LE-1986-107

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1987-11-13
Publisert:	LE-1986-00107
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Dom av 13. november 1987 i ankesak nr. 107/86 hl. nr.
Parter:	Ankende part: 1. Jan Holmen 2. Drammen Kranservice A/S (Prosessfullmektig: Advokat Gunnar Gustavsen, Drammen). Motpart: Drammen kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Knut-Arne Ekern, Drammen).
Forfatter:	Førstelagmann Bjørn Skreiberg, formann. Lagdommer Håkon Wiker. Ekstraordinær lagdommer Anton Gammelgård
Lovhenvisninger:	Tvistemålsloven (1915) §174, Ligningsloven (1980) §4, §3-12, Aksjeskatteloven (1969) §3, Skatteloven (1911) §42, §121, §3-11, §88, §92, §180

Firmaet Drammen Kranservice A/S ble stiftet 8. september 1968 med en aksjekapital på 50000 kroner fordelt på 100 aksjer a kr. 500. Jan Hansen - nå Holmen - og hans ektefelle Gerd hadde henholdsvis 50 og 48 av aksjene. Holmen var styreformann og daglig leder av selskapet. Han foresto også det meste av arbeidet som firmaet utførte. Fru Holmen bisto med kontorarbeide.

Drammen Kranservice A/S ble besluttet oppløst 21. november 1983. Avviklingsstyret består av Jan og Gerd Holmen.

Selskapet påtok seg til å begynne med transportoppdrag og drev videre med rivningsarbeider og planering. Fra 1980 drev selskapet Mjøndalen Pukkverk og driften av dette var fra da av selskapets viktigste beskjeftigelse.

Den 21. juni 1976 kjøpte Drammen Kranservice A/S en tomt i Kobbervikdalen 100. I 1978 bygget selskapet ett bolighus på tomten. Omtrent samtidig foretok Jan Holmen oppussing av sin privatbolig i Granveien 8. Begge eiendommer ligger i Drammen. Det forelå en egen konto for dette arbeidet i aksjeselskapets regnskap. I tillegg inneholdt regnskapet en privatkonto for Jan Holmen.

I desember 1981 og juli 1982 foretok fylkesskattesjefen i Buskerud bokettersyn i firmaet Drammen Kranservice A/S. Ettersynet som omfattet tidsrommet 1978-1980, førte for det første til at fylkesskattesjefen i vedtak av 10. mars 1983 beregnet merverdiavgift for en del transaksjoner som ble avdekket ved kontrollen. Denne beregningen ble ikke godtatt av aksjeselskapet som ved stevning av 8. september 1983 reiste sak ved Drammen byrett for å få opphevet fylkesskattesjefens vedtak. Denne saken ble løst ved rettsforlik i byretten 2. november 1983.

For det annet førte bokettersynet til at ligningsnemnda i Drammen den 20. september 1984 vedtok å etterberegne arbeidsgiveravgift i Drammen Kranservice A/S for årene 1978 og 1979. Etterberegningen gjaldt utgifter som ligningsmyndighetene betraktet som lønnsgodtgjørelse. Dessuten ble Jan Holmen ved vedtak av 25. september 1984 etterlignet for beregnet tillegg i lønn for årene 1978, 1979 og 1980. For selskapet og Jan Holmen ble det dessuten fastsatt henholdsvis tilleggsavgift og tilleggsskatt med 75%.

Hverken aksjeselskapet eller Jan Holmen godtok ligningsnemndas vedtak. Under Drammen byretts behandling av saken, som ble anlagt for å få vedtakene rettslig prøvet, ble det klarlagt at etterligningen av Jan Holmen for året 1978 skulle ha vært foretatt av ligningsnemnda i Sande. Drammen kommune nedla derfor med tilslutning av Jan Holmen påstand om opphevelse av vedtaket om etterligning av ham for året 1978.

Den 18. november 1985 avsa Drammen byrett dom i saken med slik domsslutning:

"1. Drammen ligningsnemnds vedtak om etterligning av Jan Holmen (Hansen) for 1978 oppheves.

2. Drammen kommune frifinnes.

3. Drammen Kranservice A/S og Jan Holmen (Hansen) dømmes til in solidum å betale saksomkostninger kr. 24000.- innen 2 uker fra dommens forkynnelse".

Det nærmere saksforhold fremgår av byrettens domsgrunner og av lagmannsrettens fremstilling nedenfor.

Drammen Kranservice A/S og Jan Holmen har ved sin felles prosessfullmektig, advokat Gunnar Gustavsen, i rett tid påanket byrettens dom for så vidt angår domsslutningens punkt 2 og 3. Anken gjelder både rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. De ankende parter har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

"For den ankende part nr. 1.

Prinsipalt: Etterligningen av Jan Holmen for årene 1979 og 1980 oppheves med unntak av tilleggene for salg av skrap inntjent i årene 1979 og 1980 med henholdsvis kr. 16538,- og kr. 505,-. Tilleggsskatten fastsettes etter rettens skjønn.

Subsidiært: Etterligningen av Jan Holmen for årene 1979 og 1980 oppheves og henvises til ny behandling.

Både prinsipalt og subsidiært: Den ankende part tilkjennes saksomkostninger både ved Byrettens og Lagmannsrettens behandling.

For den ankende part nr. 2.

Prinsipalt: Etterligningen av arbeidsgiveravgift for Drammen Kranservice A/S vedrørende årene 1978 og 1979 oppheves.

Subsidiært: Etterligningen av arbeidsgiveravgift for Drammen Kranservice A/S vedrørende årene 1978 og 1979 oppheves og henvises til ny behandling.

Både prinsipalt og subsidiært: Den ankende part tilkjennes saksomkostninger både for Byrettens- og Lagmannsrettens behandling."

Drammen kommune har tatt til motmæle og har nedlagt slik påstand:

"1. Byrettens dom stadfestes så langt den er påanket.

