LE-1991-261
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1992-10-05 |
| Publisert: | LE-1991-00261 |
| Stikkord: | Skatterett, Skjønnsligning |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | - Nedre Romerike herredsrett Nr. A 217/89 - Eidsivating lagmannsrett LE-1991-00261 A. |
| Parter: | Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Per Danielsen, Oslo). Motpart: X kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Brodwall, Lillestrøm). |
| Forfatter: | 1. Lagmann Rakel Surlien, formann 2. Lagdommer Odd Jarl Pedersen 3. Kst. lagdommer Øystein Hermansen |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §10-2, §8-2, Skatteloven (1911) §43, Tvistemålsloven (1915) §180, Tippeloven (1946) §8, §10-3, §10-4, Ligningsloven (1980) |
Saken gjelder tvist om gyldigheten av skjønnsligning med tilleggsskatt av A for inntektsårene 1987 og 1988.
A er daglig leder og sjåførlærer i Y Trafikkskole A/S, som han også er medeier i. Ved ligningen av A for inntektståret 1988 fravek ligningsnemnda i X selvangivelsen og fastsatte grunnlaget for ligningen ved skjønn, med hjemmel i ligningsloven §8-2 nr. 1. Nemnda fant ikke å kunne legge til grunn at opplysningene som var gitt i selvangivelsen om mottatte spillegevinster var riktige. Inntekten ble skjønnsmessig forhøyet med kr 94100,-, under henvisning til at det ikke var rimelig sammenheng mellom de oppgitte inntekts- og formuesforhold og det sannsynlige privatforbruk. Samtidig tok også ligningsnemnda opp som endringssak ligningen for 1987, hvor tallene i selvangivelsen var lagt til grunn under den ordinære ligning. For dette år ble inntekten skjønnsmessig forhøyet med kr 191900,-, også her under henvisning til sannsynlig privatforbruk. Ligningsnemndas vedtak innebar at A og hans familie hadde disponibelt til privatforbruk kr 160000,- for 1987 og kr 175000,- for 1988. A ble også ilagt tilleggsskatt med 60 %, i henhold til ligningsloven §10-2.
Ligningsnemndas vedtak ble etter klage opprettholdt av overligningsnemnda.
Allerede før overligningsnemnda traff vedtak stevnet A X kommune for Strømmen herredsrett. I stevningen av 21. november 1989 ble nedlagt påstand om opphevelse av ligningen for de to år.
Nedre Romerike herredsrett avsa 7. november 1990 - etter at overligningsnemndas vedtak forelå - dom med slik domsslutning:
1. X kommune v/ordføreren frifinnes.
2. A dømmes til å betale saksomkostninger til X kommune v/ordføreren med kr 31275.
3. Oppfyllelsesfristen settes til 14 dager.
Når det gjelder sakens nærmere enkeltheter, vises til herredsrettens dom, samt lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.
A har i rett tid påanket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. X kommune har tatt til gjenmæle.
A har nedlagt slik påstand:
1. X kommunes ligning av A for årene 1987 og 1988 kjennes ugyldige.
2. X kommune tilpliktes å foreta ny ligning hvorved tilleggene på kr 191900 for 1987 og kr 94100 for 1988 strykes.
3. X kommune tilpliktes å erstatte As saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.
X kommune har lagt ned denne påstand:
1. Nedre Romerike herredsretts dom i sak nr. A 217/89 stadfestes.
2. X kommune v/ordføreren tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten.
Ankeforhandling ble holdt i Oslo 23. og 24. september 1992. A møtte og avga forklaring. Ligningssjef Jon Hauge møtte for X kommune under første dag av ankeforhandlingen, mens kommunen for øvrig bare var representert ved sin prosessfullmektig, advokat Bjørn Brodwall. Det ble avhørt 5 vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser. Den ankende part, A, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Hovedproblemstillingen er om A kan høres med at han for de to aktuelle år hadde spillegevinster som oppgitt i forbindelse med selvangivelsen for 1988, og at faren betalte kr 100000,- av bilen som ble anskaffet i 1987.
