LB-2001-2337

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2002-05-02
Publisert:	LB-2001-02337
Stikkord:	Skatterett, Ligningsforvaltning, Sivilprosess
Sammendrag:
Saksgang:	Ringerike tingrett: Nr 00-00329A - Borgarting lagmannsrett LB-2001-02337 A/01.
Parter:	Ankende part: Aker Material Handling AS (Prosessfullmektig: Advokat Anders H. Liland). Motpart: Staten v/Buskerud fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Knut-Arne Ekern).
Forfatter:	Lagdommer Anders Bøhn, formann. Lagdommer Dag A. Minsaas. Lagdommer Regine Ramm Bjerke
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §375, Selskapsskatteloven (1991) §5-3, §5-4, §9-1, Skatteloven (1999) §6-1, §174, §180, §335, Skattebetalingsloven (1952) §48, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Ligningsloven (1980) §4-8

Saken gjelder gyldigheten av fylkesskattenemndas vedtak om endring av ligningen for inntektsåret 1996 for Aker Material Handling AS. Spørsmålet i saken er om kostnader i forbindelse med oppkjøp av aksjeselskap kan føres til fradrag, eller om kostnadene skal aktiveres som del av kostpris for aksjene.

Kasten-Høvik Group AS eide en rekke selskaper i flere land som produserte og/eller solgte lager- og arkivinnredninger. Ved avtale av 20. februar 1996 med Electrolux AB overtok Kasten-Høvik Group AS den konkurrerende virksomheten i Electrolux. Overtagelsen skjedde ved at Kasten-Høvik Group AS kjøpte datterselskapene i Constructordivisjonen i Electrolux. De kjøpte selskapene var hjemmehørende i 14 ulike land foruten Norge. Kasten-Høvik Group AS endret fra 1. april 1996 firma til Constructor Group AS, som i 1999 endret firma til Aker Material Handling AS (heretter også kalt Aker).

Gjennomføring av kjøpsavtalen forutsatte at en rekke betingelser ble oppfylt innen overtagelsesdato 29. mars 1996. Bl. a. skulle kjøper ved en såkalt «due diligence review» gjennomføre en finansiell og rettslig undersøkelse av de kjøpte selskapene. Etter at undersøkelsene var gjennomført, ble overtagelse gjennomført som avtalt 29. mars 1996.I Akers næringsoppgave for 1996 var det ført opp kr 29 562.971 under posten Andre ekstraordinære kostnader. Ved den ordinære ligningen ble næringsoppgaven lagt til grunn. Buskerud fylkesskattekontor gjennomførte ved årsskiftet 1997/98 bokettersyn hos selskapet. Kontrollen var begrenset til å gjelde kostnader ved oppkjøpet fra Electrolux. KPMG Law Advokatfirma DA opplyste på vegne av skattyter i brev av 1. desember 1997 til fylkesskattekontoret:

Oppkjøpskostnadene består av konsulenthonorarer, advokatsalærer, honorar til revisor etc. som følge av «financial og legal due diligences» forut for oppkjøpet. Analysene ble foretatt for å fremskaffe beslutningsgrunnlag for eventuelt oppkjøp.

I bokettersynsrapporten datert 18. januar 1999 er det opplyst at skattyter har spesifisert kostnadene som følger:

Advokat kostnader 11.962.587

Revisjonskostnader 2.653.500

Konsulent kostnader 12.604.787

Marketing kostnader 672.426

Kostnader til reise, møter og hotell 512.845

Diverse kostnader 483.461

13.426

288.043

340.122

Diverse 30.006

SUM TOTALE KOSTNADER 29.561.203

Som vedlegg til bokettersynsrapporten fulgte en nærmere spesifikasjon av utgiftene og kopi av enkelte utgiftsbilag. I rapporten ble det foreslått at oppkjøpskostnadene skulle aktiveres som del av kostprisen på aksjene. Ringerike ligningsnemnd vedtok 12. februar 1999 å tilbakeføre kostnadene med kr 25.701.239 og å oppjustere inngangsverdien på aksjene med det tilsvarende beløp. Aker klaget til overligningsnemnda, som 12. juli 1999 vedtok å ta klagen til følge. Vedtaket var avsagt under dissens, men slik at nemnda enstemmig godtok direkte fradrag for et beløp på kr 239.000, som pga. viderefakturering ikke hadde påvirket netto inntektsfastsettelse. Etter forslag fra fylkesskattekontoret vedtok fylkesskattenemnda 14. desember 1999 å tilsidesette overligningsnemndas vedtak. Vedtakets konklusjon og slutning lyder slik:

Fylkesskattenemnda viser til ovennevnte gjennomgang av ovenstående dommer, juridisk teori og ligningspraksis. Nemnda finner at det avgjørende i forhold til fradragsrett etter skattel. §44, er om den aktuelle kostnad knytter seg til årets eller kommende års inntekt. Det avgjørende for konsulentkostnader er om de hovedsakelig kan knyttes til erverv av ett eller flere aktiveringspliktige formuesobjekter eller om de i større grad er å anse som et bidrag til støtte for næringsdriften generelt. Knytter kostnadene seg primært til et bestemt formuesobjekt, må konklusjonen bli at de ikke kan fradragsføres med en gang.

Fylkesskattenemnda finner at Aker Material Handling AS sine kostnader til due diligence primært knytter seg til det etterfølgende aksjekjøp. Konsekvensen må derfor bli at kostnadene ikke kan utgiftsføres umiddelbart.

Fylkesskattenemnda finner etter dette at utgifter til due diligence kr 29.322.203,- ikke kan fradragsføres i 1996.

Fradrag ved realisasjon

Fylkesskattenemnda viser til gjennomgangen av rettspraksis, juridisk teori og ligningspraksis ovenfor.

Kostnadene skal aktiveres som en del av aksjenes kostpris og ikke behandles som en post i gevinstoppgjøret (motsatt av kostnader etter selskapssktl. §5-4). Kostnadene skal følgelig inngå som en del av aksjenes anskaffelsesverdi, jf. selskapssktl. §5-3 nr. 2.

Nemnda kan dog ikke binde en annen nemnd og finner derfor at dette spørsmålet må vurderes av kompetent nemnd på det tidspunkt aksjene realiseres.

......

Slutning:

Underskudd for 1996 reduseres fra kr 44.426.900,- til kr 15.104.700,-

Underskudd til fremføring reduseres fra kr 44.426.900,- til kr 15.104.700,-

.......

Aker tok 13. juni 2000 ut stevning mot staten v/Buskerud fylkesskattekontor til Ringerike herredsrett med påstand om at ligningen oppheves. Ringerike herredsrett avsa 27. april 2001 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor frifinnes.

2. Aker Material Handling AS v/styrets formann dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Staten v/Buskerud fylkesskattekontor med kr 69.533 - sekstinitusenfemhundreogtrettitre - med tillegg av forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum regnet fra 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen til betaling skjer.

Herredsretten fant med støtte i juridisk teori at oppkjøpskostnadene var aktiveringspliktige som en del av ervervsutgiftene.

Aker har påanket dommen i sin helhet til Borgarting lagmannsrett. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 19. og 20. mars 2002. For Aker Material Handling AS møtte forhenværende økonomidirektør Harald Guldahl, som avga forklaring. Det ble ikke avhørt vitner. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. For lagmannsretten har Aker utformet ny subsidiær påstand. For øvrig står saken i samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten.

