LE-1988-559

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1990-05-02
Publisert:	LE-1988-00559
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Dom av 2. mai 1990 i ankesak nr. 559/88 hl.nr. 890/88.
Parter:	Ankende part: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Ingvald Falch, Oslo). Motpart: Gunnar Bertil Andersson (Prosessfullmektig: Advokat Petter Mello, Sandefjord).
Forfatter:	Lagmann Råmund Stuhaug, formann. Lagdommer Wilhelm Omsted. Ekstraordinær lagdommer Erik Jørgensen
Lovhenvisninger:	Merverdiavgiftsloven (1969) §55, Skatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §174, §180, §181, §10, §12, §61

Saken gjelder spørsmålet om gyldigheten av vedtak etter merverdiavgiftsloven §55.

Fylkesskattekontoret i Vestfold traff den 6. februar 1984 vedtak om etterberegning av merverdiavgift hos Gunnar Bertil Andersson for i alt 6 avgiftsterminer f.o.m. 6. termin 1977 t.o.m. 3. termin 1982. Avgiften ble beregnet til kr 162792,- hvortil kom renter pr. 20. mars 1984 med kr 137370,- og 50 % tilleggsavgift, kr 81395,-, til sammen kr 381557,-.

Etter klage fra Andersson omgjorde klagenemnda for merverdiavgift vedtaket den 7. september 1986 slik at den beregnede avgift ble nedsatt med til sammen kr 23000,- og tilleggsavgiften til 30 %.

For øvrig stadfestet klagenemnda etterberegningen.

Andersson reiste ved stevning av 7. mai 1987 sak mot Staten v/Finansdepartementet for å få opphevet avgiftsberegningen. Oslo byrett avsa den 11. mai 1988 dom i saken med slik domsslutning:

"1. Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet frifinnes for påstanden om opphevelse av Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 7. september 1986 forsåvidt gjelder avgiftsøkning med kr 64792,- -sekstifiretusensyvhundreognittito- med fordeling på terminer med renter og tilleggsavgift på 30 -tretti- prosent.

2. Forøvrig oppheves Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 7. september 1986.

3. Staten v/Finansdepartementet v/Skattedirektoratet betaler til Gunnar Andersson saksomkostninger med kr 20000,- -tyvetusen- innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse."

Staten v/Finansdepartementet har i rett tid påanket dommen forsåvidt angår domsslutningens punkt 2 og 3. Andersson har tatt til motmæle og har erklært aksessorisk motanke forsåvidt angår domsslutningens punkt 1.

Ankeforhandlingen er holdt i Oslo den 3. og 4. april 1990.

Gunnar Bertil Andersson møtte og ga forklaring. Retten mottok forklaring fra 4 vitner hvorav ett, skatterevisor Sten Eide ved Vestfold Fylkesskattekontor, var nytt for lagmannsretten.

Bevisførselen for øvrig fremgår av rettsboken.

Saksforholdet fremgår av byrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor. Saken står for lagmannsretten i det vesentlige i samme stilling som for byretten.

Den ankende part, Staten v/Finansdepartementet, har generelt i det vesentlige anført:

Saken dreier seg om to hovedspørsmål, for det første om Andersson var næringsdrivende og således pliktig etter merverdiavgiftsloven til å la seg registrere og svare merverdiavgift, og for det annet om det er grunnlag for å sette til side det skjønn avgiftsmyndighetene, her klagenemnda for merverdiavgift, har utøvet ved avgiftsfastsettelsen.

Næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven svarer til det tilsvarende begrep i skatteloven. Med dette utgangspunkt vises det til det innhold begrepet er gitt i teori og rettspraksis etter skattelovgivningen. Klagenemnda har tatt utgangspunkt i de påviste båtsalg som Andersson har foretatt, og konstatert at det foreligger avgiftspliktige salg. Anderssons aktivitet i den omhandlede periode må sees som et hele. Det er på det rene at han foruten salg av båter også har befattet seg med salg av diamanter og litografier. Også dette er avgiftspliktig omsetning.