2. Jan Holmen og Drammen Kranservice A/S under avvikling dømmes til in solidum å betale Drammen kommune saksomkostninger for lagmannsretten ".

Ankeforhandling fant sted i Drammen tinghus 3. og 4. november 1987. Jan Holmen møtte ikke og det møtte heller ingen partsrepresentant for Drammen kommune. Det ble avhørt 3 vitner hvorav ett var nytt for lagmannsretten. Rettsboken viser hva som ble dokumentert.

Drammen Kranservice A/S og Jan Holmen har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Aksjeselskapet og Jan Holmens hovedinnvending mot ligningsnemndas vedtak er at ligningsmyndigheten ikke i tilstrekkelig grad har vurdert de uttalelser som de ankende parter har avgitt. Hvis disse uttalelsene ikke ble ansett fyldestgjørende, pålå det ligningsnemnda en plikt til å sørge for å innhente tilleggsopplysninger både fra Holmen og selskapet. Dette ble ikke gjort. Vedtakene om etterligning er derfor truffet på et utilstrekkelig grunnlag.

Det erkjennes at endel poster er uriktig bokført i aksjeselskapets regnskap. Det er således utgiftsført beløp som skulle ha vært debitert Jan Holmens konto i selskapet, men man kan ikke slutte av disse feilene at beløpene har kommet ham til gode som lønn. Det var Holmens forutsetning at beløpene skulle belastes hans privatkonto og han hadde også innbetalt beløp som skulle dekke disse postene. Han skyldte da heller ikke selskapet noe. De bokføringsfeil som er påvist, har imidlertid ikke hatt noen betydning for Jan Holmens personlige inntekt. Feilene er oppstått i selskapets regnskap. Disse feilene skulle ha vært korrigert. Det var ikke Holmens mening å ta de feilposterte beløp ut av selskapet. Dette er et hovedpoeng i saken. Hadde beløpene vært riktig ført, ville selskapets inntekt for de respektive år vært høyere og Holmens tilgodehavende i selskapet tilsvarende mindre. Feilposteringene gir derfor ikke uttrykk for noen godtgjørelse i form av lønn til Holmen. Både han og ektefellen fikk utbetalt lønn for det arbeide de utførte. Ligningsnemnda har ikke sett dette poenget. Spørsmålet er i allfall ikke nærmere vurdert. Slik beregningen av arbeidsgiveravgiften og etterligningen av Holmen er utført, er avgjørelsene blitt materiellt uriktige. Dette er i seg selv tilstrekkelig grunn til å oppheve vedtakene. I alle tilfelle er vedtakene mangelfullt begrunnet. Det foreligger derfor også en feil ved saksbehandlingen som i seg selv må føre til opphevelse av vedtakene.

Hverken ligningsmyndighetene eller byretten har vurdert om de beløp som Jan Holmens inntekter er forøket med, er kommet Jan Holmen til gode som utbytte. Dette spørsmål har advokat Gustavsen belyst inngående i sin uttalelse til Drammen ligningskontor i skriv av 8. september 1983 hvor det i tilknytning til det som er anført ovenfor, er gjort gjeldende:

"Som kjent er også herr og fru Hansen hovedaksjonærer i Drammen Kranservice A/S og en fordel de måtte ha fra selskapet kunne da eventuelt bli å betrakte som utbytte. På bakgrunn av det jeg tidligere har sagt kan det i dette tilfelle heller ikke bli aktuelt å tale om noen utbyttebeskatning i og med at det i realiteten ikke foreligger noe uttak fra Hansens side og at det er i selskapets regnskaper at feilene som betinger inntektsmessig tillegg er begått."

I ligningsnemndas vedtak for Jan Holmen er det anført at eierforholdet er årsaken til etterligningen. Dette er riktig. Derfor skulle ligningsnemnda ha drøftet utbyttealternativet. Spørsmålet har avgjørende betydning både for plikten til å betale arbeidsgiveravgift og for etterligningen av Jan Holmen. Det er intet grunnlag hverken i teori eller rettspraksis for å anse vederlagene til Holmen som lønn. Ligningsmyndighetens avgjørelse er derfor også for dette punkt blitt materielt uriktig. Hverken selskapet eller Holmen har fått anledning til å uttale seg om spørsmålet. Det er dermed også begått en saksbehandlingsfeil. Vedtakene må derfor oppheves både på grunn av feil ved saksbehandlingen og det materielt uriktige resultat.

Både Holmen og hans ektefelle arbeidet i firmaet. Det er derfor feil at et eventuelt tillegg som gjøres til gjenstand for etterligning, ikke er blitt fordelt på ektefellene. Dette gjelder enten tillegget betraktes som lønn eller aksjeutbytte. Det er videre en feil ved ligningsnemndas saksbehandling at dette spørsmålet ikke er drøftet.

Når det gjelder de enkelte utgiftsposter som er uriktig bokført, vises det til uttalelser fra statsautorisert revisor Finn Løvgaard av 3. og 24. januar 1983 og fra advokat Gustavsen av 8. september 1983. Holmen finner imidlertid nå å måtte akseptere at faktura av 17. november 1978 fra Jotagun A/S på kr. 1825,- skulle ha vært belastet Jan Holmen som en privat utgift.

Det er ikke grunnlag for å hevde at det er utvist grov uaktsomhet med hensyn til de feil som er påvist i regnskapet. Ligningsmyndighetene plikter i alle tilfelle å foreta en differensiert vurdering av de feil som foreligger. Det er en saksbehandlingsfeil at ikke dette er gjort. Således er den ubetenksomhet som ble utvist ved salg av skrap så unnskyldelig at det åpenbart må være uriktig å karakterisere den som grovt uaktsom. Tilleggsavgiften og tilleggsskatten skulle derfor ha vært beregnet etter en vesentlig lavere prosentsats.