Den ankende part Aker Material Handling AS har i hovedsak gjort gjeldende:

Etter selskapsskatteloven §5-4 skal utgifter til «mekler eller liknende» føres til fradrag i skattyterens inntekt det året aksjen realiseres. De utgifter denne saken gjelder omfattes ikke av denne bestemmelsen.

Spørsmålet er om utgiftene kan føres til fradrag umiddelbart etter skatteloven §44 første ledd, eller om de skal aktiveres som del av kostprisen for aksjene.

Etter selskapsskatteloven §5-3 nr. 2 skal inngangsverdien for aksjer settes til anskaffelsesverdien. Anskaffelsesverdien skal settes til det beløp som skattyter har betalt for aksjen, hvis ikke annet er bestemt. Forbeholdet «hvis ikke annet er bestemt» er ikke relevant for den typen utgifter denne saken gjelder, jf. Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 371-372. Det er ikke påvist at noe annet «er bestemt» som får betydning for utgiftene i denne saken.

Spørsmålet om fradragsrett må avgjøres etter den alminnelige regel i dagjeldende skattelov §44 første ledd, som gir fradragsrett for utgifter til «inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse». Etter bestemmelsen er det to vilkår for fradragsrett, som begge må være oppfylt: Det må foreligge oppofrelse av en fordel, og oppofrelsen må ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Fylkesskattenemnda har bygget på uriktig rettsanvendelse når den er kommet til at disse vilkårene ikke foreligger.

Skattemyndighetens krav om at oppkjøpsutgifter skulle aktiveres, kom som følge av et prosjekt som Skattedirektoratets kontrollavdeling igangsatte for noen år siden, jf. Bjørn S. Slåtta og Frank Lange, Skattemessig aktivering av utgifter i tilknytning til oppkjøp, Revisjon og Regnskap nr. 6/98. Før Skattedirektoratet startet prosjektet, var det vanlig å utgiftsføre slike kostnader. At skattemyndighetenes krav om aktivering er nytt, bør - hvis retten er i tvil - være et moment ved rettens vurdering.

Kravet om aktivering av oppkjøpskostnader burde ha vært vurdert av lovgiver. Det er behov for å vurdere flere spørsmål i sammenheng, bl.a behandlingen av slike utgifter i fusjonssituasjoner, og i situasjoner der målselskapet ender opp som overtagende selskap. Også behandlingen av eksterne og interne oppkjøpskostnader bør vurderes i sammenheng. At det er behov for lovregulering, illustreres også av at behandlingen av spørsmålet i Lignings-ABC, som for første gang behandler spørsmålet i noe bredde i 2001-utgaven, er diffus.

Det foreligger ikke rettspraksis som løser spørsmålet om direkte fradrag for oppkjøpskostnader. I juridisk teori har Aarbakke, Skatt på inntekt (4. utg.) side 266 tatt til orde for at omkostninger i forbindelse med erverv av finansobjekter «formentlig» må regnes som omkostninger vedrørende kapitalobjektet. Uttalelsens forsiktige form gjør at den bare kan tillegges begrenset vekt. Uttalelsen må også ses i sammenheng med det prinsipielle utgangspunktet, jf. side 102, om at inngangsverdien skal settes lik gjenstandens verdi på ervervstidspunktet. Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5. utg.) side 147 mener at spørsmålet er «relativt uavklaret». Han begrunner ikke nærmere de løsninger han tar til orde for, og også hans uttalelser må derfor tillegges begrenset vekt. Gjems-Onstad tar videre feil når han tar til orde mot å vurdere den enkelte utgiftspost for seg. Han tar dessuten ikke stilling til hvor langt begrepet anskaffelsesutgifter rekker. Litteraturen tar for øvrig ikke opp den situasjonen som er aktuell i saken her, nemlig at oppkjøpet har som hovedformål å sikre inntjeningen i den eksisterende virksomheten, og der morselskapet driver virksomhet på tvers av de selskapsrettslige strukturene, jf. nedenfor.

Fylkesskattestyret har tatt feil når det er kommet til at oppofrelseskriteriet ikke er oppfylt. Vilkåret er oppfylt når utgiften har medført en reduksjon i skattyters formuesstilling. Det er tilfellet i saken her. Kostnadene har ikke tilført de oppkjøpte selskapene noen verdi. Eventuelle senere kjøpere måtte pådra seg tilsvarende kostnader på nytt. Saken her atskiller seg i så måte fra Forlanddommen, Rt-1993-1012, der resultatet ble at prosjekteringsutgiftene ved planlegging av et spesialskip måtte aktiveres. Disse utgiftene må ha tilført skipet en varig verdi, også for eventuelle senere kjøpere. Aktivering av kostnader som ikke resulterer i verdiøkning, er i strid med grunnleggende prinsipper for hva som skal aktiveres.

Også tilknytningskravet er oppfylt. I saken her har kostnadene tilknytning til inntektene - eller til erverv, sikring og vedlikehold av et inntektserverv - og ikke inntektskilden. Tilknytningskravet er oppfylt selv om den forventede inntekten ligger noe frem i tid. Til sammenligning er markedsføringsomkostninger og omorganiseringskostnader utvilsomt fradragsberettigede, selv om de først får virkning etter noe tid.

Formålet med oppofrelsen er et relevant tilknytningskriterium. Hvis en kostnad har flere formål, må hovedformålet være avgjørende, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett (4. utg.) side 193-196 med videre henvisninger til rettspraksis, Aarbakke, Skatt på inntekt (4. utg.) side 245, Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5.utg.) side 151 og Almvik m.fl., Bedriftsbeskatning i praksis 2000, side 93. Skattyters hovedformål med kjøpet av Electrolux-selskapene var å øke lønnsomheten i eksisterende virksomhet. Muligheten til å tjene penger på den oppkjøpte virksomheten var et mer underordnet formål. Det fremgår av skattyters årsberetning for 1996 at skattyters inntjening var lav. Det var overkapasitet i bransjen. Skattyters strategi var å kjøpe opp konkurrenter, for deretter å samordne og restrukturere virksomhetene. Motivet var å oppnå nye distribusjonskanaler, rasjonalisere salgsfunksjonen og produksjonsprosessen i eksisterende virksomhet, redusere risikoeksponeringen for konjunkturendringer ved å være representert i flere land og å oppnå redusert konkurranse i hjemmemarkedet i Norden. Alternativet til oppkjøp hadde vært å opparbeide egne distribusjonskanaler, avvikle dårlige selgere og lite effektive produksjonssteder i egen virksomhet, bygge opp nye produksjonssteder og nye distribusjonskanaler, samt økte forsknings-, utviklings- og markedsføringskostnader. Oppkjøpet hadde således samme funksjon som en omorganisering av egen virksomhet. Utgifter til omorganisering er klart fradragsberettiget. Etter oppkjøpet ble omorganiseringen gjennomført, jf. selskapets årsberetning for 1996. Videre ble de sentrale ledelsesfunksjoner lagt til Constructor Group AS. Divisjonssjefene er dels ansatt i morselskapet, dels i datterselskapene. Selskapenes kostnader faktureres til dels videre mellom mor- og datterselskapene. Morselskapets inntekter fra datterselskapene er gevinst på salg av aksjer, utbytte og «management fee» som faktureres datterselskapene.

