LB-2001-617

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-12-18
Publisert:	LB-2001-00617
Stikkord:	Merverdiavgiftsloven
Sammendrag:
Saksgang:	Asker og Bærum herredsrett Nr 00-834 A - Borgarting lagmannsrett LB-2001-00617 A03.
Parter:	Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Anders Blakstvedt). Motpart: Tanum Ridesenter AS (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Petter Indahl).
Forfatter:	Lagdommer Ragnhild Dæhlin, formann. Lagdommer Hilde Wiesener Haga. Lagdommer Tormod Rafgård
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §13, §2, §5, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §213, Forvaltningsloven (1967) §17, §27, §35, §37, §55, Ligningsloven (1980), Husleieloven (1999)

Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av et vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

Tanum Ridesenter AS ble stiftet i august 1997 og driver sin virksomhet fra leide lokaler og uteareal på Bjerke gård i Bærum. Virksomheten består av en rideskole og oppstalling av hester. Oppstallingen skjer til private hesteeiere, og i denne forbindelse har selskapet utarbeidet to standardavtaler.

Den ene standardavtalen er betegnet «Avtale om boksleie». Det følger av denne at hesten får en fast boksplass i stallen, og at hesteeieren har rett til bruk av paddock, skap til oppbevaring av utstyr og vaskeplass. Videre er det mulighet for sykeboks og adgang til ridebaner, galoppspor og ridehall. I følge avtalen har ridesenteret ikke ansvar for hest og utstyr. Hesteeier må selv sørge for forsvarlig oppbevaring og forsikring av hesten. I følge punkt 2 i avtalen er åpningstidene i stallen normalt kl 0700 til kl 2200 hverdager, og stallen stenger kl 2100 lørdager og søndager. Vederlaget for ytelsene er kr 2.600 pr. måned. Det følger også av avtalen at ridesenteret etter skriftlig varsel vil prøve å videreleie boksen mot forholdsmessig reduksjon av hesteeiers leie, dersom plassen ikke benyttes i perioder. Det står i avtalen at den ikke omfatter fôring, lufting og rengjøring, men at ridesenteret kan tilby slike tjenester i egen avtale.

Den andre standardkontrakten er betegnet «Fôravtale», og det framgår at inngåelsen av slik avtale forutsetter at det er inngått avtale om boksplass for den aktuelle hest. Etter avtalen skal hesten ha nærmere beskrevne fôrtyper morgen, middag og kveld alle dager. Videre framgår det at ridesenteret vil slippe hesten i paddock alle hverdager og sørge for rengjøring av boksen og tilføre ny flis etter behov. Rengjøring og slipping lørdager, søndager og helligdager må utføres av hesteeieren, men ridesenterets utstyr kan da benyttes. Vederlaget for fôravtalen er kr 1.700 pr. måned.

Det er opplyst i saken at bakgrunnen for at det ble utarbeidet to standardavtaler, var at selskapets revisor, Deloitte & Touche i et notat av 14. november 1997 til selskapet hadde anbefalt et slik løsning. Det heter blant annet i notatet:

Leien er utenfor avgiftsområdet og må spesifiseres separat uten beregning av mva på faktura. Fôr, møkking, slipping i paddock og generelt oppsyn med hestene er innenfor avgiftsområdet og skal således beregnes utgående merverdiavgift.

Ridesenterets omsetningsoppgave for 2. termin 1999 vedrørende merverdiavgift viste at selskapet hadde til gode kr 10 695. På denne bakgrunn ønsket Akershus fylkesskattekontor å foreta et ettersyn for å kontrollere om vilkårene for utbetaling av beløpet var til stede. Ettersynet ble gjennomført av skatterevisor Odd Lillehagen som var på ridesenteret 28. juni 1999, hvor han fikk muntlige opplysninger og det ønskede regnskapsmateriell.