Saksomkostningsavgjørelsen i byretten er ikke riktig. Jan Holmen fikk medhold når det gjaldt etterligningen for 1978. Saken må derfor betraktes som dels vunnet og dels tapt. Saksomkostninger skulle således ha vært fastsatt i medhold av tvistemålsloven §174 første ledd.

Drammen kommune har særlig anført:

Det er ikke grunnlag for de ankende parters innvendinger mot ligningsmyndighetenes saksbehandling. Hverken Holmen eller aksjeselskapet har kunnet påvise et eneste punkt hvor ligningsnemnda har hatt behov for opplysninger utover de uttalelser som ble gitt forut for vedtakene om etterligning. At ligningsnemnda ikke var enig i de ankende parters synspunkter, gir selvsagt ikke grunnlag for å be om tilleggsopplysninger. Det klare utgangspunkt er for øvrig at skatteyteren selv plikter å gi ligningsmyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å treffe et riktig ligningsvedtak, jfr. ligningsloven §4.

Det er heller ikke grunnlag for å hevde at ligningsnemndas vedtak er mangelfullt begrunnet. Loven krever bare at det skal gis en kort begrunnelse. Det sentrale spørsmål er om det er gjort tilstrekkelig klart hvilket faktisk og rettslig grunnlag vedtaket bygger på. I så måte etterlater ikke ligningsnemndas kjennelser noen tvil. Under ingen omstendighet lider vedtakene av saksbehandlingsfeil som har innvirket på innholdet i avgjørelsen. En eventuell feil ved saksbehandlingen får dermed ingen betydning, jfr. ligningsloven §3-12.

Når det gjelder spørsmålet om en utgift skal belastes Holmen privat eller aksjeselskapet, står man overfor en ren bevisbedømmelse. Byretten har vurdert bevisene riktig, og det vises for så vidt til byrettens domsgrunner.

Det er ingen tvil om hva ligningsnemnda har ment med hensyn til følgene av de uriktige utgiftsføringene i regnskapet. De selskapsutgifter som har kommet Holmen til gode, må bli å betrakte som lønn. De økonomiske fordeler han har hatt av feilposteringene, har intet med kapitalavkastning å gjøre. De er resultat av hans arbeidsinnsats i firmaet.

Spørsmålet om en skattemessig fordeling av tilleggsinntekter mellom ektefellene var ikke oppe for ligningsnemnda. Det var da heller ingen grunn for nemnda til å ta opp dette spørsmålet. Fordelene var vunnet ved Jan Holmens innsats, ikke ektefellens. Byrettens avgjørelse av dette spørsmålet er riktig.

Lagmannsretten kan bare prøve om de handlinger som ligger til grunn for fastsettelse av tilleggsavgiften og tilleggsskatten er uaktsomme eller grovt uaktsomme. Noen nærmere gradering kan ikke foretas av retten.

Ligningsnemnda må ha full anledning til å foreta en totalvurdering av de ankende parters forhold. Det kan ikke være noen tvil om at det er utvist grov uaktsomhet. En rekke feilposteringer er bevisst utført og handlingene ligger derfor i forsettets grenseland. Det ville ikke være praktisk mulig for en ligningsnemnd å foreta en skyldvurdering av den enkelte postering i et regnskap. Ligningsnemndas bedømmelse av de ankende parters forhold er fullt forsvarlig.

Byrettens avgjørelse av saksomkostningsspørsmålet er riktig. Det var Drammen kommune som nedla påstand om opphevelse av ligningen for Holmen for året 1978. Sakens omfang i byretten ble ikke redusert på grunn av dette.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og skal bemerke:

Grunnlaget for etterligningen av både Drammen Kranservice A/S og Jan Holmen er selskapets regnskap. Også angrepet på ligningsvedtakene og byrettens dom er i så stor grad felles begrunnet at lagmannsretten finner det mest hensiktsmessig å behandle begge anker under ett.

Lagmannsretten behandler først spørsmålet om bokføringen av de poster i regnskapet som ligningsmyndighetene hevder har vært ført uriktig. Etter at bokettersynet ble gjennomført, har Jan Holmen erkjent at en rekke utgiftsposter i regnskapet skulle ha vært belastet ham. Disse postene finner ikke lagmannsretten grunn til å gå nærmere inn på. Retten nøyer seg med å behandle de posteringer som fremdeles er omtvistet. Dette gjelder for det første følgende bilag:

1. Bilag nr. 857/78.

Denne utgiftsposten omfatter diverse fakturaer for et samlet beløp av kr. 63060,- (øre-beløpene er ikke tatt med i det følgende). Samtlige varer og tjenester er levert av firmaet Jensen Varme & Sanitær.

Jan Holmen har både under saksforberedelsen for ligningsnemnda og for lagmannsretten erkjent at utgifter for til sammen kr. 31385,- under bilag nr. 857/78 uriktig er blitt belastet Kobbervikdalen 100. De poster som fremdeles hevdes å vedrøre selskapet og som det er tvist om, er følgende: a) Utgifter til et Evalett-kjøkken med i alt kr. 16768, b) andel av rørleggerarbeide med kr. 13708,- og c) diverse fakturaer for til sammen kr. 1196,-.

Lagmannsretten bemerker innledningsvis at som styreformann i Drammen Kranservice A/S og daglig leder av firmaet, hadde Jan Holmen ansvaret for at regnskapet i selskapet ble riktig ført. Det fritar ikke ham for dette ansvaret at regnskapet rent praktisk ble ført av firmaet Bokføring og Service A/S, jfr. Rt-1974-1056 (s. 1061 nederst). Hvis den enkelte faktura ikke tilstrekkelig klart tilkjennega om den gjaldt Holmen privat eller selskapet, var det Holmens plikt å påse at den ble riktig bokført. I særlig grad må dette gjelde siden han foresto oppføring av et bolighus for selskapet samtidig som han foretok oppussing og ombygging av egen privatbolig. At selskapets regnskap også hadde konti for privatboligen og Holmen privat, forsterket behovet for å være påpasselig for så vidt. Etter lagmannsrettens syn får de samme momenter betydning for Holmens bevisbyrde med hensyn til usikre utgiftsposter i regnskapet.