Omkostninger ved kjøp av tjenester gir i alminnelighet rett til fradrag, jf. Aarbakke, Skatt på inntekt (4. utg.) side 283-284. Av de grunner som det er redegjort for ovenfor, må de tjenester som det er krevet utgiftsfradrag for, anses forbrukt for å forbedre virksomhetens inntekter. Det er mer nærliggende å se utgiftene som knyttet til en oppgradert drift enn som knyttet til en fremtidig gevinst. Formålet med due diligence er å kartlegge hva man kjøper. Utgiften kan derfor ikke anses forbrukt på en kapitalinvestering.

Det alt vesentlige av oppkjøpskostnadene var pådratt før overtagelsen 29. mars 1996, dvs. mens det fortsatt var en mulighet for at avtalen ble kansellert. Hvis kjøpet ikke hadde blitt gjennomført, følger det av juridisk teori at oppkjøpskostnadene hadde vært fradragsberettiget. Dette tilsier også at tilknytningskravet er oppfylt.

Subsidiært anføres at deler av kostnadene er direkte fradragsberettiget, som følge av at de har en sterkere tilknytning til den løpende virksomhet enn andre utgifter, jf. det som er anført ovenfor om hovedformål. Det vises til Zimmer, Lærebok i skatterett (4. utg.) side 215, Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5. utg.) side 153, Almvik m.fl., Bedriftsbeskatning i praksis (2000) side 95-96 og Lignings-ABC 2001 side 56. Dette gjelder følgende kostnader:

1. Struktureringskostnader

Som følge av oppkjøpet måtte det foretas samordning av dobbelt sett med administrasjon, produksjon og salg, jf. styrets beretning for 1996. Om samordning hadde skjedd på et senere tidspunkt, etter oppkjøpet, hadde fradragsretten neppe vært diskutert. Hvorvidt opparbeidelse av ny struktur og opplegg for samordning utarbeides i forkant eller samtidig med oppkjøpet, kan ikke endre retten til fradrag. Det fremgår av fakturaene av 30. april 1996 fra Advokatfirmaet BAHR og av 10. mai 1996 fra Sherman & Sterling at de omfatter bistand vedrørende transaksjonsstruktur.

2. Fusjonskostnader

Utgifter ved fusjon mellom de ulike selskapene etter oppkjøpet, jf. styrets beretning for 1996, omfattes av fakturaene av 30. juli 1996 fra BAHR og av 2. august 1996 fra Jan Prising.

3. Kostnader til påtenkt salg

Det fremgår av faktura av 30. juli 1996 fra BAHR at den omfatter bistand i forbindelse med påtenkt salg av virksomheter til et sveitsisk selskap.

4. Finansieringskostnader

Utgifter til å oppnå lån omfattes av BAHRs fakturaer av 30. april 1996 og 30. juli 1996, samt av faktura av 1. april 1996 fra advokatene Wessing Berenberg-Gossler Zimmermann Lange.

5. Markedsføringskostnader

Markedsføringskostnader er påløpt med i alt kr 672.426. Av dette er kr 239.000, som er viderefakturert til andre selskaper, akseptert som fradragsberettiget ved ligningen. Også resten av markedsføringsutgiftene har i sin helhet tilknytning til den løpende drift og er således fradragsberettiget.

Det bestrides at den subsidiære anførsel er skattemessig eller prosessuelt prekludert.

Skattyteren har ikke fremlagt nye opplysninger for domstolene, men har pekt på spesifikke deler av faktum. Videre er det etter ligningsbehandlingen kommet nye fremstillinger i juridisk litteratur om de spørsmål som er av betydning for den subsidiære anførselen, jf. særlig Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (2001) og Almvik m.fl., Bedriftsbeskatning i praksis (2000). Skattemyndighetene har dessuten et selvstendig ansvar for rettsanvendelsen. Det vises for øvrig til artikkel av Per Sandvik i Skatterett 1995 side 222 følgende og til Rt-1925-1003, der det er åpnet for at skattemyndighetene under sakens behandling for retten kunne gi en ny rettslig begrunnelse for et krav.

Det bestrides videre at det er grunnlag for prosessuell preklusjon etter tvistemålsloven §375. Den subsidiære anførsel kan ikke anses som «nye omstendigheter». Ankemotparten har dessuten ikke rimelig grunn til å motsette seg behandling av den subsidiære anførselen. Anførselen nødvendiggjør ikke ny bevisførsel, da det vil være opp til ligningsmyndighetene ved den nye ligning å beløpsfeste hvor stor del av kostnadene som eventuelt skal føres til fradrag.

Den ankende part har nedlagt slik endelig påstand:

1. Ligningen oppheves. Ved den nye ligning legges det prinsipalt til grunn at kostnader til advokat, revisor og andre rådgivere med kr 29 322.203 skal fradragsføres. Subsidiært skal det legges til grunn at kostnader pådratt for å utarbeide ny struktur og samordne den oppkjøpte virksomhet med den eksisterende skal fradragsføres. Tilsvarende skal gjelde kostnader for arbeid med fusjoner etter oppkjøpet, kostnader for arbeid i forbindelse med påtenkt salg av virksomheter, kostnader i forbindelse med finansiering av oppkjøp og drift og markedsføringskostnader.

2. Ankemotparten dømmes til å dekke sakens omkostninger for begge retter med tillegg av forsinkelsesrente regnet fra 14 dager etter forkynnelsen av dommen og inntil betaling skjer.

Ankemotparten staten v/Buskerud fylkesskattekontor har i hovedsak gjort gjeldene:

Herredsretten har med rette kommet til at oppkjøpskostnadene ikke kunne føres direkte til fradrag.

Bestemmelsene i selskapsskatteloven §5-3 og §5-4 løser ikke spørsmålet. Etter selskapsskatteloven §5-3 skal inngangsverdien på aksjer settes til anskaffelsesverdien, som dersom ikke annet er bestemt, skal settes til det beløp som skattyteren har betalt for aksjen. Selskapsskatteloven er praktisk formulert, og det må vises stor varsomhet med å tolke loven antitetisk, jf. også lovens §9-1. Det foreligger ikke juridisk teori som tar til orde for at bestemmelsen må forstås slik at andre utgifter i forbindelse med kjøpet skal utgiftsføres direkte. Oppkjøpskostnadene i saken her omfattes heller ikke av uttrykket «utgifter til mekler eller lignende», som skal føres til fradrag ved realisasjon etter §5-4.

Avgjørende er om oppkjøpsutgiftene er å anse som en utgift til inntektens ervervelse osv., jf. skatteloven §44 første ledd. Spørsmålet er om utgiftene er knyttet til objektet eller til den løpende drift/de løpende inntekter. Til sammenligning er det på det rene at for eksempel utgifter til frakt ved anskaffelse av driftsmidler eller til arkitekt ved oppføring av et bygg anses knyttet til objektet, og følgelig er aktiveringspliktige.

Det foreligger ikke rettspraksis som direkte løser spørsmålet om fradragsrett for oppkjøpskostnader ved erverv av aksjer. Det foreligger heller ikke avgjørende ligningspraksis. For å tillegges avgjørende vekt som rettskilde må ligningspraksis være langvarig, fast og bevisst. Spørsmålet har først dukket opp de senere år. Noen praksis som gir rett til fradrag foreligger ikke.

Verken vilkåret om oppofrelse eller tilknytning er oppfylt. Vilkårene er kumulative.