Det hevdes at Andersson med hensyn til båtene har hatt fast forbindelse til leverandør, American Boat Import A/S. Omsetningen har foregått over en viss tid og har dreiet seg om store beløp.

Virksomheten har hatt økonomisk siktemål, og det kan ikke være avgjørende at noen av salgene har gått med tap eller vært uten fortjeneste. Det kan på denne bakgrunn ikke være tvilsomt at Andersson har drevet næring som medfører plikt til å svare merverdiavgift.

Det bestrides at næringsdriften var opphørt i 1982. Det båtsalg som da fant sted medfører derfor også plikt til å svare merverdiavgift.

Med hensyn til den skjønnsmessige fastsettelse av avgiften er det anført at denne bygger på et forsvarlig skjønn ut fra de opplysninger som forelå for avgiftsmyndighetene.

For de dokumenterte båtsalgs vedkommende er det beregnet avgift direkte på grunnlag av foreliggende opplysninger med et tillegg for kontantbetalinger, og denne beregning har Andersson ikke bestridt. For øvrig er avgiften beregnet på grunnlag av en analyse av avvik mellom de inntekter Anderson har gitt opplysning om og antatt forbruk. Det foreligger her uforklarte inntekter for Andersson som avgiftsmyndighetene har lagt til grunn har skrevet seg fra uopplyst avgiftspliktig omsetning.

Den skjønnsmessige fastsettelse av avgiften har hjemmel i merverdiavgiftsloven §55. Det aksepteres at det faktiske grunnlag for utøvelsen av skjønnet kan overprøves av domstolene, men den skjønnsmessige fastsettelse av avgiftsgrunnlaget faller inn under forvaltningens frie skjønn som ikke kan overprøves.

Den avgiftspliktige kan ikke kreve at domstolene tar hensyn til nye opplysninger som ikke har vært forelagt for avgiftsmyndighetene, jfr. Rt-1988-539. Det kan ikke stilles for strenge krav til utøvelsen av skjønnet.

I den foreliggende sak har utøvelsen av skjønnet vært krevende, ikke minst på grunn av Anderssons manglende regnskapsføring og de mangelfulle opplysninger han har gitt under den administrative behandling av saken. Den usikkerhet som etter dette har hvilt over saken må føre til tilbakeholdenhet med å vurdere eller sette til side de enkelte poster som avgiftsmyndighetenes anslag bygger på. Det er en helhetsbedømmelse av skjønnet som må foretas. Bevisbyrden for at skjønnet er uriktig eller hviler på et feilaktig faktisk grunnlag må i alle fall påhvile Andersson, jfr. Høyesteretts dom av 31. oktober 1970, (Utv. 1970 669).

Staten har nedlagt slik påstand:

"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."

Ankemotparten, Gunnar Bertil Andersson har i det vesentlige anført:

Det kan ikke være riktig at han skal anses som næringsdrivende i merverdiavgiftsloven forstand. I hele det tidsrom avgiftsberegningen gjelder var han ansatt som økonomidirektør i Bilservice A/S. De foretatte båtsalg er ikke profesjonelle, men er skjedd til venner og bekjente. De har for det vesentlige vært knyttet til hans interesse for båter, og det dreier seg i det hele om sporadiske transaksjoner som totalt sett har gitt ham en forsvinnende lav fortjeneste. Han har kun har hatt en perifer tilknytning til de fleste av båtsalgene, det er bare fire av disse som han selv har foretatt. Disse salg kan isolert sett ikke anses som noen næringsvirksomhet. Det kan ikke være riktig å trekke inn salget av litografier og diamanter ved vurderingen av om det foreligger næring. Det har vært alt for tilfeldig og sporadisk til at det kan tillegges noen vekt. Under enhver omstendighet må båtsalget i 1982 falle utenfor den nærings virksomhet han har drevet, idet denne må anses å være opphørt på det tidspunkt.