Ad a:

Fakturaen vedrørende Evalett-kjøkkenet er utstedt 20. april 1978 til "herr Jan Hansen, Klevjerhagen, 3074 Skoger". Fakturaen inneholder intet som angir at den vedrører en utgift for aksjeselskapet. Til revisor Roar Hansen har Jan Holmen på tidspunktet for bokettersynet opplyst at det innkjøpte kjøkkenet sto i kjelleren i Granveien 8, men det ble ikke påvist der. Senere ble kjøkkenet plassert i en brakke ved selskapets pukkverk i Mjøndalen. En benk med oppvaskmaskin som utgjorde den langt dyreste enkeltkomponenten i leveransen, var ikke da lenger til stede. Det er ikke gitt tilfredsstillende opplysninger for lagmannsretten om hvor det er blitt av denne benken.

Ut fra en samlet vurdering av bevisene finner ikke lagmannsretten godtgjort at Evalett-kjøkkenet ble anskaffet til huset i Kobbervikdalen 100 eller at utgiftene til kjøkkenet vedrører Drammen Kranservice A/S. Holmen kan ikke høres med at montering av kjøkkenet, som var innkjøpt og belastet Drammen Kranservice

A/S, ikke ville øke salgsprisen av selskapets bolig. Utgiftene til kjøkkenet må derfor i sin helhet belastes Jan Holmen privat.

Ad b.

Som byretten finner lagmannsretten heller ikke godtgjort at det er grunnlag for å belaste aksjeselskapet med ca 50% av kr. 27417,- som er en samlet utgift for rørleggerarbeide. Firmaet Jensen Varme & Sanitær har ikke kunnet bekrefte at det er utført rørleggerarbeide i Kobbervikdalen 100 som omfattes av fakturaene under bilag nr. 857/78. Etter ordreseddelen gjelder det omtvistede arbeid montering av varmtvannsbeholder og omgjøring av bad i Granveien 8. Heller ikke tidspunktet dette arbeidet er utført på, passer med at utgiften kan angå huset i Kobbervikdalen 100.

Ad c.

Ligningsnemnda har etter omstendighetene funnet å kunne godta at kr. 1000,- av beløpet på kr. 63060,- belastes aksjeselskapet. Beløpet på kr. 1000,- er fastsatt skjønnsmessig. Det er ikke tvil om at ligningsnemnda hadde rettslig grunnlag for å anvende skjønn. Det er fra aksjeselskapet anført at restbeløpet som er omtvistet og som gjelder kr. 1196,-, refererer seg til fakturaer av 26. juni, 9. august, 11. oktober og 28. november 1978 på henholdsvis kr. 160,75, kr. 781,30, kr. 196,76 og kr. 59,25. Dette passer imidlertid ikke. Lagmannsretten finner at ligningsnemndas skjønn er forsvarlig.

Kr. 62060,- blir etter dette regnskapsmessig å belaste Jan Holmen.

2. Bilag nr. 859/78.

Dette bilaget utgjør summen av en rekke enkeltutgifter som i løpet av 1978 fortløpende ble belastet Holmens privatbolig i Granveien 8. Det fremgår av bokettersynsrapporten at selskapets regnskap hadde en egen konto for denne boligen.

Under saksforberedelsen og for lagmannsretten har Holmen erkjent at utgifter for til sammen kr. 7269,- under dette bilaget gjelder Granveien 8. Restbeløpet på kr. 15386,- hevdes imidlertid å være selskapsutgifter.

Siden utgiftene under bilag 859/78 er belastet privatboligen etter hvert gjennom året 1978, ser lagmannsretten bort fra at det kan dreie seg om tilfeldige feilposteringer. De samlede utgifter ble ved årsavslutningen overført Kobbervikdalen 100 som en selskapsutgift. Heller ikke dette kan være en tilfeldig feilpostering, men må være resultatet av en bevisst beslutning. Denne beslutningen må Holmen ha truffet.

Holmen har ikke gitt noen tilfredsstillende forklaring på hvorledes beløpet på til sammen kr. 7269,- er fremkommet og på hvorfor dette beløpet i motsetning til restbeløpet på kr. 15386,- erkjennes feilaktig bokført i regnskapet. Det er under ankeforhandlingen vist til at restbeløpet refererer seg til 11 nærmere angitte fakturaer, men summen av disse passer ikke med det omtvistede beløp. Differansen utgjør nærmere kr. 3000,-.

Slik bokføringen av utgiftene under bilag nr. 859/78 er gjennomført, må det være Holmens sak å sannsynliggjøre at deler av utgiftene er et selskapsanliggende. Ut fra en samlet bedømmelse av bevisene er det ikke godtgjort at beløpet på kr. 22655,- har noe med aksjeselskapet å gjøre. Beløpet blir således å belaste Holmen i sin helhet.

3. Ikke bokførte skrapsalg i 1978.

Olav Teigen, Skotselv, kjøpte 18. november 1978 en vraket kranbom av Henning Korvald som da var ansatt i Drammen Kranservice A/S. Det er erkjent at bommen var selskapets eiendom.

Slik lagmannsretten forstår selskapets anførsel under ankeforhandlingen, erkjennes det at salget av kranbommen skulle ha vært ført som inntekt i selskapet og utgiftsført som lønn til Henning Korvald. Vedtaket om etterligning av arbeidsgiveravgift må derfor være riktig. Lagmannsretten kommer senere tilbake til spørsmålet om Henning Korvald eller Jan Holmen skal inntektslignes av kjøpesummen.