Oppofrelse foreligger ikke hvis skattyteren har fått et vederlag. I utgangspunktet må vederlaget ha varig verdi. Det følger imidlertid av Forlanddommen, Rt-1993-1012, at utgifter som har tilknytning til et bestemt prosjekt, må aktiveres selv om det er usikkert om prosjektet blir realisert. Forutsetningen er at det erverves varige verdier. Hvis varige verdier er ervervet, kreves det ikke at den enkelte utgift må ha tilført objektet noen større verdi. Kostnaden kan ikke anses oppofret hvis den er knyttet til ervervet av et objekt av varig verdi. Det vises til fremstillingen i Zimmer, Lærebok i skatterett (4. utg.) side 188 følgende, Aarbakke, Skatt på inntekt (4. utg.) side 307 og Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5.utg.) side 147.

Heller ikke tilknytningskravet er oppfylt. For å være fradragsberettiget må kostnaden gjelde inntekten, og ikke selve inntektskilden, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett side 187 følgende. Oppkjøpskostnader har tilknytning til selve ervervet av objektet, og ikke til den løpende drift. Læren om hovedformålet, som har utviklet seg i tilknytning til spørsmålet om utgiften er knyttet til virksomhet/næring eller til andre ikke inntektstilknyttede formål som privat forbruk, allmennyttige formål eller politiske formål, jf. Zimmer side 192 følgende, er ikke relevant her. Hvis utgiften først er knyttet til næring/virksomhet, vil den jo alltid direkte eller indirekte ha som formål å generere inntekt.

Skattyterens subsidiære påstand om at enkelte poster ikke er å anse som oppkjøpskostnader, er skatterettslig og prosessuelt prekludert.

Påstanden ble først fremsatt under ankeforhandlingen for lagmannsretten. I næringsoppgaven har skattyter ført utgiftene opp som en sekkepost. I skattyters brev av 1. desember 1997 til fylkesskattekontoret er det opplyst at utgiftene er medgått til analyser «for å fremskaffe beslutningsgrunnlag for eventuelt oppkjøp». I klagen til overligningsnemnda er det anført at utgiftene har sammenheng med oppkjøpet, og det anføres at utgiftene er å anse som due diligence kostnader eller utgifter som må likestilles med slike. Skattyters rettslige argumentasjon var knyttet til kostnadene som en samlet post. Det var bare en del av markedsføringskostnadene som ble trukket ut. For øvrig har skattyter under ligningsbehandlingen ikke fremsatt noen materielle innvendinger mot at kostnadene behandles som én samlet post. Slike innvendinger kom heller ikke etter at fylkesskattekontoret i varsel om overprøving i brev av 15. september 1999 hadde gitt uttrykk for at due diligence kostnader må anses som oppkjøpskostnader, jf. skattyters brev av 15. oktober 1999 til fylkesskattekontoret.

Den subsidiære anførsel er også å anse som en ny ankegrunn eller omstendighet som må settes til side som for sent fremsatt, jf. tvistemålsloven §375 annet ledd og §335. Det dreier seg om en ny presentasjon av faktum, som må anses som en utvidelse av påstanden. Anførselen kan omfatte poster som er fradragsberettigede, men spørsmålet måtte eventuelt vært belyst ved ytterligere bevisførsel. Slik saken nå står for lagmannsretten, har retten ikke tilstrekkelig grunnlag til å ta standpunkt til om noe av kostnadene er fradragsberettiget.

Subsidiært anføres at anførselen kunne ha vært fremsatt under ligningsbehandlingen, og derfor ikke kan prøves av domstolene, jf. Rt-1988-539. Skattyter hadde presentert sitt faktum, og anførselen om at enkelte poster materielt skal behandles på en annen måte må anses som en ny opplysning og ny faktisk anførsel. Det retten skal prøve er om ligningen var korrekt. Ligningsmyndighetene hadde ingen foranledning til å ta spørsmålet opp til selvstendig vurdering når skattyteren hadde kalt utgiftene for oppkjøpskostnader.

Utgiftene som omfattes av skattyterens subsidiære påstand er under ligningsbehandlingen benevnt som oppkjøpskostnader og har i et hvert fall i det alt vesentlige tilknytning til oppkjøpet. Retten må for å ta til følge den subsidiære påstanden finne det bevist at det dreier seg om fradragsberettigede poster. Det er ikke tilstrekkelig for å oppheve ligningen at retten finner at noen av postene kan tenkes å være fradragsberettigede. En eventuell vesentlighetsvurdering må gjelde hele posten.

Ankemotparten har nedlagt slik endelig påstand:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

Subsidiært: Utvidelsen av den ankende parts påstand avvises.

2. Staten v/Buskerud fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten bemerker:

Det spørsmål retten skal prøve, er om Aker ved ligningen for 1996 kan kreve direkte fradrag, helt eller delvis, for oppkjøpskostnadene i forbindelse med ervervet av selskapene i Constructordivisjonen. Alternativet er at kostnadene blir aktivert som en del av aksjenes kostpris. Retten skal likevel ikke formelt avgjøre aktiveringsspørsmålet. Retten viser til at fylkesskattenemnda har lagt til grunn at aktiveringsspørsmålet må vurderes av kompetent nemnd på det tidspunkt aksjene realiseres. Nemnda har imidlertid prejudisielt tatt stilling til aktiveringsspørsmålet. Også retten må prejudisielt ta stilling til dette spørsmålet.

De utgifter som Aker har krevet fradrag for, og som i det følgende er kalt oppkjøpskostnader, er etter det opplyste i det alt vesentlige pådratt før overtagelsen 29. mars 1996. Kostnadene fordeler seg som det fremgår av rettens innledende bemerkninger på advokat-, revisjons- og konsulentkostnader, markedsføringskostnader, reise-, møte- og hotellkostnader, samt diverse kostnader.

Retten finner, som anført av partene, at de kostnader saken gjelder, ikke omfattes av selskapsskatteloven §5-4. Etter denne bestemmelsen skal utgifter som skattyter har hatt til «mekler eller lignende» ved anskaffelse av aksjer føres til fradrag i skattyterens inntekt det år aksjen realiseres. Det fremgår av lovens forarbeider, jf. Ot.prp.nr.35 (1990-1991) «Skattereformen 1992» side 372, at bestemmelsen tar sikte på rene transaksjonsomkostninger, slik som kurtasje, depotutgifter og omsetningsavgifter i utlandet. Også i juridisk teori synes det å være en tilnærmet samstemmig oppfatning at oppkjøpskostnader ikke reguleres av denne bestemmelsen.

Etter selskapsskatteloven §5-3 nr. 2 skal inngangsverdien ved erverv av aksjer settes til anskaffelsesverdien, som «dersom ikke annet er bestemt» skal settes til det beløp skattyteren har betalt for aksjen. Det kan reises spørsmål om bestemmelsen skal tolkes slik at andre utgifter enn selve kjøpesummen ikke skal aktiveres, med mindre annet er bestemt. Lagmannsretten finner ikke at det er grunnlag for en slike antitetisk fortolkning av bestemmelsen. Det fremgår av bestemmelsenes forarbeider (Ot.prp.nr.35 (1990-1991) «Skattereformen 1992» side 371-72) at man med uttrykket «annet er bestemt» særlig har tatt sikte på fravikelser fra prinsippet om at anskaffelsesverdien skal legges til grunn. Forarbeidene nevner som eksempler kontinuitetsprinsippet ved arv- og gaveoverdragelser, RISK-reglene og overgangsreglene. Det er ikke noe som tyder på at det var tilsiktet å gjøre endringer i de alminnelige skatterettslige regler om aktivering av kostnader i forbindelse med erverv av objekter av varig verdi, jf. lagmannsrettens bemerkninger om dette nedenfor. Det følger videre av selskapsskatteloven §9-1 at reglene i skattelovgivningen for øvrig gjelder i den utstrekning annet ikke følger av selskapsskatteloven. Også denne bestemmelsen tilsier at det bør utvises varsomhet med å fortolke selskapsskatteloven antitetisk. Lagmannsretten finner videre støtte for sitt syn i juridisk teori.