Når det gjelder spillegevinstene, hadde overligningsnemnda opplysninger i selvangivelsene, Tom Engbloms erklæring av 31. januar 1989 om at han hadde spilt og vunnet sammen med A, og skattyters egen forklaring om gevinstene. Det var videre fremlagt kopi av kvitteringer fra Norsk Tipping A/S og fra Jarlsberg og Hortemo travbaner. Dessuten var mikrofilmer fra Norsk Tipping fremlagt, som dokumenterte at det var Engblom som hadde vunnet tippegevinstene. Ligningsmyndighetene var også kjent med Engbloms selvangivelse, hvor han opplyste å ha spilt sammen med en annen person. Overligningsnemnda skulle på bakgrunn av de opplysninger som forelå lagt til grunn som mest sannsynlig at As forklaring om spillegevinstene var korrekt. Nemnda har for øvrig stilt for strenge krav til sannsynliggjøring, med det resultat at avgjørelsen beror på feil rettsanvendelse.
Det kan ikke stilles krav om originalkvitteringer, slik ligningsmyndighetene gjorde. Det er også ellers stilt krav overfor skattyter med hensyn til sannsynliggjøring, som det var umulig å etterkomme. A kan ikke lastes for at Engblom ikke hadde den fullstendige oversikt over spillevirksomheten. Skriftlige avtaler er heller ikke vanlig i spillermiljøet.
Etterfølgende omstendigheter - som for eksempel at A i 1989 spilte og vant totalisatorgevinst sammen med sin far - er også med på å indikere at A drev spillevirksomhet i 1987-88. Dette må kunne tillegges vekt av retten, selv om det normalt ikke skal trekkes inn nye fakta for domstolene når overligningsnemndas avgjørelse prøves.
Det er utelukket at A kan ha tjent det beløp ligningsmyndighetene har tillagt hans oppgitte inntekt. A hadde fri fra Y 1 dag hver uke for å ta seg av sitt barn. Han har ellers kjørt inn mye for firmaet, og alle timer er ført i selskapets regnskaper. Trafikkskolen ble startet i 1986, og A ville ikke ta ut store midler fra firmaet i oppbyggingsfasen. Ligningsmyndighetene burde undersøkt disse forhold nærmere når skattyters opplysninger ikke ble funnet troverdige. Det er ikke grunnlag for spekulasjoner om ulovligheter fra As side.
Herredsretten har tatt feil når den i dommen side 12 skriver at Engblom skal ha ført regnskap over spillevirksomheten i forhold til A. Videre har herredsretten misforstått når den på side 13 i dommen kommenterer utbetalingen til A av travbanegevinsten i 1988. A fikk utbetalt gevinsten høsten 1988. For øvrig var han da ikke kjent med kvitteringen fra Hortemo travbane.
Når det gjelder Bs tilskudd på kr 100000,- til bilkjøpet i 1987, hadde overligningsnemnda As forklaring og farens bekreftelse av 13. mars 1989 om at han hadde en andel i Mercedesen. Dette måtte være tilstrekkelig til å skape sannsynlighetsovervekt for at faren hadde en slik andel. A kunne ikke etterkomme ligningsmyndighetenes krav om fremleggelse av bankbilag for overføring av beløpet fra faren, i og med at beløpet på kr 100000,- ikke ble overført gjennom bank.
Som følge av ligningsnemndas bemerkning om at B ikke hadde midler til å betale kr 100000,- i 1987, lå det nok et element av oppfordring for skattyter til nærmere dokumentasjon. Men det må spørres hva man med rimelighet kunne kreve av A med hensyn til å redegjøre for foreldrenes økonomiske situasjon. Ligningsmyndighetene burde har fremlagt for A den privatforbruksberegning som var foretatt om foreldrene, slik at han eventuelt kunne imøtegått denne. Beregningen er først fremlagt under rettssaken, og det viser seg at den ikke stemmer med de faktiske forhold. Blant annet er ført opp et bilkjøp, men det er nå kommet for dagen at B brukte en annen bil som innbytte. Det må således for 1987 tillegges kr 120000,- som disponibelt beløp for foreldrene. B hadde dessuten liggende en betydelig pengesum etter bilsalg i 1985. I tillegg lånte han i 1987 kr 60000,- av Eriksen, en gammel venn. Selv om beløpet ble betalt tilbake før årets slutt, hadde han en kontantstrøm til rådighet for biltilskuddet. Konklusjonen er at foreldrene ikke hadde problemer med å betale de kr 100000,- til bilandelen.