Revisor Lillehagen gjennomgikk saken, kom til den konklusjon at oppgaven var riktig og anviste beløpet som var til gode. Lillehagen arbeidet videre med gjennomgangen av regnskapsmaterialet og skrev et utkast til rapport 13. september 1999. Hans vurdering var at saken var i orden, hvilket han også bekreftet i sin forklaring for lagmannsretten. Lillehagen opplyste også at han etter noe tid ble kontaktet av ridesenteret, som spurte om hvordan saken gikk. Han sendte da et brev til ridesenteret som Henni oppfattet slik at saken var ute av verden. Lillehagen antar at brevet ble sendt i midten av oktober - kanskje noe før, men i hvert fall etter 13. september 1999. Lillehagen husker ikke i dag nøyaktig hva som sto i brevet, og ingen av partene har kunnet finne brevet.

Lillehagens overordnede var ikke enig i hans konklusjon med hensyn til avgiftsberegningen. Den 26. januar 2000 sendte Akershus fylkesskattekontor et brev til ridesenteret hvor det står at man etter en fornyet vurdering av saken ønsket nærmere opplysninger for 1998 og 1999 og ba om et møte. Det ble avholdt møter mellom ridesenteret og fylkesskattekontoret 15. februar og 3. mars 2000. Fylkesskattekontorets ettersynsrapport er av 3. mars 2000. Den 13. mars 2000 sendte Akershus fylkesskattekontor varsel om etterberegning av merverdiavgift. Ridesenterets advokat, Deloitte & Touche Advokater DA v/advokat Knut P. Toftegaard, kommenterte saken i brev av 1. og 22. mars 2000 til Akershus fylkesskattekontor.

Akershus fylkesskattekontor fattet vedtak 29. mars 2000 og kom til at ytelsene etter de to avtaler måtte sees under ett, og at de i sin helhet var avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven §13, annet ledd nr 2 og nr 4. Det framgår av vedtaket at beregningen er som følger:

På bakgrunn av det ovenstående og med hjemmel i mval §55 første ledd nr 2) etterberegner vi avgift for 6. termin 1997 og perioden 1.-6. termin 1998 med kr 160.400,-.

Avgiftsbeløpet skriver seg fra avgiftspliktig omsetning med henholdsvis kr 30 200,- i 1997 og kr 978.965,- i 1998, tilsvarende beregnet avgift kr 5.647,- og kr 183.058,-, til sammen kr 188.705,-. Fradrag for inngående avgift er innrømmet 15 % av utgående avgift, tilsvarende kr 28.305,-. Vi ber selskapet korrigere avgiftsoppgjøret for 1999.

Det er også beregnet renter etter reglene i merverdiavgiftsloven §37. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

Tanum Ridesenter AS tok ut stevning mot staten ved Asker og Bærum herredsrett den 10. april 2000 med påstand om at vedtaket av 29. mars 2000 måtte oppheves på grunn av ugyldighet.

Asker og Bærum herredsrett avsa dom i saken 30. november 2000 med slik domsslutning:

1. Akershus fylkesskattekontors vedtak av 29 mars 2000 kjennes ugyldig.

2. Tanum Ridesenter AS tilkjennes kr 88.000 - åttiåttetusen - i saksomkostninger.

Staten har i rett tid påanket dommen til Borgarting lagmannsrett, og Tanum Ridesenter AS har tatt til motmæle.

Ankeforhandlingen ble avholdt i Oslo 14. og 15. november 2001. Staten møtte med sin prosessfullmektig og avdelingssjef i Akershus fylkesskattekontor, Kjetil Neset, som fulgte hele forhandlingen etter tvistemålsloven §213 og avga forklaring. Tanum Ridesenter AS var representert ved sin prosessfullmektig, og daglig leder Ingebjørg Henni var også tilstede under hele forhandlingen og avga forklaring. Det ble mottatt forklaring fra ytterligere tre vitner. Dokumentasjonen framgår av rettsboken.

Den ankende part, staten v/ Finansdepartementet, har nedlagt slik påstand:

1. Staten v/ Finansdepartementet frifinnes.

2. Tanum Ridesenter AS dømmes til å betale saksomkostninger for byrett og lagmannsrett med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall og til betaling skjer.

Ankemotparten, Tanum Ridesenter AS, har nedlagt slik påstand:

1. Asker og Bærum herredsretts dom av 30. november 2000 stadfestes.

2. Tanum Ridesenter AS tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall og til betaling skjer.

Den ankende part, staten v/ Finansdepartementet, har i det vesentlige anført:

Vedtaket om etterberegning av merverdiavgift er gyldig. Det foreligger ikke feil i bevisbedømmelsen eller rettsanvendelsen, og saksbehandlingen er korrekt.