Retten legger etter dette til grunn at spørsmålet om fradrag for oppkjøpskostnader må løses på grunnlag av skattelovens alminnelige bestemmelse om utgiftsfradrag, i saken her skatteloven av 18. august 1911 nr. 8 §44 første ledd (senere erstattet av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 §6-1).

Etter skatteloven (1911) §44 første ledd omfatter fradragsretten «alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens sikrelse, ervervelse og vedlikeholdelse». Det foreligger ikke rettspraksis som uttrykkelig løser spørsmålet om fradragsrett for oppkjøpskostnader. På grunnlag av partenes anførsler under ankeforhandlingen, legger retten til grunn at det ikke foreligger ligningspraksis som fyller vilkårene for å tillegges selvstendig vekt som rettskilde i saken. Spørsmålet må således avgjøres på grunnlag av en fortolkning av skatteloven §44 første ledd i lys av rettspraksis, juridisk litteratur og alminnelige skatterettslig prinsipper. At vurderingen eventuelt reiser avgrensningsspørmål som kan tilsi behov for en nærmere lovregulering, taler slik retten ser det, ikke for noe bestemt tolkningsresultat.

Retten legger til grunn - noe partene også er enige om - at fradragsrett etter skatteloven §44 første ledd etter hevdvunnen oppfatning er betinget av at to kumulative vilkår er oppfylt: at det foreligger en oppofrelse og at det er tilknytning mellom utgiften og inntekten eller inntektservervet.

Retten behandler først spørsmålet om skattyteren har rett til fradrag for alle oppkjøpskostnadene. Med uttrykket oppkjøpskostnader forstår retten kostnader i forbindelse med selve kjøpet; typisk analyseutgifter, utgifter til kontraktsforhandlinger og kontraktsutforming og utgifter til såkalt due diligence review, dvs. finansiell og rettslig undersøkelse av de kjøpte selskapene. Deretter vil retten behandle skattyters subsidiære anførsel om at noen av kostnadene uansett er fradragsberettigede som driftsutgifter som følge av at de har en sterkere tilknytning til den løpende virksomhet. Retten kommer under den subsidiære drøftelse nærmere tilbake til grensen mellom oppkjøpskostnader og kostnader som må anses som løpende driftsutgifter.

Fradrag for alle kostnadene

Retten tar først for seg oppofrelseskravet. Fylkesskattenemnda har så vidt retten kan se ikke tatt uttrykkelig stilling til om oppofrelseskravet er oppfylt. Kravet om oppofrelse innebærer i korthet at det må foreligge en reduksjon i skattyterens formuesstilling for at fradragsrett skal foreligge. En ren ombytting av formuesverdier innebærer ingen oppofrelse. Spørsmålet er om vederlaget vil ha en varig verdi. I Zimmer, Lærebok i skatterett (4. utg.) side 172, er problemstillingen formulert slik:

Spørsmålet er om «vederlaget» med tilstrekkelig grad av sikkerhet vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret.

Retten er enig i dette utgangspunktet. Utgifter til tjenester må således anses oppofret, med mindre det med tilstrekkelig sikkerhet må legges til grunn at tjenesten vil påvirke skattyterens inntektsforhold i senere år enn utgiftsåret. Zimmer nevner videre at det er fast oppfatning at kostnader til reklamekampanje, og forsknings- og utviklingskostnader, kan fradras umiddelbart, da virkningen er for usikker til å etablere aktiveringsplikt, men at det må trekkes en vanskelig grense mot kostnader til prosjektering av et bestemt anlegg, som må aktiveres, jf. Forlanddommen, Rt-1993-1012.

Staten har under henvisning til Forlanddommen og bl.a. Zimmer anført at utgifter til et bestemt prosjekt ikke kan anses oppofret. Lagmannsretten deler ikke dette syn. I Forlanddommen ble prosjekteringsutgifter til et skip, som på utgiftstidspunktet ikke var kontrahert, ansett aktiveringspliktige. Dommen konkluderte med at prosjekteringsutgiftene måtte «anses som en investering i det skip som senere ble kontrahert». Lagmannsretten bemerker at hverken oppofrelseskravet eller tilknytningskravet er nevnt i dommens premisser. Slik retten forstår dommen ble prosjekteringsutgiftene ansett som en ombytting av verdier, jf. uttrykket «investering». Dommen kan derfor ikke forstås slik at utgifter til et prosjekt ikke kan anses oppofret selv om utgiften ikke medfører en motverdi. Lagmannsretten tilføyer at det siterte snarere kan ses som et utslag av at tilknytningskravet ikke var oppfylt. Prosjekteringsutgiftene må anses å ha tilknytning til inntektskilden - skipet - og ikke til de løpende inntekter.

Lagmannsretten er etter en samlet vurdering kommet til at oppofrelseskravet er oppfylt i saken her. Retten tar utgangspunkt i at det er lite naturlig å se kostnadene som ombytting av formuesverdier. De tjenester som det er krevet fradrag for er i utgangspunktet forbrukt, og de har ikke varig verdi. Oppkjøpskostnadene, som i det i det alt vesentlige var pådratt før overtagelsen, var pådratt for å skaffe et beslutningsgrunnlag for kjøps- og overtagelsesavgjørelsene eller for å realisere selve kjøpet. Arbeid med analyse, kartlegging og avtaleinngåelse øker ikke i seg selv verdien av kjøpsobjektet. Selv om det nok kan tenkes tilfeller der slike undersøkelser har en verdi ved videresalg, finner retten at det ikke er tilfelle her. Retten finner det videre meget usikkert om, og ikke sannsynliggjort at, disse oppkjøpskostnadene i seg selv ville påvirke skattyterens inntektsforhold etter at kjøpet er gjennomført.

Lagmannsretten tar så for seg tilknytningskravet. Tilknytningskravet innebærer kort formulert at det er et vilkår for fradrag at utgiften knytter seg til en inntekt eller til å sikre inntektservervet. Utgifter til å sikre selve inntektskilden er ikke fradragsberettiget. Fylkesskattenemnda har funnet at utgiftene primært knytter seg til aksjekjøpet, og ikke til næringsdriften generelt. Lagmannsretten deler denne vurdering, og bemerker:

Lagmannsretten tar utgangspunkt i at skattyteren har ervervet varige verdier i form av aksjer. Det er ingen tvil om at kjøpesummen er aktiveringspliktig. Utgangspunktet må slik lagmannsretten ser det være at oppkjøpskostnader som er pådratt med sikte på erverv av aksjer må anses å ha tilknytning til aksjeervervet, og ikke til sikring av inntekten eller inntektservervet. Utgifter som knytter seg til ervervet av en kapitalgjenstand, eller - som her - et finansobjekt som sådan, skal som alminnelig regel aktiveres, og kan eventuelt komme til fradrag i form av avskrivninger, eller - som her - inngangsverdi. Dette gjelder for eksempel utgifter til konsulent ved oppføring av et bygg eller fraktutgifter ved anskaffelse av driftsmidler, som etter sikker rett skal aktiveres. Lagmannsretten finner videre støtte for sitt syn i juridisk teori, jf. Aarbakke, Skatt på inntekt (4.utg.) side 266 og Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5. utg.) side 147 følgende. Lagmannsretten har for øvrig forstått den ankende parts anførsler for lagmannsretten slik at selve utgangspunktet ikke bestrides.

