært forgjeves. Lagmannsretten finner at staten må tilkjennes saksomkostninger for herredsretten etter hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd, jf §180 annet ledd. Det foreligger ikke omstendigheter som tilsier at unntaksregelen anvendes. Også for lagmannsretten må staten tilkjennes saksomkostninger, etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd.

Advokat Knut-Arne Ekern har for herredsretten krevet i alt kr 109.800. For lagmannsretten er det innlevert omkostningsoppgave på i alt kr 138.499, herav salær eksklusiv mva kr 108.000. Det er ikke kommet innvendinger mot kravet, som tas til følge.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom, domsslutningen punkt 1, stadfestes.

2. I saksomkostninger betaler Aktiv Hotellinvest AS til staten v/Buskerud fylkesskattekontor 109.800 - etthundreognitusenåttehundre - kroner for herredsretten og 138.499 - etthundreogtrettiåttetusenfirehundreognittini - kroner for lagmannsretten. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.