LE-1991-2777

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1994-03-04
Publisert:	LE-1991-02777
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr. 90-03387 A/66 (førsteinstans) - Eidsivating lagmannsrett LE-1991-02777 A.
Parter:	Ankende part: Norsk Hydro Produksjon AS (Prosessfullmektig: Advokat Truls Leikvang, Oslo). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Morten Søvik, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Anders Bøhn, formann, Ekstraordinær lagdommer H. Byrkjeland - Mindretall: Lagdommer Mary-Ann Hedlund
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §20, §45, §18, §44, §55, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Petroleumsskatteloven (1975) §1, §2, §3, §5, Ligningsloven (1980) §4-1, §8-3, §8-5, §8-8, §9-1, §9-5, §9-6

Saken gjelder tvist om gyldigheten av vedtak om endring av ligning av Norsk Hydro Produksjon AS.

I vedtak av 15. desember 1988 endret Oljeskattenemnda ligningen av Norsk Hydro Produksjon AS for regnskapsårene 1975/1976 til og med 1981.

Norsk Hydro Produksjon AS er et heleid datterselskap av Norsk Hydro AS, som er morselskapet i Hydro-konsernet. Resultatet ved Notodden Fabrikker inngår i regnskapene til Norsk Hydro AS, som er innehaver av konsesjonen for virksomheten der. Lisensiering og engineering ligger også under Norsk Hydro AS. All annen virksomhet i konsernet - herunder skattepliktig virksomhet på kontinentalsokkelen - utøves av Norsk Hydro Produksjon AS (Hydro).

Hovedregelen er at selskaper og andre skattepliktige innretninger er skattepliktige til kontorkommunen. Det følger av skatteloven §20. Oslo er kontorkommunen til både Norsk Hydro AS og Norsk Hydro Produksjon AS. Etter skatteloven §18 skal næringsinntekt av fast eiendom eller anlegg beskattes i den kommunen hvor eiendommen eller anlegget ligger. I 1980 var Hydro Produksjon AS skattepliktig til 19 kommuner.

Inntekter og utgifter som har tilknytning til en bestemt virksomhet, skal ved kommuneskatteligningen i utgangspunktet henføres til den kommune der virksomheten drives. Enkelte utgifter er ikke henførbare til noen bestemt inntektskilde. Slike utgifter skal fordeles forholdsmessig på skattekommunene etter størrelsen av nettoinntekten i hver kommune. Dette følger av regelen i skatteloven §45 tredje ledd. Dette fordelingsprinsippet ble for de aktulle inntektsårene lagt til grunn ved ligningen av Norsk Hydro AS og Norsk Hydro Produksjon AS. Gjeldsrenter og utgifter som Hydro oppga som generalomkostninger, ble fordelt felles for de to selskapene mellom de 19 kommunene. Hydros virksomhet på kontinentalsokkelen ble i denne sammenheng behandlet som en kommune. Denne utgiftsfordelingen innebar bl.a. at inntektene fra sokkelvirksomheten ble belastet med utgifter fra morselskapet, Norsk Hydro AS. Dette selskapet hadde ingen virksomhet på kontinentalsokkelen.

Inntektene fra kontinentalsokkelvirksomheten skattlegges i henhold til lov av 13. juni 1975 nr. 35. Hovedregelen er at inntektene fra kontinentalsokkelen skattlegges etter de alminnelige skatteregler, men slik at all skatt tilfaller staten. I tillegg hjemler denne loven en særskatt til staten for inntekter som skriver seg fra utvinning og rørledningstransport. Særskatten har gjennomsnittlig utgjort 25-35 % av nettoinntekten. Inntil 1981 hadde Hydro avvikende regnskapsår. Til og med inntektsåret 1978/79 ble den sokkelrelaterte virksomheten i Hydrokonsernet lignet i Oslo, som var kontorkommunen til Norsk Hydro Produksjon AS. Den skattepliktige inntekten av den landbaserte virksomheten ble fastsatt av de respektive kommuner etter at konsernets samlede inntekter og utgifter var fordelt. Hydro utarbeidet forslag til fordeling av de oppgitte generalomkostningene basert på fordelingsprinsippet i skatteloven §45 tredje ledd. Fordelingsforslaget ble sendt ligningsmyndighetene som bilag til selvangivelsen. Hydros fordelingsforslag ble langt på vei lagt til grunn ved ligningen frem til og med inntektsåret 1978/79.