Det spørsmål saken reiser er om det konkrete formålet med selve aksjekjøpet, slik skattyteren har anført, gir grunnlag for å anse oppkjøpskostnadene som knyttet til sikrelse av skattyterens fremtidige inntekter eller inntektserverv. Lagmannsretten legger til grunn, som anført av Aker, at formålet med kjøpet av Constructorselskapene ikke primært var å sikre seg avkastning på de kjøpte selskapene, men å øke inntjeningen på egen eksisterende virksomhet, bl.a ved å omorganisere og integrere eksisterende virksomhet med Constructorselskapene, og ved å redusere konkurransen i markedet.

Retten er kommet til at det anførte formålet med aksjekjøpet ikke i seg selv kan få den virkning at oppkjøpskostnadene anses knyttet til inntektservervet, i steden for til selve aksjeervervet. Retten finner støtte for sitt syn i Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5. utg.) side 151. Formålet med erverv av aksjer vil i alminnelighet være å oppnå et øket inntektspotensiale. Retten finner ikke at det kan være avgjørende for den ligningsmessige behandling av oppkjøpskostnadene om forventningen om økte inntekter som følge av oppkjøpet gjelder forbedring av kjøperens eksisterende virksomhet eller avkastning på den virksomhet som erverves. Retten kan ikke se at det er noen holdepunkter for at det gjelder en slik regel, verken ved oppkjøp av finansobjekter eller ved erverv av andre objekter med varig verdi. I Løvenskiolddommen - Rt-1956-180 - ble det riktignok gitt fradrag for prosessomkostninger i forbindelse med en jordlovssak. Utgiften ble ansett pådratt til «sikring av konsernets samlede inntekter». Dommen kan imidlertid ikke være avgjørende i en sak som gjelder utgifter ved selve ervervet av eiendelen.

Vurderingen må slik retten ser det ta utgangspunkt i at skattyteren for å oppnå formålet om bedret inntjening har valgt å erverve aksjer. Den ligningsmessige behandling må bygge på de transaksjoner skattyteren faktisk har foretatt. Av samme grunn kan det heller ikke tillegges avgjørende betydning at alternativet til aksjeervervet var å pådra økte utgifter i eksisterende virksomhet eller å omorganisere denne, og at slike utgifter ville vært fradragsberettigede. Retten finner støtte for sitt syn i Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5.utg.) side 150.

Lagmannsretten finner etter dette at ligningen ikke har bygget på en uriktig rettsanvendelse når det er lagt til grunn at Aker ikke kan kreve direkte fradrag for kostnader som har tilknytning til ervervet av Constructorselskapene.

Delvis fradrag

Subsidiært har Aker anført at en del av de kostnader saken gjelder under enhver omstendighet ikke har karakter av oppkjøpskostnader, og derfor må anses som utgifter til inntektens ervervelse eller sikrelse. Anførselen gjelder kostnader til strukturering, til fusjon av selskaper, til påtenkt salg av selskaper eller virksomheter, samt finansieringskostnader og markedsføringskostnader. Kostnadene er pådratt i form av advokat- og konsulentutgifter.

Staten har prinsipalt anført at Akers subsidiære anførsel er å anse som en ny ankegrunn eller omstendighet som må settes til side som for sent fremsatt, jf. tvistemålsloven §375 annet ledd.

Lagmannsretten flertall, lagdommerne Bøhn og Ramm Bjerke, finner at staten ikke har rimelig grunn til å motsette seg endringen. Den subsidiære anførselen ble riktignok først fremsatt under den ankende parts innledningsforedrag i lagmannsretten. Videre har skattyteren ikke anført noen annen grunn for forsinkelsen enn at man i lys av ny juridisk litteratur først ble oppmerksom på muligheten under forberedelsen av ankeforhandlingen. Ansvaret for forsinkelsen ligger derfor fullt ut på den ankende part. På den annen side er det ikke noe som tyder på at den ankende part har ønsket å overrumple ankemotparten. Den nye anførsel har ikke nødvendiggjort ny bevisførsel, og den reiser heller ikke nye rettslige problemstillinger som det kunne være vanskelig for staten å imøtegå på kort varsel, i et hvert ikke når ankeforhandlingen gikk over to dager.

Spørsmålet om skatterettslig preklusjon og det materielle spørsmål må vurderes konkret for den enkelte kostnad. Flertallet vil først knytte enkelte generelle bemerkninger til disse spørsmål.

Når det gjelder spørsmålet om skatterettslig preklusjon, har staten har vist til dom inntatt i Rt-1988-539. Det følger av nevnte dom at «hovedregelen [ må] være at skattyteren er avskåret fra å påberope seg nye faktiske opplysninger». Flertallet viser imidlertid til at rettsanvendelsen primært er ligningsmyndighetenes ansvar, jf. Rt-2001-1265. Ligningsmyndighetene har således et selvstendig ansvar for den rettslige bedømmelse av de opplysninger som foreligger ved ligningen. Ligningsmyndighetene er ikke bundet av skattyterens påstander og anførsler, jf. også Zimmer og Omholt, Ligningsforvaltningsrett, Institutt for offentlig retts skriftserie nr. 1/1993 side 34. Det følger videre av nevnte dom i Rt-2001-1265 at prinsippet om avskjæring av domstolsprøvelse i alminnelighet ikke omfatter «omstendigheter som kan ha betydning for den rettslige bedømmelse av en gitt inntekts- eller fradragspost». Aker hadde fremsatt krav om fradrag for samtlige kostnader. Slik flertallet ser det, jf. nedenfor, har Aker bare påberopt nye faktiske opplysninger for så vidt angår én av de ovennevnte postene, nemlig struktureringskostnader. For de øvrige poster har Aker knyttet nye anførsler til de faktiske opplysninger som allerede forelå under ligningsbehandlingen, og det kan Aker ikke være avskåret fra. Selv om Aker i sine anførsler under ligningsbehandlingen behandlet kostnadene som en sekkepost, måtte ligningsmyndighetene - på grunnlag av de opplysninger som forelå ved ligningsbehandlingen - av eget tiltak foreta en konkret vurdering av om vilkårene for fradrag forelå for den enkelte post.