Det er enighet om at de ytelser som følger av fôravtalen er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 2, alternativt nr. 4.

Det er på det rene at utleie av fast eiendom ikke er avgiftspliktig. Dette følger av merverdiavgiftsloven §2 første ledd, sammenholdt med §5 nr 4 og §13. Spørsmålet i saken er om ytelsene i boksleieavtalen er utleie av fast eiendom slik at det ikke skal svares merverdiavgift, eller om disse ytelser - slik staten mener - også er avgiftspliktige etter §13 annet ledd nr. 2 eller nr. 4.

Etter statens syn er de nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven klare. Det er således ikke spørsmål om å fortolke tvilsomme lovbestemmelser. Dette innebærer at forvaltningspraksis ikke har særlig betydning i saken. De rettslige forhold mellom hesteeierne og Tanum Ridesenter er avgjørende. Det må derfor foretas en vurdering av partenes rettigheter og plikter etter privatrettens regler. Dersom det privatrettslige forhold er at det dreier seg om utleie av fast eiendom, skal det ikke svares avgift. Hvis man kommer til at det ikke består et leieforhold mellom hesteeierne og ridesenteret, så er de samlede ytelser som ridesenteret gir hesteeierne, avgiftspliktige.

Ved fastsettelsen av faktum i saken kan det bare legges vekt på de opplysninger som forelå for Akershus fylkesskattekontor da vedtaket ble fattet. Det er ikke adgang til å legge vekt på opplysninger som er kommet fra ankemotparten på et senere tidspunkt, herunder i forbindelse med rettssaken. Således kan det ikke legges vekt på ridesenterets nye opplysninger om at hesteeierne hadde rett til å framleie boksene, og at hesteeierne har adgang til stallen hele døgnet. Det vises til rettspraksis i denne forbindelse, særlig avgjørelsen inntatt i Rt-1995-1768. Disse nye opplysningene er dessuten i strid med det som framgår av de skriftlige standardkontaktene.

Ved fastsettelsen av rettsforholdet mellom ridesenteret og hesteeierne må det legges avgjørende vekt på det som framgår av de to standardkontrakter. Og disse to kontrakter må vurderes i sammenheng.

Det er begrensninger i hesteeierens rådighet over boksen. I følge kontrakten om boksleie er det ikke tilgang til stallen mellom kl 2200 og kl 0700. Dette betyr at ridesenteret kan nekte hesteeierne adgang etter kl 2200. At hesteeieren faktisk noen ganger får adgang etter dette tidspunkt, er ikke avgjørende. Ridesenteret har også et ansvar for hestene. Henni har dessuten erkjent at ridesenteret har ansvar for å sørge for at hestene får nok søvn. Lyset skal være av mellom kl 2200 og kl 0700. Videre oppfatter staten Henni slik at stallmesteren har en rolle dersom hesteeiere skal gis adgang til stallen etter kl 2200.

Boksleieavtalen hjemler også adgang til å gi hesteeieren instrukser, jf. avtalens punkt 3. Ridesenteret har videre påpekt dårlig rengjøring overfor en hesteeier, og det henger ikke sammen at Henni nå hevder at hun ikke kan gi instrukser om rengjøring når hun kan heve avtalen på grunnlag av dårlig rengjøring.

Det fremgår av fôravtalen at det er en kobling mellom de to avtaler. Inngåelse av fôravtale har som forutsetning at det er inngått avtale om leie av boks, jf. punkt 8. I praksis har alle som har boks også inngått fôringsavtale. Det er ikke avgjørende for avgiftsplikten at det kan foreligge enkelte unntak fra dette.

Det er sentralt at det er en kobling mellom de to avtaler. Man kan tenke seg pleie uten stallplass, med dette er helt upraktisk. Etter statens oppfatning må det være klart at hesteeierne etterspør den samlede tjeneste. Poenget er at de ytelser som framgår av fôravtalen forutsetter bruk av fast eiendom som utgangspunkt. Det vises også til den øvrige kobling mellom de to avtaler - fôravtalen bortfaller dersom avtalen om boksplass bringes til opphør.