Dersom vilkårene for skjønnsligning skulle være oppfylt, må skjønnet settes til side som vilkårlig eller åpenbart urimelig. A har et nøkternt levesett. Det er ellers usannsynlig at han i oppbyggingsfasen skulle ta ut store beløp av trafikkskolen.
Det kunne ikke være grunnlag for å gå så høyt som 60 % i tilleggsskatt, noe som forutsetter grov uaktsomhet. Et tillegg på 30 % synes mer vanlig ved skjønnsligning på grunn av lavt privatforbruk, jfr. blant annet Utv. 1991 1465 og side 1477.
Ankemotparten, X kommune, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
As opplysninger om spillegevinster og tilskuddet fra faren var ikke tilstrekkelig sannsynliggjort under ligningsbehandlingen, og det måtte være adgang til skjønnsligning for inntektsårene 1987 og 1988. På bakgrunn av det som forelå var det ingen rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt og sannsynlig privat forbruk. Det vises nærmere til anførslene som ble fremført for herredsretten, og som er korrekt referert i herredsrettens dom.
Når det gjelder spillegevinstene, har A påberopt Tom Engbloms erklæring av 31. januar 1989 som bevis. Engblom er et utroverdig vitne. Overfor Oslo ligningskontor har han for inntektsåret 1987 fremlagt opplysninger om fire totalisatorgevinster fra fire forskjellige travbaner. En av disse gjelder gevinsten på kr 95945,- fra Hortemo travbane, som er brukt som dokumentasjon for gevinstutbetaling det påfølgende år overfor X ligningskontor. Overfor sistnevnte ligningskontor er det i tillegg fremlagt dokumentasjon på at Engblom hadde tippegevinster i 1987, noe som ikke var oppgitt av Engblom overfor Oslo ligningskontor. Ligningsmyndighetene i X kunne med rimelighet ikke feste tiltro til Engbloms forklaringer.
Den foreliggende dokumentasjon forteller heller intet om omfanget av spillevirksomheten. Man skal være meget profesjonell for å drive slik virksomhet med overskudd, jfr. vitnet Werner Solbergs forklaring. Det er ikke fremlagt oversikt over samtlige gevinster, idet A opplyser at den fremlagte dokumentasjon tilsvarer gevinstene, fratrukket innsatsen. Selv om en legger til grunn at A har spilt sammen med Engblom, og vunnet gevinster, var det likevel grunnlag for skjønnsligning. Det avgjørende er om det var tilstrekkelig sannsynliggjort at A hadde nettogevinst.
Ligningsmyndighetene kan normalt ikke godta kopier av kvitteringer som dokumentasjon. Noe annet ville åpne muligheter for bruk av kvitteringene flere ganger. Som opplyst under ankeforhandlingen har travspillemiljøet da også innrettet seg etter dette, blant annet ved at de som spiller sammen veksler på hvem som får originalkvitteringer.
Den omstendighet at A har spilt i de senere år, kan ikke i seg selv si noe om at han også har spilt de aktuelle inntektsår. Ligningsmyndighetene hadde naturlig nok heller ikke kjennskap til slike etterfølgende omstendigheter da ligningsvedtaket ble truffet, og forholdet må være uten betydning for saken.