4. Bilag nr. 344 og 345/1979.

Disse bilagene gjelder 2 leveranser av betong fra A/S Lierskogen Pukkverk. Leveringsstedet er i fakturaene oppgitt til Granveien 8 ved Haukåsløypa, og det er opplyst at betongen er gått med til oppføring av 3 sammenhengende garasjer, 2 til Jan Hansen og 1 til naboen, J. Knutsen. Det samlede fakturabeløp utgjør kr. 3118,- som i sin helhet er utgiftsført aksjeselskapet.

Tvisten gjelder spørsmålet om Jan Holmen skal belastes med halvparten av beløpet slik som påstått i uttalelsen fra selskapets revisor og advokat, eller om han skal belastes med 2 tredjedeler slik ligningsnemnda har fastsatt.

Ligningsnemnda har begrunnet sitt standpunkt slik:

"Ligningsnemnda finner at skal først nevnte leveranser fordeles skjønnsmessig uten nærmere undersøkelser må 2/3 henføres til Granveien 8 og 1/3 til Granveien 6. Kr. 2078,- må etter dette henføres til Granveien 8 og Jan Holmen privat."

Fakturaene er uriktig utgiftsført i selskapets regnskap. Dette er Jan Holmens ansvar. Fra selskapets side er ikke utgiftsfordelingen nærmere legitimert. Revisor Løvgaards uttalelse om fordeling av betongutgiftene, bygger bare på Jan Holmens opplysning. Det samme synes advokat Gustavsens uttalelse å gjøre. Ligningsnemnda var således berettiget til å anvende skjønn. Når det i tilsvarene til varsel om etterligning er opplyst at betongen var medgått til oppføring av 3 sammenhengende garasjer hvorav 2 til Jan Holmen og 1 til J. Knutsen, må et skjønn som bygger på en tilsvarende fordeling av utgiftene være forsvarlig.

Kr. 2078,- av fakturabeløpene blir således å belaste Jan Holmen.

5. Bilag nr. 627/79.

Det ble under ankeforhandlingen erkjent at utgiftene under dette bilaget vedrører Jan Holmen privat. Lagmannsretten finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på denne utgiftsposten.

6. Bilag nr. 960, 961 og 962/1979.

Bilagene som gjelder 3 fakturaer datert henholdsvis 8. juni, 19. juni og 19. juni 1979, gjelder levering av Bratsberg flamme hullstein og lyder på til sammen kr. 18642,- inklusiv merverdiavgift med kr. 3107,-, netto kr. 15535,-.

Under bokettersynet kunne ikke Holmen huske hvor disse mursteinene var benyttet. I revisor Løvgaards uttalelse er det anført at det i Granveien 8 er benyttet ca 3850 murstein til forblending i første etasje. Leveransene omfattet i alt 7272 stein. Ifølge Holmen ble det videre brukt murstein til forblending av garasjen til J. Knutsen, jfr. utfakturering av murstein for kr. 1500,- i selskapets regnskap. Det ble dessuten benyttet murstein til pipe, brannmur og inngangsparti i Kobbervikdalen 100. Noe murstein skulle endelig ha vært kjørt bort av vegvesenet. På denne bakgrunn foreslo revisor Løvgaard utgiftene fordelt med 53% på Holmen privat og resten på aksjeselskapet.

Det fremgår ikke av fakturaene hvor steinen er levert. Fra første fakturabeløp er fratrukket kr. 1989,- for returnert glassert takstein fra Granveien 8. På grunn av dette har ligningsnemnda korrigert de samlede fakturabeløp til kr. 15681,-. Denne korreksjonen anses riktig.

Det bemerkes at mursteinen er fakturert og dermed sannsynligvis levert ved 3 anledninger. Lagmannsretten er enig med ligningsnemnda i at dette tyder på bestilling og levering av murstein etter behov. Boligeiendommen i Kobbervikdalen 100 ble solgt 3. mars 1979. Kjøperen av huset, Magne Walaker, har under ankeforhandlingen bekreftet at det etter overtakelsen av huset ble foretatt utbedring av pipa ved at det ble senket røkrør ned i den. Noen annen form for murerarbeide kunne ikke han erindre ble utført etter at han flyttet inn i eiendommen.

Lagmannsretten finner etter dette godtgjort at leveransene fra Wessel Kulforretning A/S ikke gjelder aksjeselskapet og at utgiftene til murstein derfor må belastes Jan Holmen i sin helhet. Det får dermed ingen betydning at steinen delvis er betalt med returnert takstein fra Granveien 8.

7. Andel av kr. 62766,- som er overført Holmens konto.

For 1979 ble det overført kr. 62766,- fra kontoen vedrørende Granveien 8 til Jan Holmens privatkonto i firmaets regnskap. I revisor Løvgaards uttalelse av 24. januar 1983 gjøres det gjeldende at 8 nærmere angitte fakturaer for til sammen kr. 7388,- angår Drammen Kranservice A/S. Fakturaene inneholder i seg selv intet tilkjennegivende om eller noen legitimasjon for at de gjelder leveranser til aksjeselskapet. Revisor Løvgaard bygger sin uttalelse på opplysninger fra Holmen selv, jfr. bemerkningen om at "følgende poster vedrører selskapet iflg. Jan Hansen."

Når Holmen på bokføringstidspunktet selv har funnet det riktig å belaste kontoen for sin privatbolig med diverse omkostninger, må det kreves betryggende legitimasjon for senere å godta at noen av disse utgifter gjelder selskapet. I dette tilfelle foreligger bare en påstand fra Holmen selv om at et beløp på kr. 7388,- angår aksjeselskapet. Dette kan ikke godtas.