Det vises også til punkt 6 i fôravtalen hvor det framgår at ridesenteret har rett til å leie ut boksen hvis den ikke er i bruk.

At ridesenteret har splittet ytelsene i to kontrakter er ikke avgjørende, rettsforholdet må avgjøres uavhengig av dette. Det gjøres dessuten gjeldende at det ikke kan ha vært noen annen grunn til splittelsen enn den avgiftsmessige.

Etter dette anføres at ridesenterets rådighet over stallen med boksene er så betydelig, at rettsforholdet mellom ridesenteret og den enkelte hesteeier ikke kan ses som utleie av fast eiendom. De totale ytelser er en tjeneste. Det vises i denne forbindelse til Thor Refsland: Merverdiavgiftsloven med kommentar, del I (1994) side 198. Videre vises det til bransjens egen utredning, Beskatning av hestehold, rapport fra Skatte- og avgiftsutvalget av 29. september 1999 fra stiftelsen Norsk Hestesenter.

Dersom lagmannsretten skulle komme til at det er to forskjelligartede grupper av ytelser, gjør staten gjeldende at det likevel skal betales avgift av ytelsene etter boksleieavtalen da utleien må oppfattes som oppbevaring av varer. Det vises til merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr. 4, jf §2 nr. 1.

Ankemotpartens subsidiære anførsel om at vedtaket er ugyldig fordi det allerede forelå et annet vedtak om avgift, kan ikke føre fram. Ridesenteret har ikke anført noen hjemmel for det tidligere vedtak - utover henvisningen til merverdiavgiftsloven §55. Etter statens syn kommer denne bestemmelse ikke til anvendelse i saken.

Uansett er brevet som Lillehagen sendte ut - en gang i tidsrommet 13. september 1999 til oktober 1999 - uten betydning. Det er uavklart hva som sto der. Ettersynet var heller ikke avsluttet. Under alle omstendigheter var det angivelige vedtak ugyldig da Lillehagen ikke hadde noen kompetanse til å gi fritak for avgift. Forvaltningsloven §35 kommer således ikke til anvendelse i saken.

Selv om ridesenteret skulle få medhold, er det ikke grunnlag for å tilkjenne fulle saksomkostninger verken for byretten eller lagmannsretten. Saken var altfor bredt lagt opp for herredsretten. For lagmannsretten har de juridiske utdrag vært unødvendig omfattende.

Ankemotparten, Tanum Ridesenter AS, har i det vesentlige anført:

Vedtaket om etterberegning av merverdiavgift er ugyldig på grunn av at avgiftsmyndighetene har lagt feil faktum til grunn, og fordi rettsanvendelsen er feil.

Alle opplysninger av betydning i saken kom fram før avgiftsvedtaket ble fattet. Revisor Lillehagen ble tilbudt fullstendige regnskaper og omvisning etc. da han var på ridesenteret i juni 1999. I tillegg til det som forelå skriftlig, kom det fram muntlige opplysninger i møtene mellom partene i mars 2000.

Det foreligger ingen nye opplysninger etter at vedtaket ble truffet, bortsett fra en viss utdyping som det er anledning til foreta, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000.

Det anføres videre at avgiftsmyndigheten har undersøkelsesplikt etter forvaltningsloven §17. Hvis denne plikten ikke er overholdt, foreligger det en saksbehandlingsfeil, og fylkesskattekontoret kan da ikke påberope seg at det foreligger nye opplysninger. Ligningslovens regler gjelder ikke ved merverdiavgift.

Når det gjelder faktum i saken, er det uomtvistet at hesteeieren har full rådighet over boksen. Det er gitter mellom boksene, men hesteeieren har anledning til å installere vegger og også vindu hvis man ønsker det. Det siste krever dog samtykke fra eieren av Bjerke Gård. Videre er det ingen uenighet om at hesteeieren selv har ansvar og risiko for hesten, og at hesteeieren gir hesten omsorg og stell i stor utstrekning, ikke bare i helgene hvor hesteeieren må utføre all lufting og pleie.