I august 1981 ble Hydro varslet om at selvangivelsene for 1979/1980 og annet halvår av 1980 ville bli fraveket for så vidt gjaldt fordelingen av generalomkostninger. Oljeskattekontoret gjorde gjeldende at en vesentlig del av de oppgitte generalomkostningene i realiteten var utgifter som kunne henføres til bestemte inntektskilder og at de måtte komme til fradrag i den næring de var pådratt. I den senere ligning for disse årene ble Hydros fordelingsforslag fraveket på flere punkter, herunder fordelingen av divisjonsutgifter, tap på fordringer og avsetninger til prisfallsrisiko.

Hydro påklaget ligningsvedtakene for 1979/80 og annet halvår 1980 til Klagenemnda for oljeskatt. Klagen ble senere trukket tilbake, samtidig som Riksskattestyret ble bedt om å treffe avgjørelse i saken for den perioden klagen omfattet samt for inntektsåret 1981. Klagen ble avvist av Riksskattestyret med den begrunnelse at Oljeskattenemndas ligningsvedtak først måtte påklages til klagenemnda for oljeskatt. Etter at Hydro hadde reist sak for å få denne kjennelsen opphevet ble saken hevet som forlikt i 1985. Hydro ba på denne bakgrunn om at selskapets tidligere klager ble behandlet som klagesak. Oljeskattemyndighetene besluttet å fremlegge selskapets klage for inntektsåret 1982 for nemnda som klagesak, og at ligningene for de forutgående år ville bli fremmet for Oljeskattenemnda som endringssak. Ved brev av 21. april 1988 ble Hydro varslet om hvilke endringer oljeskattekontoret ville foreslå i ligningene for årene 1975/76 - 1981. Hydro bestred endringsadgangen under henvisning til reglene i ligningsloven kapittel 9.

Oljeskattenemnda gjorde vedtak i endringssaken i 15. desember 1988.

Norsk Hydro Produksjon AS reiste søksmål ved Oslo byrett med krav om oppheving av Oljeskattenemndas endringsvedtak. Stevningen var datert 22. juni 1989. Oslo byrett avsa 30. august 1991 dom med slik slutning:

1.

a) Oljeskattenemndas vedtak av 15. desember 1988 om endring av ligningen av Norsk Hydro produksjon oppheves for så vidt gjelder regnskapsårene 1975/76 og 1979/80.

b) Det foretas ny ligning for regnskapsåret 1975/76 basert på Oljeskattenemndas vedtak, dog slik at avsetning til distriktsutbygging fratrekkes før fradrag for utbytte.

c) Det foretas ny ligning for regnskapsåret 1979/80 basert på Oljeskattenemndas vedtak, dog slik at omkostninger til aksjekapitalutvidelse skal henføres både til Norsk Hydro A/S og Norsk Hydro Produksjon A/S, jf. ligningsloven §8-5 nr. 3.

2. Forøvrig frifinnes staten.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Norsk Hydro Produksjon AS har anket dommen for inntektsårene 1975/76 til og med 1980. Byrettens dom er ikke påanket for inntektsåret 1981. Staten v/Finansdepartementet har tatt til gjenmæle. Ankeforhandling ble holdt i Oslo 13.-16. desember 1993. For den ankende part møtte advokat Jenny Sevaldson. For staten møtte advokat Morten Søvik sammen med rådgiver Halvor Vefald i oljeskattekontoret. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Den ankende part nedla slik påstand:

1. Oljeskattenemndas vedtak av 15. desember 1988 om endring av ligningen av Norsk Hydro Produksjon AS for regnskapsårene 1975/76, 1976/77, 1977/78, 1978/79, 1979/80, og 2. halvår 1980 oppheves.

2. Det treffes nytt vedtak om endringer av ligningen av Norsk Hydro Produksjon AS som følger:

a) For regnskapsåret 1979/80 behandles tilskudd til Norsk Hydros pensjonskasse med kr 59705000, prospekteringsutgifter kr 2656000 og tilskudd til premiefond kr 8380000 i samsvar med vedtaket av 15. desember 1988.

b) For 2. halvår 1980 behandles prospekteringsutgifter i samsvar med vedtaket av 15. desember 1988.

c) Spørsmålet om endring av ligningen for regnskapsåret 1978/79 hva angår dobbelt føring av post "faktureringskontor/salgsbokholderi". kr 3815835 er tatt opp innenfor ligningsloven frister.