I tillegg til de posteringer som er nevnt i bokettersynsrapporten og som er behandlet ovenfor, har Drammen Kranservice A/S og Jan Holmen fremmet krav om ny ligning på grunnlag av ikke bokførte utgifter som det nå gjøres gjeldende skulle ha vært belastet selskapet. Dette gjelder følgende poster:

8. 3 fakturaer vedrørende murerarbeide.

Under bokettersynet fremla Jan Holmen på forespørsel fra revisor Roar Hansen en rekke fakturaer som ble oppgitt å vedrøre moderniseringen av Granveien 8, men som ikke var bokført i regnskapet, deriblant 3 fakturaer som gjaldt "utført murerarbeid". Fak turaene er likelydende og er utstedt samme dag av henholdsvis Tor-Erik Fagerhøi, Thor Stryken og Thore Fjeldheim.

I revisor Løvgaards uttalelse av 24. januar 1983 er det opplyst at fakturaen fra Tor-Erik Fagerhøi vedrører Granveien 8 og dermed Jan Holmen privat, mens fakturaen for de 2 øvrige gjelder Kobbervikdalen 100 og dermed selskapet. Thore Fjeldheim var innstevnet som vitne til ankeforhandlingen for å forklare seg om murerarbeidet, men møtte ikke. Kravet om regnskapsmessig belastning av selskapet for til sammen kr. 7800,- bygger, slik lagmannsretten ser det, bare på en ikke nærmere legitimert påstand fra Jan Holmen. Det er ikke gitt noen rimelig forklaring på hvorfor Holmen etter bokettersynet har endret standpunkt med hensyn til utgiftsføringen av fakturaene fra Stryken og Fjeldheim. Lagmannsretten er enig med byretten i at disse utgiftene blir å belaste Holmen privat slik han opprinnelig selv har anført.

9. Garasjeleie.

I advokat Gustavsens uttalelse av 24. januar 1983 til Drammen ligningskontor er det anført blant annet:

"Det vil i forbindelse med den foretatte etterligning gjøres krav på fradrag ved selskapets ligning for kontor og garasjeleie. Denne foreslåes fastsatt slik: For 1978 kr. 5000,-, 1979 kr. 5000,-, og for 1980 kr. 8400,-. I 1979 er det allerede utgiftsført kr. 5000,-. Disse beløp må komme til fradrag i de tilleggsposter jeg har anført foran når en eventuell etterligning skal gjennomføres."

Lagmannsretten kan ikke se at hverken aksjeselskapet eller Jan Holmen har hjemmel for å kreve rettet opp en eventuell forsømmelse av å kreve fradrag for garasjeleie i forbindelse med etterligning på grunnlag av bokettersyn. Under enhver omstendighet finnes det ikke godtgjort at selskapet har gjort bruk av privat bolig eller garasje på en slik måte at selskapet kan kreve fradrag for kontor- og garasjeleie ved ligningen av firmaet.

De øvrige utgiftsposter som feilaktig har vært belastet Drammen Kranservice A/S i regnskapet, er ikke lenger omstridt. Det erkjennes at disse skal utgiftsføres Jan Holmen.

Når det gjelder salget av kranbommen til Olav Teigen, Skotselv, er det på det rene at denne ble solgt av Henning Korvald som også mottok kjøpesummen. Ifølge byrettens dom har Holmen erkjent å ha mottatt beløpet, men unnlatt å regnskapsføre det. Holmens prosessfullmektig har under ankeforhandlingen reist tvil om Holmens erkjennelse for så vidt. Lagmannsretten finner imidlertid å kunne bygge på byrettens dom. Det legges således til grunn at kjøpesummen for kranbommen er tilført Jan Holmen.

Lagmannsretten er etter dette kommet til at Drammen Kranservice A/S i 1978 er belastet med i alt kr. 103733,- for meget. Tilsvarende beløp for 1979 er kr. 72966,-, til sammen kr. 176699,-.

Spørsmålet er så om disse beløp er tilført Jan Holmen på en slik måte at de kan inntektsbeskattes på hans hånd enten som avkastning av kapital etter aksjebeskatningsloven §3 eller som innvunnet fordel skattbar etter skatteloven §42.

Etter lagmannsrettens syn må dette spørsmål vurderes på bakgrunn av den faktiske tilknytning mellom Jan Holmen og selskapet. Han og ektefellen hadde 98% av aksjene. Selv var han i formen styreformann og daglig leder, men i praksis var det han og hans arbeidsinnsats "som bar firmaet", slik byretten uttrykker det. Etter bevisførselen legger lagmannsretten til grunn at Jan Holmen faktisk har hatt det fulle herredømme over firmaet og langt på vei disponert over det som et personlig foretakende. Sammenblandingen i regnskapet mellom selskaps- og privatutgifter viser at det ikke har vært noe egentlig skille mellom hans egen og selskapets økonomi. Private utgifter har dels vært ført over hans private konto, dels over selskapets. Dette har ikke skjedd tilfeldig. Dermed bortfaller Holmens anførsel om at det ikke har vært hans mening å utgiftsføre investeringer i Granveien 8 over selskapets konto. Drammen Kranservice A/S har heller ikke hatt egen kasse. Firmaets inn og utbetalinger har i ikke liten utstrekning vært ført over Holmens private konto i selskapets regnskap.

Holmen kan ikke høres med at de utgifter som uriktig har vært belastet Drammen Kranservice A/S, ikke har hatt noen betydning for hans personlige inntekt. Ved jevnlig å belaste selskapet med private utgifter gjennom året, har han i realiteten foretatt a konto utbetalinger til seg selv. Disse utbetalingene må betraktes som fordel vunnet ved arbeid i tillegg til den årslønn han for øvrig har trukket på firmaet. Det er hverken naturlig eller noe reelt grunnlag for å anse de beløp Holmen på denne måten er tilført, som utbytte eller renter av aksjer, jfr. aksjebeskatningsloven §3. Et utbytte på til sammen kr. 176699,- over 2 år ville også i tilfelle stå i et eiendommelig misforhold til både aksjekapitalen på kr. 50000,- og til de aksjeutbytter på kr. 980,- som ifølge regnskapet har vært utbetalt i 1979 og 1980.