Når det gjelder vurderingene av de omstridte forhold, må både de skriftlige avtalene og det som for øvrig er kommet fram skriftlig og muntlig, trekkes inn.

Hesteeieren har full disposisjonsrett over boksen, slik at ridesenteret ikke kan pålegge hesteeieren å rengjøre denne. Hesteeieren må betale leie for boksen selv om den står tom, og hesteeiere har rett til å framleie boksen til andre. Ridesenteret har ikke adgang til å flytte hesten til en annen boks.

Hesteeierne har fri adgang til stallen hele døgnet. Alle er interessert i at det er ro om natten, men det betyr ikke at man ikke har adgang. Det er ikke riktig at stallmesteren skal varsles, hvis noen ønsker å ta hesten ut eller inn i tiden kl 2200 til kl 0700.

Det er ingen nødvendig sammenheng mellom avtalen om boksleie og fôringsavtalen. På Tanum Ridesenter har det forekommet at fôringsavtale er inngått uten at hesteeieren har leiet boks. Det foreligger også tilfeller hvor det bare er inngått boksleieavtale.

Ridesenteret har ikke plikt til å føre tilsyn med hestene, men man sier fra til hesteeiere hvis man ser at noe er galt, for eksempel at hesten er syk. Ankemotparten har heller ikke instruksjonsmyndighet overfor hesteeierne.

Det bestrides at opprettelsen av de to standardavtaler er gjort av avgiftsmessige hensyn. Dette ble gjort fordi man lettere kunne henføre kostnadene til de forskjellige typer ytelser.

Ridesenteret leverer to typer ytelser, nemlig utleie av fast eiendom og tjenester i form av fôring, stell og pleie av hestene. Den første ytelsen er ikke avgiftspliktig, mens den andre er det. Det vises til merverdiavgiftsloven §2 jf §13.

De enkelte ytelser må vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike ytelsene. Det vises blant annet til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringen, Oslo fylkesskattekontors uttalelse av 11. februar 1988 som gjelder merverdiavgift på boksleie. Denne uttalelsen har direkte betydning her, og videre vises til avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift av 31. oktober 2000, klagesak nr 4252. Det kan ikke legges vekt på uttalelsen fra Norsk Hestesenter av 29. september 1999 da denne ble sendt ut etter at Akerhus fylkesskattekontor fattet vedtak i nærværende sak.

Vedtaket bygger uriktig på at tjenestene skal sees under ett. Det er bare ett tilfelle i merverdiavgiftsloven hvor det fastsettes at ytelsene skifter avgiftsmessig status når de leveres sammen med utleie av fast eiendom. Det vises til merverdiavgiftsloven §2 nr 4.

Det er heller ikke hjemmel for avgift i merverdiavgiftsloven §13 annet ledd nr 4. Oppstalling av hest kan ikke anses som oppbevaring av vare, og i denne forbindelse vises til hesteeiernes egen innsats.

Subsidiært anføres at vedtaket er ugyldig fordi det innebærer en omgjøring av tidligere vedtak, i strid med forvaltningsloven §35. Det vises til Thorstein Eckhoff: Forvaltningsrett (1992) side 627. Det vedtak som ble fattet etter Lillehagens kontroll hvor han godtok omsetningsoppgaven, er et enkeltvedtak. Hjemmelen for vedtaket er merverdiavgiftsloven §55. Det vises videre til forskrifter om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling av 19. desember 1969 med endringer, §8 og §9 og forvaltningsloven §27.

Det anføres dessuten at avgiftsfastsettelsen er svært urimelig. Hestebransjen opplever det som problematisk at forskjellige hesteeiere blir undergitt forskjellig behandling når det gjelder fastsettelsen av merverdiavgift. Dette fører til konkurransevridning.

Ankemotparten har ikke lagt saken bredere opp enn nødvendig. Det er derfor ikke grunnlag for å redusere saksomkostningene dersom ankemotparten får medhold.

Lagmannsretten bemerker:

Etter merverdiavgiftsloven §13 første ledd skal det betales avgift for omsetning av varer. I §2 defineres hva som er vare, og det følger av første ledd at fast eiendom ikke er vare. I §13 fastsettes hvilke tjenester det skal betales avgift for. Utleie av fast eiendom er ikke nevnt, og det følger av §5 nr. 4 at andre tjenester enn de som omfattes av bestemmelsen i §13 annet ledd, faller utenfor loven. Det er ikke omstridt at det ikke skal betales avgift for utleie av fast eiendom.