Dersom Andersson blir å anse som næringsdrivende, og dermed har plikt til å svare merverdiavgift, aksepterer han den avgiftsberegning som er foretatt for de dokumenterte båtsalgs vedkommende, og som er stadfestet ved byrettens dom. Forøvrig hevdes det at byrettens dom er riktig. Det bestrides ikke at det for dette tilfelle har vært hjemmel for avgiftsmyndighetene til å fastsette merverdiavgiften ved skjønn, men skjønnet må kunne settes til side når det faktiske grunnlag for det svikter. Selv om det her hviler en streng bevisbyrde på den avgiftspliktige, kan det ikke kreves uomtvistelige bevis fra hans side for at det faktiske grunnlag for skjønnet er uriktig. Andersson fremhever i denne forbindelse at hans manglende regnskapsførsel, som er det som har dannet grunnlaget for skjønnet, skyldes nettopp det forhold at han ikke anså seg som avgiftspliktig og dermed heller ikke regnskapspliktig. Utover omsetningen av båter, litografier og diamanter som Andersson har opplyst om etter at spørsmålet ble tatt opp, er det ikke fastslått at han har foretatt noen salg som kan medføre avgiftsplikt. Den skjønnsmessige etterberegning er bygget på en analyse av privatforbruk og annet forbruk som Andersson har gitt forklaring på, slik det fremgår av byrettens dom. Det har da ikke vært tilstrekkelig grunnlag for det skjønn avgiftsmyndighetene har utøvet.

Andersson har nedlagt slik påstand:

"1. Klagenemden for merverdiavgifts vedtak av 7. september 1986 vedrørende Gunnar Bertil Andersson oppheves.

2. Gunnar Bertil Andersson tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Lagmannsretten har kommet til et noe annet resultat enn byretten og bemerker:

Det påklagede avgiftsvedtak knytter seg til to forskjellige etterberegninger som er delvis avhengig av hverandre. Den ene del som gjelder konkret påviste salg av båter m.v. er i vedtaket henført til tredje avgiftstermin for årene 1978, 1979 og 1982.

Den andre delen knytter seg til en skjønnsmessig beregning på grunnlag av antatte negative forbruksmuligheter, og denne er henført til sjette avgiftstermin i 1977, 1978 og 1979.

Lagmannsretten finner det klart at den virksomhet Andersson har drevet i 1977-1979 har vært av et slikt omfang og har hatt en slik karakter at den må anses som næringsdrift og dermed utløser registreringsplikt og avgiftsplikt for Andersson, jfr. merverdiavgiftsloven §10 første ledd. Det er ubestridt av Anderson at han i denne perioden ialt har solgt eller formidlet salg av 5 nye og brukte båter. I det vesentlige er båtene kjøpt av American Boat Import A/S som Andersson kom i kontakt med under en båtutstilling i 1976. Dette var på en tid da det var tale om å begynne omsetning av båter fra A/S Bilservice der Andersson var ansatt som økonomisjef. Under et bokettersyn som ble foretatt i 1980 hos American Boat Import A/S ble det, enten av dette firmaets daglige leder eller av Andersson selv, opplyst at Bilservice A/S hadde hatt en forhandleravtale med selskapet.

Denne ble administrert av Andersson og senere, i 1978, overført til ham personlig. Andersson har selv i retten opplyst at han regnet med å kunne tjene en del på omsetningen. Virksomheten har således hatt et reelt og formelt grunnlag som viser at Andersson har tatt sikte på å drive den over tid. Når den også har vært drevet med økonomisk utbytte for øye, kan det ikke være tvilsomt at båtsalgene alene er næringsvirksomhet selv om det økonomiske utbytte har vist seg å bli beskjedent. Andersson har ved siden av dette drevet annen omsetning. Den omsetning det er gitt opplysning om har vært enkelte tilfeller av salg av diamanter og litografier. Dette er også avgiftspliktig omsetning, og retten finner at den må sees som en del av Anderssons samlede næringsvirksomhet, jfr. prinsippet i merverdiavgiftsloven §12, første ledd. Lagmannsretten viser forøvrig til at Andersson, etter det retten har lagt til grunn nedenfor, har hatt betydelige andre inntekter som han ikke har gitt noen opplysning om, og som må antas å ha skrevet seg fra avgiftspliktig næringsvirksomhet.