Lagmannsretten finner således at ligningsnemnda med rette har beregnet arbeidsgiveravgift av de beløp Jan Holmen er tilført.

Når det gjelder vedtaket om etterligning av Holmen, omfatter ankesaken i realiteten bare inntektsåret 1979 for så vidt som tillegget for salg av skrap inntjent i året 1980 er unntatt i hans prinsipale påstand. Spørsmålet om det foreligger saksbehandlingsfeil som kan betinge opphevelse av etterligningen, jfr. de subsidiære påstander, kommer lagmannsretten tilbake til.

Det følger av lagmannsrettens bemerkninger foran at Jan Holmen med rette er etterlignet for et tillegg i inntekten for 1979 med i alt kr. 72966,-.

Både Jan Holmen og Drammen Kranservice A/S har videre angrepet ligningsnemndas fastsettelse av henholdsvis tilleggsskatt og tilleggsavgift. Ankene er på dette punkt særlig begrunnet med at ligningsnemnda har brukt en enhetssats ved beregningen av tilleggene. Det gjøres gjeldende at det skulle ha vært foretatt en differensiert vurdering av de feil og den skyld som er utvist for de enkelte poster som er gjenstand for etterligning.

Lagmannsretten er ikke enig i dette. Det vises til den karakteristikk som er gitt foran av regnskapsførselen og Holmens til dels bevisste sammenblanding av sin egen og selskapets økonomi. På denne bakgrunn må det være berettiget - slik ligningsnemnda har gjort - å foreta en helhetsbedømmelse av de handlinger som har ført til for lav ligning av arbeidsgiveravgift og inntektsskatt. Lagmannsretten finner at ligningsnemnda med rette har ansett disse handlinger utøvet ved grov uaktsomhet. Dermed er det hjemmel for å beregne tilleggene med inntil 100% av de beløp som er unndratt arbeidsgiveravgift eller beskatning. Selve den skjønnsmessige prosentvise fastsettelse av tilleggene kan ikke lagmannsretten prøve.

Holmen anfører videre som en feil at den etterlignede inntektsskatt ikke er fordelt mellom ham og ektefellen. For det første har ikke Holmen fremsatt krav om dette. For det annet vises det til lagmannsrettens begrunnelse for å anse de beløp Holmen er tilført, som lønn. Det er heller ikke i noe tilfelle gjort gjeldende at de feilposterte beløp skulle ha vært belastet ektefellens konto i selskapet. Lagmannsretten er således ikke enig i at den etterlignede inntektsskatt skulle ha vært fordelt mellom ektefellene.

For begge de ankende parter er det endelig gjort gjeldende at ligningsnemndas vedtak må oppheves på grunn av saksbehandlingsfeil, dels fordi ligningsmyndigheten skulle ha sørget for å innhente tilleggsopplysninger fra Holmen og aksjeselskapet før vedtakene ble truffet og dels fordi vedtakene er mangelfullt begrunnet.

Lagmannsretten behandler først spørsmålet om ligningsmyndighetene har forsømt å innhente tilleggsopplysninger fra de ankende parter.

Det fremgår av revisor Roar Hansens rapport til fylkesskattesjefen at bokettersynet har foregått i samarbeide med Jan Holmen. Allerede mens ettersynet pågikk, har Holmen fått en rekke forespørsler om enkeltposteringer, og han er gitt anledning til selv å kommentere bokføringen når det gjelder flere av de omtvistede utgiftspostene. Før ettersynsrapporten ble avsluttet, har også firmaet fått anledning til å gi skriftlig uttalelse om regnskapet. Aksjeselskapets uttalelse av 16. juni 1982 til fylkesskattesjefen inneholder således kommentarer til en rekke av de spørsmål som ankesaken gjelder. Flere av de innrømmelser om feilposteringer som er gitt, fremkom allerede i denne uttalelsen.

Bokettersynsrapporten ble på vanlig måte senere forelagt Drammen Kranservice A/S. I fylkesskattesjefens brev til selskapet av 5. oktober 1982, som i første rekke er en purring på uttalelse om etterberegning av merverdiavgift, heter det avslutningsvis:

"I tillegg ønsker vi Deres kommentar til de ligningsmessige konsekvenser av bokettersynet, samt ny adresse for en av Deres tidligere ansatte..."

På vegne av selskapet avga dets revisor, statsautorisert revisor Finn Løvgaard, 3. og 24. januar 1983 utførlige uttalelser om de forhold ettersynsrapporten tok opp. I brev av 18. juli 1983 ble rapporten forelagt Jan Holmen av Drammen ligningskontor. I dette brevet ble Holmen varslet om etterligning i medhold av skatteloven §121 nr. 1 for de private utgifter som i regnskapet var belastet aksjeselskapet. Forslaget til endringer er i brevet begrunnet slik:

"Det antas at De, slik private utgifter er belastet Drammen Kranservice A/S, har oppnådd en vesentlig fordel fra selskapet som antas skattepliktig på Deres hånd."

I brev av samme dato ble Drammen Kranservice A/S av ligningskontoret varslet om etterligning av arbeidsgiveravgift for de bokførte private utgifter som i regnskapet var belastet selskapet. Begrunnelsen for den foreslåtte endring av arbeidsgiveravgiften var at

"Disse "fordeler" må etter ligningskontorets vurdering bli å anse som lønnsinntekt for Jan Hansen."