Etter §13 annet ledd nr. 2 er oppdrett, trening, pleie av og tilsyn med dyr avgiftspliktig. Således er det heller ikke omstridt at det skal betales avgift for de ytelser som framgår av fôravtalen.

Det springende punkt er om ytelsene i boksleieavtalen må vurderes som tjenester som faller inn under avgiftsplikten i §13 annet ledd nr. 2 eller om det er utleie av fast eiendom, nærmere bestemt framleie av boksene fra ridesenteret til den enkelte hesteeier.

Etter lagmannsrettens oppfatning kan det ikke ha noen nevneverdig betydning i saken at de ytelser ridesenteret tilbyr hesteeierne er delt i to avtaler. Karakteren av ytelsene må vurderes uavhengig av dette.

Lagmannsretten er enig med staten i at det må foretas en vurdering av de rettslige forhold mellom hesteeieren og ridesenteret, basert på de privatrettslige regler. Det resultat som man kommer til etter denne vurdering, må legges til grunn for anvendelsen av merverdiavgiftslovens regler om hva som er avgiftspliktig.

Når det gjelder bevisvurderingen i saken, er lagmannsretten også enig med staten i at denne bare kan baseres på de opplysninger som forelå da avgiftsvedtaket ble truffet.

Det vises til rettspraksis om dette, først og fremst avgjørelsen i Rt-1995-1768. Lagmannsretten kan ikke se at Akershus fylkesskattekontor har forsømt sin undersøkelsesplikt etter forvaltningsloven §17 slik at det skulle foreligge en utvidet adgang til å komme med nye opplysninger etter at vedtaket ble truffet.

Avgjørende for bevisvurderingen er da de to standardkontrakter, opplysningene i brevene fra ridesenterets advokat av 1. og 22. mars 2000 og fylkeskattekontorets rapport av 3. mars 2000, samt opplysningene som framgår av vedtaket av 29. mars 2000.

Partene er enige om at hesteeieren alene har rådighet over den boks som er stilt til disposisjon. Hesteeieren kan ominnrede boksen slik han ønsker, dog slik at innsetting av vindu krever samtykke fra eieren av Bjerke gård. Hesteeieren kan videre oppbevare andre gjenstander i boksen, hvilket kan være aktuelt når hesten er borte på grunn av stevner, ferie etc. Ridesenteret kan ikke flytte hesten til en annen boks.

Etter lagmannsretten syn må boksleieavtalen forstås slik at hesteeieren må betale vederlaget for boksen selv om den ikke brukes - for eksempel ved feriefravær. Bestemmelsen i avtalens punkt 6, siste setning forstår lagmannsretten slik at den ikke gir ridesenteret noen selvstendig utleierett, men er en gunstig ordning overfor hesteeieren, som i tilfelle utleie vil få en reduksjon i den leie han skal betale.

Staten har anført at punkt 3 i avtalen gir ridesenteret rett til å instruere hesteeieren når det gjelder bruk av boksen, stallen og arealene for øvrig som avtalen omfatter, og at instruksjonsretten fratar forholdet karakteren av å være utleie av fast eiendom. Lagmannsretten kan ikke slutte seg til denne anførsel, da man oppfatter punkt 3 slik at den bare gjelder adgangen til å gi instruksjoner for ferdsel på de uteområder som omfattes av avtalen. En slik instruksjonsadgang kan etter lagmannsretten syn heller ikke frata det rettslige forhold karakteren av å være utleie av fast eiendom. Også i vanlige leieforhold av bolig og forretningslokaler vil utleier ofte ha fastsatt regler om husorden m.v.

Etter lagmannsrettens syn trekker ovennevnte forhold i retning av at rettsforholdet mellom ridesenteret og hesteeieren må ses som leie av fast eiendom.