Den materielle vurdering av fradragsretten må etter flertallets syn ta utgangspunkt i formålet med den enkelte kostnad. Flertallet finner støtte for dette i Zimmer, Lærebok i skatterett (4. utg.) side 188. Av sentral betydning må være om kostnaden er pådratt med henblikk på å forberede eller gjennomføre selve aksjekjøpet, eller for å forberede eller gjennomføre den etterfølgende drift, integrering og omorganisering av virksomheten. I den første gruppen faller typisk utgifter til analyser, kontraktsforhandlinger, kontraktsutforming, due diligence review og gjennomføring av selve overtagelsen og lignende. Slike utgifter må anses å ha tilknytning til selve kjøpet. I den andre gruppen faller utgifter til den etterfølgende drift, omorganisering av virksomhetene etter overtagelsen, salg av selskaper eller virksomheter etter overtagelsen og til fusjon av selskaper etter overtagelsen. Slike utgifter må anses å ha tilknytning til inntektene eller inntektservervet. Flertallet viser til Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5. utg.) side 153. Det må være et moment ved vurderingen, om enn ikke avgjørende, om kostnaden er pådratt før eller etter overtagelsen. Selv om kostnaden er pådratt før overtagelsen, kan imidlertid formålet være knyttet til den etterfølgende drift av virksomheten.

Hvis en kostnad har tilknytning både til aksjeervervet og den løpende drift, finner flertallet at hovedformålet må være avgjørende, jf. Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5. utg.) side 151 med videre henvisninger. Ved utgifter til å vurdere omorganisering av virksomhetene etter overtagelsen, herunder fusjoner, salg av selskaper eller virksomheter etter overtagelsen, blir spørsmålet om hovedformålet var å fremskaffe et avgjørelsesgrunnlag for kjøps- eller overtagelsesavgjørelsen eller å forberede driften etter overtagelsen.

Flertallet tar så for seg spørsmålet om skatterettslig preklusjon og det materielle spørsmål for den enkelte kostnad.

1. Struktureringskostnader

Aker har anført at bistand vedrørende transaksjonsstruktur har tilknytning til samordning av dobbelt sett med administrasjon, produksjon og salg, og at denne bistand ikke har noen tilknytning til selve aksjekjøpet.

Anførselen gjelder for det første faktura av 30. april 1996 fra Advokatfirmaet BAHR. Det fremgår av fakturaen at den omfatter bistand bl.a vedrørende følgende:

transaksjonsstruktur, herunder gjennomgang og vurdering av skattemessige forhold knyttet til overtakelse i samarbeid med KPMG, RGI og utenlandske rådgivere: vurdering av ulike oppkjøpsmodeller og konsernstruktur;

Flertallet bemerker at det siterte inngår i en lengre arbeidsbeskrivelse på ca tre sider under overskrift «Juridisk bistand i 1. kvartal 1996 vedrørende ervervet av Constructor virksomheten fra AB Electrolux». Lest i sammenheng er det vanskelig å se at det er grunnlag for en annen forståelse av dette punkt i fakturaen enn at det dreier seg om utgifter knyttet til analyse av selve oppkjøpet. Når skattyteren nå anfører at utgiften ikke hadde noe med selve aksjekjøpet å gjøre, men gjaldt den fremtidige omorganiseringen, er det en ny faktisk opplysning som skattyteren må være avskåret fra å gjøre gjeldende for domstolene. Uansett finner flertallet at slik saken var opplyst for ligningsmyndighetene - og for så vidt også for retten - er det ikke sannsynliggjort at det arbeid som omfattes av det siterte har hatt som hovedformål å forberede gjennomføring av omorganiseringen etter overtagelsen. Slik arbeidet er beskrevet i fakturaen, synes det mer sannsynlig at bistanden har hatt som hovedformål å belyse forhold som var av betydning for å vurdere selve kjøpet eller overtagelsen. Det foreligger ikke opplysninger som støtter Akers anførsel om et annet formål. Flertallet tilføyer at skattyteren under klagebehandlingen og etter fylkesskattekontorets varsel om overprøving hadde en særlig oppfordring til å eventuelt å fremlegge opplysninger til støtte for en anførsel om at denne bistand ikke hadde noe med selve oppkjøpet å gjøre.

Anførselen gjelder videre faktura av 10. mai 1996 fra Sherman & Sterling, der det fremgår at bistanden har omfattet «providing advice and conducting negotiations regarding local transaction structure». Det siterte inngår i en arbeidsbeskrivelse på ni punkter, for arbeid utført «in connection with the acquisition from AB Electrolux of Constructor group entities or divisions...». Flertallets vurdering av denne post er den samme som for fakturaen fra Advokatfirmaet BAHR som er behandlet ovenfor, og flertallet viser til den begrunnelse som der er gitt.

2. Fusjonskostnader og kostnader til påtenkt salg

Aker har anført at utgifter til fusjon mellom de ulike selskapene etter oppkjøpet må være direkte fradragsberettiget. Anførselen gjelder faktura av 30. juli 1996 fra Advokatfirmaet BAHR for arbeid utført annet kvartal 1996, dvs. etter overtagelsen, der det fremgår at arbeidet bl.a har omfattet:

- Arbeid med fusjoner mellom Constructor Sverige AB og Constructor AB, og mellom Constructor Norge AS og Constructor AS;

...

- Diverse løpende bistand og utredningsarbeid, bl.a i forbindelse med påtenkt salg av virksomheter til Swisslog, pensjonsspørsmål og garantispørsmål.

Det fremgår ikke hvor stor andel av fakturaen som gjelder dette arbeidet.

Videre gjelder anførselen faktura av 2. august 1996 på NOK 200.000 fra Jan Prising for «professional fee for services in conjunction with merger of operations».

Flertallet finner at disse fakturaene etter sitt innhold, datering og opplysning om når arbeidet er utført omfatter arbeid med fusjonsspørsmål og påtenkt salg av virksomheter etter overtagelsen 29. mars 1996. Disse kostnadene hadde således ikke tilknytning til selve aksjekjøpet. Anførselen om at disse utgiftene ikke hadde tilknytning til selve oppkjøpet kan ikke anses som en ny faktisk opplysning, når forholdet fremgår direkte av de dokumenter som forelå allerede ved ligningen. Flertallet finner under henvisning til de generelle synspunkter som er utviklet ovenfor om grensen mellom oppkjøps- og driftskostnader at ligningen på dette punkt bygger på uriktig rettsanvendelse, og at ligningen derfor må oppheves for så vidt. Da det ikke fremgår av fakturaen av 30. juli 1996 fra Advokatfirmaet BAHR hvor stort det fradragsberettigede beløpet er, må dette klargjøres ved ny ligningsmessig behandling.

3. Finansieringskostnader

BAHRs faktura av 30. april 1996 omfattet etter arbeidsbeskrivelsen følgende bistand

Finansiering, herunder bistand vedrørende arbeidet med finansiering av oppkjøp og drift, herunder deltakelse i møter med aktuelle finansforetak, og innhenting av informasjon om rettslige skranker for aktuelle sikkerhetsarrangementer i 18 forskjellige jurisdiksjoner; omfattende bistand knyttet til mulige finansieringsmåter og tilhørende sikkerheter; bistand vedrørende gjennomgang av lånedokumentasjon; utferdigelse og innhenting av selskapsbeslutninger for berørte virksomheter i RGI-gruppen, herunder løpende kommunikasjon med Constructor Group AS, RGI, finansieringsinstitusjonene og deres rådgivere samt Constructor Group AS' og RGIs utenlandske rådgivere;

BAHRs faktura av 30. juli 1996 omfattet følgende bistand:

- Arbeid med finansiering av kjøpet av Electrolux Constructor (etablering av sikkerheter mv.);

Faktura av 1. april 1996 fra advokatene Wessing Berenberg-Gossler Zimmermann Lange omfattet følgende bistand:

... rules on financing and pledging,

Utgifter til finansiering, herunder til juridisk bistand for å oppnå lån, kan fradragsføres direkte. Flertallet viser til Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5. utg.) side 153 og til Almvik m.fl., Bedriftsbeskatning i praksis (2000) side 95-96 med videre henvisninger. Det måtte være klart på grunnlag av de opplysninger som forelå ved ligningen at denne bistanden ikke inngikk i selve due diligence-undersøkelsen, men gjaldt selve finansieringen, slik at utgiftene var fradragsberettiget. Preklusjonsspørsmålet må da løses på samme måte som under foregående punkt. Også på dette punkt blir ligningen å oppheve på grunn av uriktig rettsanvendelse. Hva de fradragsberettigede kostnadene beløper seg til, må klargjøres ved ny ligningsmessig behandling.