As anførsel om at han ikke kan ha arbeidet flere timer ved trafikkskolen, er intet holdbart argument. Når det ikke er en rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt og privatforbruket, er det skattyter som har bevisbyrden for at det likevel er sammenheng. Han må kunne gi en troverdig forklaring på hvordan han likevel har hatt tilstrekkelige midler, noe A ikke har gitt. Ligningsmyndighetene har ikke uttalt noe bestemt om hvor A fikk de uoppgitte midlene fra. Det vises ellers til at det er mange måter å oppnå inntekter på.
Når det gjelder tilskuddet på kr 100000,- fra faren, hadde ligningsmyndighetene kun farens erklæring av 13. mars 1989. Skattyter ble gitt oppfordring til å komme med ytterligere opplysninger, og det kunne ikke herske tvil om hva man etterlyste. Også tatt i betraktning at det verken i farens eller sønnens selvangivelse var gitt opplysning om det angivelige økonomiske forhold, og at det ikke var noe i situasjonen som tilsa at pengene fysisk hadde vandret fra faren til sønnen, måtte det være grunnlag for overligningsnemnda for å sette denne påstand til side. De opplysninger som senere er fremlagt om at faren hadde tilstrekkelige midler til å betale beløpet i 1987, virker ikke uten videre troverdige. Saken må for øvrig avgjøres på grunnlag av de opplysninger som var fremlagt for overligningsnemnda.
Avgjørelsen om størrelsen av inntektsforhøyelsen beror på ligningsmyndighetenes frie skjønn. Vedtaket er ikke vilkårlig eller åpenbart urimelig, og det lider heller ikke av andre feil.
Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt med 60 % er til stede, da skattyter her opptrådte forsettlig eller grovt uaktsomt. Valg av prosentsats hører under forvaltningsskjønnet, og kan ikke prøves fullt ut av domstolene. Det er ikke grunnlag for å sette til side avgjørelsen som ugyldig.
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten, og skal bemerke:
Overligningsnemnda fant at As opplysninger under ligningsbehandlingen om spillegevinster i 1987 og 1988 og om tilskudd fra faren i 1987, ikke kunne anses bevist. Dette fikk som konsekvens at det oppsto et uforklarlig misforhold mellom de øvrige gitte opplysninger om As økonomiske forhold for de to år, og antatt privat forbruk. Ligningsmyndighetene la ut fra dette til grunn at A hadde uoppgitte inntekter, og foretok skjønnsligning, med hjemmel i ligningsloven §8-2 nr. 1. Etter denne bestemmelse kan ligningsmyndighetene sette skattyters oppgave til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn, når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. I §8-2 nr. 1 er blant annet nevnt "når det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse".
Det ble fra ligningsmyndighetene ikke påvist hvor de uoppgitte inntekter skulle skrive seg fra, noe det heller ikke kan stilles krav om i slike situasjoner.
Partene er enige om at det sentrale spørsmål ved avgjørelsen av om skjønnsligning var berettiget, er om overligningsnemnda hadde grunnlag for å sette til side som uriktig de nevnte opplysninger om spillegevinster og tilskudd fra faren. Saken må av retten i utgangspunktet avgjøres på grunnlag av de opplysninger som forelå for overligningsnemnda, da klageavgjørelsen ble truffet. Opplysninger som er fremkommet senere kan ikke tas hensyn til ved spørsmålet om gyldigheten av ligningen, i alle fall i den utstrekning skattyter hadde mulighet for eller foranledning til å komme med opplysningene under ligningsbehandlingen. Det vises for så vidt til Rt-1988-539.
Gevinster fra totalisatorspill og Norsk Tipping A/S er skattefrie, jf skatteloven §43 første ledd bokstav b og tippeloven av 21. juni 1946 §8. Skattyter har likevel plikt til å gi opplysninger om slike gevinster. I henhold til forskrifter av 5. mars 1984, fastsatt av Skattedirektoratet med hjemmel i ligningsloven kapittel 4, plikter skattyter å legge ved selvangivelsen bevitnelse fra den som har utlevert gevinsten, når verdien er kr 10.000,- eller mer. Et hovedformål med disse dokumentasjonsregler er at skattemyndighetene skal kunne kontrollere årsaken til skattyterens formuesbevegelser, for å hindre at inntekter m.v. unndras beskatning.