Videre vil lagmannsretten bemerke at avtaler som regnes som utleie av fast eiendom, omfatter svært forskjellige forhold. Tradisjonelt for den rettslige karakteristikken er at leietaker har en nærmest eksklusiv råderett over klart avgrensete lokaler i en annens eiendom. I denne forbindelse viser lagmannsretten til Kobbes kommentar til husleieloven (2000) side 13 og Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak i sak 3654 - 1997, hvor det på side 4 er inntatt noen generelle bemerkninger om hva som ligger i begrepet leie av fast eiendom. Imidlertid er det antatt at forskjellige andre forhold også kommer inn under dette begrep. Det antas at husleieloven kommer til anvendelse selv om leieren ikke har eksklusiv bruksrett, og selv om leietaker ikke har råderett over et klart avgrenset areal. Dette framgår av Kobbes ovennevnte kommentar, hvor det også nevnes at husleieloven kommer til anvendelse hvor det dreier seg om en uspesifisert del av et større rom og tilfeller hvor leietakeren ikke har eksklusiv bruksrett. Som et eksempel nevnes at utleier eller andre leietakere har rett til å bruke samme areal. Kobbe viser også til at Høyesterett i avgjørelsen inntatt i Rt-1921-195 kom til at leie av en uspesifisert parkeringsplass i et garasjeanlegg var å anse som husleie. Etter lagmannsrettens syn er det naturlig å legge vekt på hvorledes begrepet leie er avgrenset i forhold til husleielovens anvendelsesområde. Lagmannsretten viser videre til Thor Refsland: Merverdiavgiftsloven med kommentar, del I (1994) side 258 hvor det framgår at leie av konferanserom, utpakkingsrom og lignende i hoteller betraktes om utleie og faller utenfor avgiftsområdet.

Etter dette kan lagmannsretten ikke se at bestemmelsen i boksleieavtalens punkt 2 om åpningstiden fratar forholdet karakteren av å være utleie av fast eiendom. Partene synes å være enige om at hesteeieren kan gis adgang til stallen utenom åpningstiden, men er uenige om dette krever tillatelse og medvirkning fra ridesenteret. Lagmannsretten behøver ikke å ta stilling til spørsmålet, idet retten mener at dette forhold under ingen omstendighet gjør at forholdet ikke kan karakteriseres som utleie av fast eiendom.

Lagmannsretten finner ikke bevist at ridesenteret har noen rettslig plikt til å føre tilsyn med hestene når det er i boksene. At senteret faktisk har varslet hesteeieren hvis en hest er blitt syk, kan ikke tillegges noen betydning i saken.

Etter dette er lagmannsretten kommet til at boksleieavtalen isolert sett må anses som en avtale om utleie av fast eiendom.

Spørsmålet blir da om ytelsene etter boksleieavtalen endrer karakter i avgiftsrettslig forstand når det samtidig inngås en fôravtale.

Lagmannsretten oppfatter merverdiavgiftsloven slik at de enkelte ytelser må vurderes for seg. Det er ikke uvanlig at det samtidig leveres flere ytelser, og at disse kan være av forskjellig avgiftsmessig karakter. Det vises til hotellvirksomhet, hvor det er på det rene at betalingen for selve rommet er avgiftsfri, mens den servering man måtte bestille er avgiftspliktig.

Det er opplyst i saken at det ikke er noe til hinder for at det bare kan inngås boksleieavtale. Dette innebærer at hesteeier må utføre all fôring, stell og trening selv.

Etter lagmannsrettens syn kan det ikke tillegges vekt i saken at avtalen om fôr forutsetter at det er inngått avtale om boksleie. Det har heller ikke betydning at praksis på ridesenteret er slik at det så å si alltid inngås både boksleieavtale og fôravtale.