Spørsmålet er så om båtsalget i 1982 faller utenfor denne virksomhet. Dette salg gjelder en båt som Andersson kjøpte 4. september 1981 og som han solgte i 1982. Han har hevdet at dette var en privat båt, og han anfører derfor at salget av den ikke kan sees i sammenheng med noen virksomhet som han har drevet.

Lagmannsretten bemerker at forholdene omkring omsetningen av denne båten er uklare. Kjøpet og salget har funnet sted i løpet av et forholdsvis kort tidsrom, slik at det synes mest naturlig å anse kjøpet og salget for å ha skjedd med fortjeneste for øyet. Salget innbrakte også en gevinst på kr 20000,-. Retten kan forøvrig ikke finne holdepunkter for å anse virksomheten som opphørt i 1979, selv om det ikke skulle være skjedd noe salg i 1980 og 1981. Lagmannsretten legger derfor til grunn at også dette båtsalg inngår i Anderssons næringsvirksomhet og dermed utløser avgiftsplikt.

Etter dette var Andersson pliktig til å føre regnskap og inngi omsetningsoppgaver for hele det tidsrom etterberegningen omfatter. Da han ikke har gitt omsetningsoppgaver, er det merverdiavgiftsloven §55 nr. 1 som gir hjemmel for å fastsette avgiften ved skjønn, ikke §55 nr. 2 som angitt i avgiftsvedtaket.

Med hensyn til selve etterberegningen av avgiften bemerker retten at avgiftsmyndighetens skjønnsmessige avgjørelse bare kan settes til side for så vidt den bygger på et feilaktig faktum eller dersom det foretatte skjønn er vilkårlig eller klart urimelig. Ved bedømmelsen av det faktum avgiftsmyndigheten har lagt til grunn finner lagmannsretten ikke å kunne ta hensyn til slike opplysninger som Andersson først har fremlagt under sakens rettslige behandling. Grunnlaget for skjønnet er at han ikke har ført de nødvendige regnskaper og heller ikke har gitt de påbudte oppgaver til avgiftsmyndigheten. Riktignok har politiet holdt dokumenter og bilag som tilhørte Andersson beslaglagt i forbindelse med den etterforskning som ble innledet mot ham. Men når de påbudte og nødvendige regnskaper ikke er ført, må det tilskrives Andersson selv at han ikke har kunnet gi en fullstendig og korrekt redegjørelse for omfanget av den virksomhet han har drevet. Risikoen for skjønnets utøvelse og de faktiske forutsetninger avgiftsmyndighetenes skjønn bygger på vil derfor måtte påhvile ham, med mindre det foreligger en svikt, som enten innebærer at skjønnet er vilkårlig, eller at avgiftsmyndighetene har sett bort fra, eller oversett, opplysninger som forelå og som det var grunnlag for å ta i betraktning da vedtaket ble fattet.

Som nevnt foran har Andersson ikke angrepet den skjønnsmessige fastsettelse forsåvidt angår den påviste omsetning. Men etterberegningen forøvrig har han hatt innvendinger mot.

Denne del av avgiftsvedtaket bygger på en beregning av Anderssons samlede privatforbruk i den aktuelle periode (1977-1978). Den foretatte gjennomgåelse av selvangivelser m.v. viser et negativt disponibelt beløp for Andersson i perioden på kr 269171. Med et tillegg for nødvendig disponibelt årlig beløp for Andersson og hans familie på ca kr 60000,- i gjennomsnitt pr. år, utgjør det skjønnsmessig fastsatte beløp kr 450000,- (avrundet). Dette beløpet er i sin helhet antatt å være uoppgitte salgsinntekter som inneholder merverdiavgift.