På vegne av Jan Holmen og aksjeselskapet avga advokat Gunnar Gustavsen i brev til Drammen ligningskontor av 8. september 1983 en utførlig uttalelse om de spørsmål som var reist i bokettersynsrapporten og om de omstridte poster i regnskapet. Uttalelsen gjør nærmere rede for Holmens og selskapets syn på bokføringen og konkluderer med at

"De bokholderimessige feil som her er begått har ingen betydning for Hansens personlige inntekt. Feilene har oppstått i selskapets regnskap ved bokføringen og det er selskapets ligning som må korrigeres for de nevnte feil."

De feilaktig bokførte utgiftene var derfor "intet lønnsvederlag for Hansen. Ektefellene Hansen har hatt sin normale lønn i selskapet og har derved fått vederlag for det arbeide som er utført."

I uttalelsen er det kommet tydelig frem at en fordel som ektefellene "måtte ha fra selskapet kunne da eventuelt bli å betrakte som utbytte."

Etter advokatens syn har Holmen ikke foretatt noe reelt uttak fra selskapet, og det kunne derfor heller ikke bli tale om noen utbyttebeskatning.

I skrivet til ligningskontoret har advokat Gustavsen også inngående kommentert tilleggsavgiften og tilleggsskatten.

Lagmannsretten kan etter dette ikke se at ligningsmyndighetene hadde noen foranledning til å innhente ytterligere opplysninger fra aksjeselskapet eller Jan Holmen før det ble truffet vedtak om etterligning. Både selskapet og Holmen var gjennom varsel om etterligning tilstrekkelig klart orientert om hvorledes ligningskontoret vurderte etterligningsspørsmålet og hvilke rettslige og faktiske grunnlag etterligning i tilfelle ville bli foretatt på. Selskapet og Holmen hadde således fått anledning til å gi uttrykk for sitt syn på alle spørsmål som var relevante for ligningsvedtakene. Det eneste spørsmål som ikke er behandlet i uttalelsen fra Holmen under saksforberedelsen, men som nå gjøres gjeldende som en feil, er hvorvidt en etterlignet skatt skulle ha vært fordelt mellom ektefellene. Hvis Holmen mente at etterlignet inntektsskatt måtte bli å fordele mellom ektefellene, burde han selv tatt initiativ til å belyse spørsmålet overfor ligningskontoret. Lagmannsretten kan ikke se at ligningsnemnda har begått noen saksbehandlingsfeil for så vidt. Under enhver omstendighet har ikke dette hatt noen betydning for innholdet i ligningsnemndas vedtak. Lagmannsretten kan således ikke finne at det er begått noen feil under forberedelsen av etterligningssaken.

Jan Holmen og aksjeselskapet anfører videre at vedtakene er mangelfullt begrunnet. Kravet til begrunnelse fremgår nå av ligningsloven §3-11. Det er enighet om at innholdet i denne bestemmelsen i det vesentlige svarer til de tidligere regler i skatteloven §88 nr. 4 og §92. Både etter de gjeldende og de tidligere regler har skatteyteren krav på å få angitt de endringer som ligningsnemnda vedtar. Dessuten har skatteyteren krav på en kort begrunnelse for vedtaket.

Lagmannsretten anser ligningsnemndas begrunnelse for vedtaket om etterligning av arbeidsgiveravgiften som fullt tilstrekkelig. Det fremgår klart hvorledes avgiftsgrunnlaget for det enkelte år er fremkommet og ligningsnemnda har gitt en til dels utførlig begrunnelse for sitt standpunkt til de enkelte utgiftsposter som har vært omtvistet. Av begrunnelsen fremgår det således både hvilket faktisk og rettslig grunnlag ligningsnemnda har bygget vedtaket på.

Når det gjelder vedtaket om etterligning av Jan Holmen er det særlig gjort gjeldende at ligningsnemnda hverken har begrunnet hvorfor selskapets utgifter er å anse som lønn for ham eller vurdert nærmere spørsmålet om de beløp som har kommet Holmen til gode, er å betrakte som lønn eller utbytte.

I begrunnelsen for vedtaket om etterligning av Holmen er det vist til kjennelsen om etterligning av arbeidsgiveravgiften. Videre heter det:

"Som der angitt blir......selskapets utgifter å anse som lønn for Dem og tillegges Deres inntekt...."

I vedtaket for selskapet heter det på side 6:

"Med henvisning til det som foran er nevnt finner ligningsnemnda at følgende beløp må anses som lønn for Jan Hansen og som selskapet må betale arbeidsgiveravgift for....."

Ligningsnemndas begrunnelse kunne på dette punktet ha vært mer utførlig, men når det som står, ses i sammenheng med de øvrige premisser, er det klart hva nemnda har ment. Det kan ikke være en saksbehandlingsfeil som får betydning for innholdet av kjennelsen, at nemnda har unnlatt å drøfte hvorfor de tilståtte beløp ikke er å anse som aksjeutbytte. Dette spørsmålet er forøvrig etter lagmannsrettens oppfatning overhodet ikke tvilsomt.

Ingen av ankene har etter dette ført frem. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd må Jan Holmen og aksjeselskapet, som nå er under avvikling, betale sakens omkostninger for lagmannsretten. Det foreligger ikke slike særlige omstendigheter i saken at de ankende parter bør fritas for erstatningsplikten. Ankemotpartens prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave som legges til grunn. Saksomkostningene for lagmannsretten fastsettes etter dette til kr. 32400,-, hvorav kr. 32000,- er salær.

Lagmannsretten er enig i byrettens omkostningsavgjørelse som dermed blir å opprettholde.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes så langt den er påanket.

2. Jan Holmen og Drammen Kranservice A/S under avvikling tilpliktes in solidum å betale Drammen kommune 32.400 -trettitotusenfirehundre 00/100- kroner i saksomkostninger for lagmannsretten innen 2 -to- uker etter forkynnelsen av denne dom.