Det heter i Thor Refslands ovennevnte bok, side 198 at «Oppdrett, trening, pleie og tilsyn med dyr omfatter også havning av andres besetning når dette ikke er et ledd i mer langsiktig utleie av havnehager med enerett til bruk for leietakeren.» Norsk hestesenter gir i et skrift om Beskatning av hestehold, Rapport fra Skatte- og avgiftsutvalget av 29. september 1999 side 18 uttrykk for en rettsoppfatning på linje med Refsland. Lagmannsretten kan ikke slutte seg til denne rettsoppfatning da man mener at merverdiavgiftsloven ikke kan forstås slik at ytelsene skifter karakter fordi de gis sammen med avgiftspliktige ytelser. Loven er bygget opp slik at den meget nøyaktig fastsetter hvilke ytelser som er avgiftspliktige. De ytelser som ikke er positivt nevnt, faller utenfor området for avgiftsplikten. Lagmannsretten viser også til at det positivt er fastsatt i to tilfeller at ytelsene blir avgiftspliktige når de leveres sammen med andre ytelser. Det vises til §2 annet ledd nr. 4 hvor det framgår at levering av elektrisk kraft, vann, gass, varme og kulde er avgiftspliktig vare, men ikke når disse ytelser leveres som ledd i utleie av bygning eller leie. Videre vises til §13 annet ledd nr. 10 hvor det fastslås at servering er en avgiftspliktig ytelse og at utleie av selskapslokaler også blir det når det leies ut i forbindelse med servering. Etter lagmannsretten syn kan disse bestemmelser ikke tolkes utvidende i den forstand at prinsippet om at ytelsene skifter karakter, kan overføres til andre typer ytelser.

Lagmannsretten er av den oppfatning at det ikke byr på særlig problemer å tolke de omhandlede bestemmelser om merverdiavgift. Forvaltningsprakis har derfor begrenset betydning i saken. Imidlertid kunne praksis om hvorledes avgiftsmyndighetene har vurdert de privatrettslige avtaler mellom partene i lignende saker som den nærværende, ha hatt betydning som rettskilde. Det foreligger ikke slik trykket praksis, men det er framlagt en del enkeltuttalelser fra avgiftsmyndighetenes praksis. Disse uttalelsene er imidlertid ikke entydige, og undertiden framgår det ikke nøyaktig hvilket faktum som er lagt til grunn i saken. Lagmannsretten er derfor kommet til at disse uttalelsene ikke kan tillegges synnerlig vekt i saken.

Etter dette kan lagmannsretten ikke se at det er grunnlag for å ilegge merverdiavgift på ytelsene etter boksleieavtalen når det samtidig avtales ytelser som er avgiftspliktige etter §13 annet ledd nr. 2.

Etter lagmannsrettens syn er boksutleien heller ikke avgiftspliktig etter §13 annet ledd nr. 4. Boksutleien kan ikke vurderes som oppbevaring av varer da hesteeieren har adgang til boksen og alene har ansvaret og risikoen for hesten når den er på ridesenteret.

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at vedtaket av 29. mars 2000 bygger på feil rettsanvendelse, og at vedtaket derfor er ugyldig. Det er ikke nødvendig for lagmannsretten å ta stilling til om det også foreligger slike feil i det faktum som fylkesskattekontoret la til grunn, at vedtaket også blir ugyldig på dette grunnlag.

Herredsrettens dom, domsslutningen punkt 1 blir å stadfeste.

Anken har vært forgjeves, og saksomkostningsspørsmålet for lagmannsretten skal da avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Flertallet, rettens formann dommer Dæhlin og dommer Wiesener Haga, har vært i så kvalifisert tvil når det gjelder vurderingen av de privatrettslige forhold mellom ridesenteret og hesteeierne at bestemmelsens unntaksregel etter deres syn bør komme til anvendelse. Saksomkostninger pålegges derfor ikke. Det resultat lagmannsretten er kommet til i saken skal også legges til grunn for vurderingen av saksomkostningsspørsmålet for herredsretten. Flertallet er kommet til at saksomkostninger heller ikke pålegges for herredsretten, jf. tvistemålsloven §172 annet ledd.

Mindretallet, dommer Rafgård, viser til at staten tapte saken i byretten og at anken har vært forgjeves. Han finner ikke at det foreligger slike omstendigheter som tilsier avvik fra hovedregelen. Den ankende part bør derfor dekke motpartens saksomkostninger for lagmannsretten og herredsretten.

Etter dette legges flertallets avgjørelse av saksomkostningsspørsmålet til grunn.

Dommen er enstemmig, bortsett fra saksomkostningsavgjørelsen.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom, domsslutningen punkt 1 stadfestes.

2. Saksomkostninger pålegges ikke, verken for lagmannsretten eller herredsretten.