4. Markedsføringskostnader

Markedsføringskostnader er påløpt med i alt kr 672.426. Av dette er kr 239.000, som er viderefakturert til andre selskaper, akseptert som fradragsberettiget ved ligningen.

Markedsføringskostnader er etter sikker rett fradragsberettiget, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett (4. utg.) side 215. Heller ikke denne anførsel er skatterettslig prekludert, jf. den begrunnelse som er gitt ovenfor under punkt 2 og 3. Flertallet finner videre at ligningen har bygget på uriktig rettsanvendelse, når det er lagt til grunn at markedsføringskostnader må aktiveres. Ligningen blir derfor å oppheve også på dette punkt.

Mindretallet, lagdommer Minsaas, finner at den subsidiære anførsel ikke kan føre frem, og bemerker:

Etter mindretallets oppfatning har staten rimelig grunn til å motsette seg at Aker fremsetter en ny, subsidiær anførsel om at enkelte av underpostene gjelder fradragsberettigede utgifter, jf. tvistemålsloven §375. Aker har i sin næringsoppgave for 1996 ført hele beløpet samlet til fradrag, uten spesifikasjon av de enkelte underposter. I alle senere henvendelser til ligningsmyndighetene har Aker presentert hele beløpet som oppkjøpskostnader, uten å anføre at de enkelte underpostene må undergis forskjellig skatterettslig vurdering. Denne anførselen er heller ikke gjort gjeldende for byretten eller i ankeerklæringen til lagmannsretten, men er fremsatt først under ankeforhandlingen. Mindretallet tar ikke stilling til i hvilken utstrekning struktureringskostnader, fusjoneringskostnader, finansieringskostnader og markedsføringskostnader i sin alminnelighet kan føres til fradrag. Det eneste lagmannsretten har å bygge på ved vurderingen av hvorvidt det i dette tilfellet dreier seg om slike kostnader, er Akers påstand om dette og fakturateksten. Den subsidiære anførselen er fremsatt på et så sent tidspunkt at staten ikke har mulighet til å undersøke om det faktisk forholder seg slik som Aker hevder. Dermed er staten også i praksis avskåret fra å imøtegå anførselen.

Den subsidiære anførselen kan etter mindretallets oppfatning heller ikke føre frem i realiteten. Aker har frem til ankeforhandlingen opplyst at hele fradragsbeløpet gjelder oppkjøpskostnader, uten å skille mellom de enkelte underposter. Når det for lagmannsretten opplyses at deler av kostnadene er direkte fradragsberettiget fordi de har en sterkere tilknytning til den løpende drift, er dette etter mindretallets oppfatning en ny faktisk opplysning som ikke forelå for ligningsmyndighetene. Hovedregelen må være at skattyteren er avskåret fra ved prøving av et ligningsvedtak å påberope seg nye faktiske opplysninger, jf. Rt-1988-539. Etter mindretallets oppfatning er det ikke grunn til å fravike hovedregelen i dette tilfellet. Aker hadde praktisk mulighet til subsidiært å kreve fradrag for enkelte av underpostene med den begrunnelse som nå er gitt, og som selskapet gjorde for deler av markedsføringskostnadene. Hvis selskapet mente at flere av underpostene var fradragsberettiget med den begrunnelsen som er anført subsidiært for lagmannsretten, er Aker å bebreide for at dette ikke ble opplyst samtidig. Ettersom Aker ikke har krevet fradrag for de enkelte underpostene, foreligger det heller ingen ligningsvedtak for disse som kan overprøves.

Etter mindretallets oppfatning foreligger det heller ingen saksbehandlingsfeil ved at ligningsmyndighetene ikke innhentet nærmere opplysninger hos Aker, jf. ligningsloven §4-8. At deler av fakturatekstene kan tyde på at enkelte underposter kunne kreves ført til fradrag, kan etter mindretallets oppfatning ikke være avgjørende. Aker hadde selv oppgitt hele beløpet som oppkjøpskostnader. Bedriften er et større internasjonalt konsern, den hadde bistand fra fremtredende advokatfirmaer, og de beløpene det her er tale om var ikke vesentlige i forhold til de totale oppkjøpskostnadene. Det var derfor liten grunn for ligningsmyndighetene til å tvile på om Aker hadde fått med seg alle fradragspostene. Iallfall må dette gjelde etter at Aker hadde korrigert deler av marketingskostnadene uten samtidig å kreve andre korreksjoner.

Mindretallet stemmer etter dette for å stadfeste herredsrettens dom.

I samsvar med flertallets syn vil retten i domsslutningen gi nærmere anvisninger for den nye ligningen, jf. skattebetalingsloven §48 nr. 6.

Anken har etter dette ført delvis frem. Den ankende part har fått medhold i at ligningen skal oppheves, men ikke i sine prinsipale anførsler om at det ved den nye ligningen skal gis direkte fradrag for hele det omtvistede beløpet. I samsvar med tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §174 første ledd bør hver av partene bære sine omkostninger for lagmannsretten, idet flertallet ikke finner at det foreligger omstendigheter som tilsier å gjøre unntak etter §174 annet ledd. Rettens resultat skal legges til grunn ved avgjørelsen av saksomkostninger for herredsretten. Heller ikke for herredsretten finner flertallet at det foreligger omstendigheter som nevnt i §174 annet ledd, og hver av partene må bære sine omkostninger også for herredsretten. Flertallet har vurdert om den ankende part helt eller delvis bør ilegges saksomkostninger etter §174 annet ledd siste alternativ. Det alt vesentlige av omkostningene har vært knyttet til en anførsel som ikke har ført frem. Den anførselen som førte frem, ble som nevnt først satt frem under ankeforhandlingen. Flertallet vil likevel benytte hovedregelen i første ledd. Flertallet legger vekt på at saken har reist prinsipielle spørsmål som ikke har vært avklart, og at det er lite sannsynlig at saken ville fått noe mindre omfang eller noe annet forløp dersom den subsidiære anførselen var blitt satt frem allerede i stevningen. Det er sannsynlig at staten ville påberopt seg skatterettslig preklusjon.

Mindretallet stemmer i samsvar med sitt resultat for å stadfeste herredsrettens omkostningsavgjørelse, og i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd for at staten tilkjennes omkostninger også for lagmannsretten.

Dommen er avsagt under dissens slik det fremgår ovenfor.

Domsslutning:

1. Ligningen av Aker Material Handling AS for 1996 oppheves.

2. Ved den nye ligning gis fradrag for kostnader til bistand med mulige fusjoner, til bistand i forbindelse med påtenkt salg av virksomheter, til bistand i forbindelse med finansiering og for markedsføringskostnader.

3. Hver av partene bærer sine egne saksomkostninger, både for herredsretten og lagmannsretten.