Den enkelte skattyter må selv ha risikoen for å sikre seg dokumentasjon på mottatte spillegevinster. Dersom han ikke kan fremlegge orginalbevitnelse fra travselskapet eller Norsk Tipping - noe som kan være praktisk vanskelig når flere spiller sammen - må han likevel sikre seg dokumentasjon som kan gjøre myndighetene i stand til å kontrollere at skattyters midler virkelig skriver seg fra spillegevinster. Kopi av bevitnelser fra travselskapet mv. vil normalt ikke i seg selv være tilstrekkelig dokumentasjon, med mindre skattyter også gir ytterligere opplysninger som kan gi sikkerhet for at nettopp han har vunnet.
Etter lagmannsrettens syn må således det avgjørende være om det ut fra de opplysninger A hadde gitt ligningskontoret, og ut fra de opplysninger som ellers forelå for overligningsnemnda, var grunn for å sette til side As forklaring om hvordan han hadde skaffet seg midler. Lagmannsretten forstår nemnda slik at den foretok en fri bevisbedømmelse på grunnlag av foreliggende materiale, og la til grunn det som ble ansett mest sannsynlig. Det er ikke grunnlag for å hevde at overligningsnemndas vedtak beror på feil rettsanvendelse.
Lagmannsretten er enig med overligningsnemnda i at de opplysninger som forelå ikke i tilstrekkelig grad sannsynliggjorde at det var A som hadde spilleinntektene. Det vises blant annet til at A i selvangivelsen for 1987 ikke hadde gitt opplysninger om slike gevinster. Den dokumentasjon som senere ble fremlagt for 1987 og 1988, viste at Tom Engblom hadde vunnet travgevinster i de to år og tippegevinster i 1987. Engblom hadde riktignok bekreftet at han hadde spilt sammen med A og delt gevinstene, jf erklæringen av 31. januar 1989. Men det var flere omstendigheter som gjorde at ligningsmyndighetene hadde grunnlag for å betvile dette. Ved undersøkelse av hvilke opplysninger Engblom hadde gitt i sin egen selvangivelse, viste det seg at han ikke hadde oppgitt gevinstene fra Norsk Tipping for 1987. Når det gjaldt gevinstene fra travbanen, hadde Engblom ved selvangivelsen for 1987 fremlagt bevitnelsen fra Hortemo på kr 95 945,-. Denne var i As tilfelle benyttet som dokumentasjon for gevinst i 1988. Engblom hadde overfor ligningskontoret i X forklart dette med at han på grunn av likviditetsproblemer først hadde gitt A hans del i 1988, og at dette også var grunnen til at han hadde endret på årstallet i bevitnelsen. De kopibevitnelser og kvitteringer som ble fremlagt for ligningskontoret i X var etter det opplyste heller ikke fullstendig oversikt over gevinstene som skulle være vunnet. I følge A var det bare dokumentasjon på gevinster de to år, fratrukket innsatsen. Til tross for oppfordringer fra ligningskontoret fremla ikke A noen nærmere dokumentasjon på overføring av pengebeløp mellom Engblom og ham, på omfanget av spillevirksomheten, på As innsats eller på hvordan han sikret sine interesser i forhold til Engblom. Riktignok hadde As advokat i stevningen til herredsretten - som ble tatt ut allerede før klagebehandlingen i overligningsnemnda - opplyst at han ville føre ytterligere bevis under rettssaken. Men som overligningsnemnda har påpekt i vedtaket, kan den ikke bygge på opplysninger som først vil foreligge for retten etter at nemnda har truffet sitt vedtak. Når skattyter således ikke imøtekom ligningsmyndighetenes oppfordringer om å gi nærmere dokumentasjon, måtte saken av overligningsnemnda avgjøres på grunnlag av de opplysninger som forelå.