Andersson har bestridt beregningen på 4 punkter:

1. Han hevder at det foreligger en feil i selvangivelsen for 1976 idet han ikke har oppført som formue kr 50000,-.

Dette var en forskuddsbetaling til American Boat Import A/S på en båt som han først fikk levert i 1977. Anderssons opplysning om dette har foreligget for klagenemda som ikke har funnet å kunne legge den til grunn. Retten bemerker at Andersson har gitt flere forskjellige forklaringer på denne uoppgitte formue, noe som i seg selv gir grunn til å trekke opplysningen i tvil. For lagmannsretten har han særlig påberopt en dokumentert innbetaling ved sjekk til American Boat Import A/S på kr 80000,- den 20. september 1976. I likhet med klagenemnda kan retten ikke finne det dokumentert at denne innbetaling skulle representere forskuddsbetaling for noen del. Det fremgår heller ikke av de regnskaper som er fremlagt for American Boat Import A/S at noen av innbetalingene fra Andersson representerte forskudd.

Lagmannsretten finner derfor ikke at det er grunnlag for å sette avgiftsberegningen til side på dette punkt.

2. Det hevdes videre at Andersson i 1979 tok opp et privat lån hos Arnulf Hansen på kr 150000,- i forbindelse med en investering han foretok på Bahamas samme år. Investeringen har dannet grunnlaget for beregningen av hans uforklarte inntekter, mens lånet ikke er tatt i betraktning som motpost.

Også denne opplysning har foreligget for klagenemda som har vurdert den og forkastet anførselen, idet det ikke foreligger noen klar dokumentasjon for lånet, og Hansen selv har benektet ethvert kjennskap til det.

Lagmannsretten er enig i dette og kan ikke finne at det foreligger noen feil ved klagenemdas vedtak som innebærer at det kan settes tilside på dette punkt.

3. Andersson har hatt et mellomværende med American Boat Import A/S og dette selskaps innehaver, Svein Erik Øktner. Klagenemda har ansett innbetalingene fra Andersson til selskapet og Øktner som et lån på kr 255400,- fra Andersson.

Det er på det rene at utbetalingene fra Andersson har funnet sted, men han har hevdet at de til dels er foretatt for Leif Strømøy & Co A/S (kr 140.000), dels at det dreier seg om et beløp som er hensyntatt 2 ganger (kr 65000,-), og endelig at et beløp på kr 20000,- gjelder et billån. Tilsammen utgjør dette kr 193000,- som Andersson således hevder at det foreligger en forklaring på. Men han erkjenner at det resterende beløp, kr 64400,- er utbetalinger som ikke kan gis noen annen forklaring enn at de har belastet ham uten at de har dekning i noen oppgitt inntekt eller annen likviditetstilførsel. Han har imidlertid fremhevet at bokføringen i American Boat Import A/S ikke har vært korrekt, og at den følgelig ikke kan legges til grunn ved den skjønnsmessige avgiftsberegning hos ham.

Lagmannsretten bemerker at også denne anførsel har vært gjort gjeldende under klagenemdas behandling. Fylkesskattesjefens vedtak innebar på dette punkt at de uforklarte utbetalinger utgjorde kr 347400,-. Klagenemda reduserte dette beløp med kr 92000,- etter Anderssons opplysninger. Forøvrig har klagenemda bemerket at det "synes imidlertid å ha formodningen mot seg at utbetalinger som gjelder Leif Strømøy & Co A/S er blitt foretatt fra Anderssons private konti i henholdsvis Sandefjord Sparebank og A/S Bilservice. Videre finner en det ikke sansynlig at utbetalinger som kun gjelder Leif Strømøy & Co A/S er blitt bokført på en konto i American Boat Import A/S som kun angår båtsalg til A/S Bilservice og Gunnar Andersson. Det må være klagerens sak å dokumentere at disse utbetalingene ikke gjelder Gunnar Andersson, men Leif Srømøy & Co A/S. Dette er ikke blitt gjort."