Subsidiært:

Endringen foretas bare for de enkelte poster ført under generalomkostninger i Norsk Hydro AS og Norsk Hydro Produksjon AS for årene 1975/76-1980 hvor det forelå ufullstendig faktisk grunnlag for den opprinnelige ligning, eller det var gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger.

3. Norsk Hydro Produksjon AS tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

1. Byrettens dom stadfestes forsåvidt gjelder punkt 1 og 2 i domsslutningen.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

Den ankende part, Norsk Hydro Produksjon A/S, har i det vesentlige anført:

Det gjøres ikke gjeldende at endringsvedtaket er materielt uriktig. Med vedtaket er truffet for sent.

Etter ligningsloven §9-6 nr. 1 kan spørsmålet om endring av ligning tas opp inntil ti år etter inntektsåret. Unntak gjelder dersom endringen er til ugunst for skattyter. Oljeskattenemndas endringsvedtak er til ugunst for Hydro. Da er lovens frist to år med mindre skattyter har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Det fremgår av ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a.

Ligningsloven trådte i kraft 1. januar 1984. Endringsreglene i kapittel 9 kommer til anvendelse, men Hydros opplysningsplikt som skattyter reguleres av de tidligere reglene i skatteloven, herunder skatteloven §55 første ledd. Skattyterens opplysningsplikt ble utvidet ved vedtakelsen av ligningsloven, jfr. §4-1. Det fremgår av lovens forarbeider, jf Ot.prp.nr.29 (1978-79) side 76.

Skattyters plikt til å gi opplysninger, er relatert til de regler og den rettsoppfatning som gjelder ved innlevering av selvangivelsen. Hydro har fremlagt alle opplysninger som var nødvendige for å foreta ligning basert på den dagjeldende rettsoppfatning om fordeling av generalomkostninger. Oljeskattenemndas vedtak er basert på en endret rettsoppfatning. Fristen for å endre Hydros ligning på dette grunnlag utløp ved utgangen av 1982.

Helt fra tidlig på 1960-tallet har det vært uenighet mellom en del kommuner om fordeling av Hydros generalomkostninger. Spørsmålet ble avgjort ved kjennelser av Riksskattestyret i 1974 og 1975. Generalomkostningene ble her fordelt etter skatteloven §45 tredje ledd. Den herskende rettsoppfatning er kommet klart til uttrykk i kjennelsen fra 1974. Sakens bakgrunn var bl.a. at Tinn kommune hadde fraveket Hydros forslag til fordeling av generalomkostninger. Tinn kommune anførte her at Hydros oppgitte generalomkostninger langt på vei var henførbare til bestemte inntektskilder, og at de derfor ikke skulle fordeles etter regelen i skatteloven §45 tredje ledd. Om dette uttaler Riksskattestyret følgende: "Riksskattestyret finner å burde legge til grunn de prinsipper for fordeling av selskapenes inntekter som tidligere er fastsatt, som er brukt i selskapenes fordelingsforslag og som har vært benyttet i praksis i en årrekke". Den samme rettsoppfatning er lagt til grunn i en kjennelse Riksskattestyret avsa i 1975.

Tvisten om henførbarheten av de oppgitte generalomkostninger var gjenstand for rettslig prøving fra slutten av 70-tallet og fram til Høyesterett avsa dom i Hydro-saken i 1987, Rt-1987-269.

Ved selvangivelsen la Hydro - i tråd med Riksskattestyrets kjennelser fra 1974 og 1975 - til grunn at selskapets generalomkostninger skulle behandles etter skatteloven §45 tredje ledd som utgifter som ikke skulle henføres til noen bestemt inntektskilde. Dette ble også lagt til grunn av Oslo ligningsnemnd ved ligningen for årene 1975/76 til og med 1978/79. Med enkelte mindre korrigeringer la Oljeskattenemnda samme fordelingsprinsipp til grunn ved ligningen fram til 1981. Denne rettsoppfatningen hadde - i tillegg til Riksskattestyrets kjennelse - sterk forankring i juridisk teori. Denne rettsoppfatningen er også i tråd med Høyesteretts dom inntatt i Rt-1925-339.

Riksskattestyrets kjennelse fra 1958 gir muligens uttrykk for en noe annen rettsoppfatning. Den har imidlertid ikke fått gjennomslag, og er ikke fulgt av Riksskattestyret i senere avgjørelser. Det må legges til grunn at det er kjennelsene fra 1970-tallet som er uttrykk for den gjeldende rettsoppfatning for den aktuelle perioden. Dette har også forankring i lagmannsrettens dom i Hydro-saken som ble avgjort av Høyesterett i 1987.