Lagmannsretten er videre enig med overligningsnemnda i at opplysningen om overføringen av kr 100.000,- i 1987 fra As far ikke var tilstrekkelig sannsynliggjort. Opplysningen var ikke gitt i forbindelse med As selvangivelse for 1987, men kom som en reaksjon på ligningskontorets brev av 6. mars 1989. I en erklæring av 13. mars 1989 bekreftet B sønnens opplysning om at han hadde hatt en andel på kr 100.000,- i den aktuelle Mercedes. B hadde ikke opplyst dette i sin selvavgivelse. Ut fra opplysningene om foreldrenes økonomiske forhold som var gitt i deres selvangivelser - og som var innhentet av ligningskontoret i X - var det grunnlag for å trekke den konklusjon at faren ikke hadde hatt kr 100.000,- til disposisjon. A ble gjort kjent med dette, og oppfordret til å komme med nærmere dokumentasjon. Nærmere opplysninger ble ikke gitt, likevel slik at det ble hevdet at B - blant annet på grunn av skattefrie spilleinntekter - hadde økonomi til å betale det aktuelle beløp. Også når det gjaldt pengeoverføringen fra faren varslet As advokat at nærmere dokumentasjon først ville bli gitt under hovedforhandlingen i retten. Overligningsnemnda måtte på denne bakgrunn treffe sin avgjørelse ut fra de sparsomme opplysninger som forelå, og konklusjonen som nemnda kom til kan det ikke reises innvending mot.
Etter det som forelå, fant således overligningsnemnda med rette at det var grunnlag for skjønnsligning for begge inntektsår, med hjemmel i ligningsloven §8-2 nr 1. Når det gjelder den skjønnsmessige avgjørelse om hvilket inntektstillegg som skulle fastsettes, har ligningsmyndighetene dels bygget på statistisk materiale om gjennomsnittlig forbruksutgifter. Videre har man vurdert As sannsynlige privatforbruk, ut fra hans posisjon og også ut fra den omstendighet at han anskaffet privatbil i meget høy prisklasse. Lagmannsretten kan ikke se at overligningsnemndas skjønnsmessig avgjørelse kan settes til side som vilkårlig eller åpenbart urimelig, og vedtaket lider heller ikke av andre feil som kan føre til ugyldighet.
Etter ligningsloven §10-2 nr 1 skal skattyter ilegges tilleggsskatt når ligningsmyndighetene finner at skattyter i selvangivelse, klage eller annen oppgave eller forklaring gir en ligningsmyndighet uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Enkelte unntak er gitt i loven §10-3. På bakgrunn av de opplysninger som forelå for overligningsnemnda var det grunnlag for å ilegge A tilleggsskatt. Lagmannsretten viser i den forbindelse også til Ot. prp. nr 29 (1978-79) side 122 første spalte, hvor det er uttalt at vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger vil være oppfylt i tilfelle hvor ligningsmyndighetene setter skattyters oppgaver til side og anvender skjønn i medhold av §8-2.
Ligningsloven §10-4 bestemmer at tilleggsskatt kan beregnes med inntil 60% når handling som nevnt i §10-2 nr 1 er utøvet forsettlig eller ved grov uaktsomhet. Lagmannsretten er enig i at det nødvendige skyldkrav her var oppfylt. Det nærmere valg av prosentsats måtte bero på overligningsnemndas skjønn, som domstolene bare i begrenset utstrekning kan overprøve. Lagmannsretten kan ikke se at vedtaket om tilleggsskatt lider av noen ugyldighetsgrunn.
Herredsrettens dom blir etter dette å stadfeste, idet lagmannsretten også er enig i herredsrettens omkostningsavgjørelse. Også for lagmannsretten må A ilegges saksomkosninger i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Det foreligger ikke særlige omstendigheter som tilsier unntak. Advokat Brodwall har fremlagt omkostningsoppgave på i alt kr 41.000,-. Hele beløpet gjelder salær. Oppgaven legges til grunn.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A til X kommune 41000 -førtientusen- kroner innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av denne dom.