Lagmannsretten kan ikke se at det, etter de opplysningene som forelå for klagenemda, er grunnlag for å sette denne vurdering til side. Det bemerkes også at bevisførselen for lagmannsretten heller ikke kan sees å gi grunnlag for noen annen konklusjon.

4. Endelig har Andersson gjort gjeldende at han i 1979 tok opp et lån på kr 100000,- som ikke er kommet med i gjeldsoppgaven i hans selvangivelse for dette år. Lånet ble først innfridd i 1982. Denne anførsel er først fremkommet under hovedforhandlingen i byretten. Det er imidlertid helt på det rene at dette lånet har foreligget, og at det ikke er blitt tatt hensyn til det i den forbruksanalyse som ligger til grunn for den skjønnsmessige beregning av avgiftsgrunnlaget.

Revisor Eide, som har utarbeidet beregningen, har opplyst at han innhentet utskrift fra banken i forbindelse med utarbeidelsen av analysen, og at lånet fremgikk av de opplysninger han fikk fra banken.

Selvom avgiftsvedtaket må vurderes som et hele, dreier dette seg om en konkret større post som inngår som et selvstendig element i den foretatte forbruksanalyse. Etter det som forøvrig foreligger er det klart at avgiftsgrunnlaget ville ha blitt tilsvarende redusert dersom det var tatt hensyn til opplysningen. Lagmannsretten finner da at det er en feil ved det faktiske grunnlag for skjønnet på dette punkt, slik at avgiftsberegningen forsåvidt må oppheves. - - - - -

Etter dette må avgiftsvedtaket bli å oppheve forsåvidt angår den etterberegnede avgift under sjette termin 1977, sjette termin 1978 og sjette termin 1979. Lagmannsretten finner ikke å kunne fastsette avgiften på nytt og henviser derfor avgjørelsen til ny behandling, jfr. merverdiavgiftsloven §61. Ved den nye beregning av avgiften må det legges til grunn at det samlede beløp for disse terminer blir å redusere med kr 100000,-, det vil si til kr 350000,-. Forøvrig opprettholdes avgiftsvedtaket.

Lagmannsretten har ingen bemerkninger til den fastsatte tilleggsavgift.

Statens anke, hovedanken, har delvis ført frem. Andersons anke, motanken, har vært forgjeves.

I hovedanken må saken anses som dels vunnet, dels tapt. Retten finner at hver av partene bør bære sine omkostninger, jfr. tvistemålsloven §180 første ledd, jfr. §174. Retten finner ikke grunn til å anvende unntaksbestemmelsen i §174 annet ledd. Saksomkostninger vil derfor ikke bli tilkjent i hovedanken. Etter hovedregelen i tvistemålsloven §181 første ledd vil Andersson måtte betale saksomkostninger til staten i motanken. For byretten blir omkostningsspørsmålet å avgjøre etter tvistemålsloven §174, og retten finner heller ikke her grunnlag for å fravike hovedregelen i paragrafens første ledd.

Statens prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave som for lagmannsretten lyder på kr 28000,- hvorav kr 24000,- er salær. Av salæret er kr 8000,- anslått å gjelde arbeidet med motanken. Retten antar at de øvrige utgifter bør fordeles med en halvpart på hver av ankene. Retten legger oppgaven til grunn og fastsetter omkostningene i motanken til kr 10000,-.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom punkt 1 og 2 stadfestes, dog slik at grunnlaget ved den nye avgiftsfastsettelse settes til kr 350.000,- ialt for sjette termin 1977, sjette termin 1978 og sjette termin 1979.

2. Saksomkostninger for byretten tilkjennes ikke.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Gunnar Bertil Andersson 10.000 - titusen - kroner til Staten v/Finansdepartementet innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.