For de aktuelle årene var rettsoppfatningen den at generalomkostninger skulle fordeles etter skatteloven §45 tredje ledd. Petroleumsskattelovgivningen innebærer ingen endring på dette punkt, verken i regelverket eller i den alminnelige rettsoppfatning. Det må legges til grunn at Hydro har gitt ligningsmyndighetene alle opplysninger som var nødvendige for å ligne etter den rådende rettsoppfatning og at Hydros opplysningsplikt som skattyter er oppfylt.

Opplysningsplikten er også oppfylt selv om retten skulle komme til at Oljeskattenemndas vedtak ikke er basert på ny/endret rettsoppfatning. Hydro hadde gitt ligningsmyndighetene de opplysninger loven den gang krevde. Ved vurderingen av om opplysningsplikten er overholdt må det tas hensyn til alle de opplysningene ligningsmyndighetene har om skatteyteren. I Lofflanddommen, jf Rt-1992-1588, har Høyesterett uttalt:

Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

I tråd med dette må det legges til grunn at Hydro har oppfylt sin opplysningsplikt og at toårsfristen kommer til anvendelse.

Staten har anført at Hydro har gitt ufullstendige opplysninger ved ikke å redegjøre nærmere for at en del av de oppgitte generalomkostningene kunne være henførbar. Dette var kjent for ligningsmyndighetene. Spørsmålet om henførbarheten hadde vært oppe i ulike sammenhenger helt fra tidlig på 1960-tallet. Denne problemstillingen er behandlet både av Riksskattestyret i 1974 og i Hydro-saken som fikk sin avslutning i Høyesterett i 1987.

Det må legges til grunn at de relevante opplysningene om henførbarheten også var kjent for Oslo ligningskontor/Oslo ligningsnemnd og for oljeskattekontoret i Skattedirektoratet. Ligningsmyndighetene hadde omfattende kunnskaper om Hydro etter at selskapet i alle år hadde vært lignet i Oslo. Dette fremgår av behandlingsbladet, et hjelpedokument som brukes ved ligningsbehandlingen av store skatteytere. Behandlingsbladene for Hydro for de aktuelle årene foreligger ikke. De er blitt makulert, i strid med reglene. Det har lykkes å fremskaffe selskapets behandlingsblad for 1974. Her fremgår det at det var utstrakt kontakt mellom selskapet og saksbehandlerne ved ligningskontoret, både muntlig og skriftlig. Behandlingsbladet viser også at spørsmålet om generalomkostninger og fordeling av disse har vært vurdert. Det er presumsjon for at tilsvarende opplysninger framgikk av de behandlingsbladene som var blitt makulert.

I 1975 ble oljeskatteavdelingen i Skattedirektoratet opprettet som et sentralt bistandsorgan. Kontoret skulle bistå ligningskontorene lokalt med forberedelse av ligningen for skattytere som drev utvinningsvirksomhet på kontinentalsokkelen. Oljeskatteavdelingen var kjent med Hydros selvangivelser med bilag, herunder det bilag som gjelder generalomkostningene. Av behandlingsbladene for årene 1976 og 1977 fremgår det at avdelingen var kjent med Hydros generalomkostninger og at disse ble fordelt forholdsmessig på de berørte kommunene - herunder sokkelen - etter prinsippet i skatteloven §45 tredje ledd.

Hydro la hvert år frem forslag til fordeling av gjeldsrenter og generalkostnader som vedlegg til selvangivelsen. Det ble også gjort for inntektsåret 1979/80, i hovedsak basert på samme mønster som tidligere år. Ved den forberedende ligningsbehandling kom oljebeskatningsavdelingen til at en del av disse kostnadene var henførbare til bestemte inntektskilder og at de derfor ikke kunne fordeles etter skatteloven §45 tredje ledd. Denne slutningen var blant annet basert på byrettsdommen i Hydro-saken og selskapets selvangivelse med vedlegg - dvs. opplysninger som hadde vært kjent for ligningsmyndighetene i en årrekke.

Oljeskattenemnda bebreider Hydro for ikke å ha gitt tilstrekkelige opplysninger om generalomkostningene. Dette fremgår av kjennelsen side 20. Hydro er ikke enig i dette. Selskapet har verken gitt mangelfulle eller ufullstendige opplysninger. Spesifikasjonen over generalomkostningene med forslag til fordeling ga ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet om fordeling av generalomkostningene. Dette må være avgjørende i forhold til opplysningsplikten, jf Lofflanddommen. Etter de reglene som dengang gjaldt hadde Hydro ikke plikt til å gå mer i detaljer uten at ligningsmyndighetene ba om det. Prinsipalt gjøres gjeldende at Hydro har oppfylt sin opplysningsplikt og at toårsfristen i ligningsloven §9-6 kommer til anvendelse. Endringsvedtaket må da oppheves.

Subsidiært gjøres gjeldende at selv om Hydro skulle ha gitt ufullstendige opplysninger om henførbarheten kommer treårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 2 til anvendelse. Etter denne bestemmelsen kan spørsmål om endring av ligning ikke tas opp senere enn tre år etter inntektsåret når endringen skyldes ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsettelse eller deres anvendelse av skattelovgivningen, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelse verken var uriktig eller ufullstendig. Oljeskattenemndas endringsvedtak var basert på en endret rettsoppfatning. Det faktiske grunnlaget for den opprinnelige ligningen var ikke ufullstendig. Ligningsmyndighetene hadde samlet sett tilstrekkelig grunnlag til å foreta korrekt ligning basert på den tidligere rettsoppfatningen om fordeling av generalomkostninger. Ligningsmyndighetene hadde også tilstrekkelig opplysninger til å ta opp spørsmålet om henførbarheten.

Ligningsmyndighetene har makulert sentrale dokumenter som ville vist hvilke opplysninger som konkret forelå. Oljeskattenemnda har overhodet ikke vurdert om treårsfristen i ligningsloven kommer til anvendelse. På dette tidspunkt - i 1988 - kunne dokumenter ha vært innhentet. I en slik situasjon må ligningsmyndighetene bære tvilsrisikoen. Det avgjørende er hvilke opplysninger som forelå hos ligningsmynidghetene ved den opprinnelige ligning. Hvilke opplysninger det sentrale bistandsorganet hadde, er uten betydning.

Det må etter dette legges til grunn at fristen for å ta opp endring av Hydros ligning for disse årene utløp senest ved utgangen av 1983.

Hvis retten kommer til at Hydro har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, gjøres det subsidiært gjeldende at endringsadgangen er begrenset til de poster der det er nye opplysninger som har vært avgjørende for den endrede ligning. Det må i alle fall gjelde når utgiftspostene - slik som her - er individualisert i selvangivelsene med bilag. Endringsadgangen må vurderes i forhold til den enkelte utgiftspost eller kategorier av likeartede kostnader - ikke i forhold til de oppgitte generalomkostninger under ett. Finansielle kostnader og tilskudd til forskning, skal fordeles etter nettoinntekt i henhold til regelen i skatteloven §45 tredje ledd, enten direkte eller pr. analogi. For disse postene er det ikke grunnlag for å endre ligningen.

Ved den endrede ligning er de oppgitte generalomkostningene blitt vurdert som dels henførbare til Hydros landbaserte virksomhet og dels er de blitt fordelt etter et annet fordelingskriterium enn det som fremgår av skatteloven §45 tredje ledd. Det gjelder utgiftskategoriene avsetning/tap debitorer og administrasjons- og salgskostnader, herunder divisjonskostnader. Endringsadgangen er også her begrenset. Ligningen kan bare endres når det er nye opplysninger som har vært avgjørende for endringen. En endret vurdering av hvilket fordelingsprinsipp som skal anvendes - fordeling etter nettoinntekt eller etter utgiftssiden - kan ikke gi grunnlag for endring av Hydros ligning når dette ikke har forankring i nye opplysninger.

Fristen på henholdsvis to og tre år avbrytes ved at spørsmålet om endring "tas opp", jf ligningsloven §9-6. For inntektsåret 1979/80 og 2. halvår 1980 gjøres - som selvstendig anførsel - gjeldende at spørsmålet om endring ikke er tatt opp innen fristens utløp.

Formelt varsel om at det ville bli fremmet forslag for Oljeskattenemnda om endring av ligningen for årene 1975/76 flg., ble først gitt i brev av 21. april 1988 fra oljeskattekontoret. Grunnlaget for dette endringsforslag er oljeskattekontorets notat til nemnda av 23. mars 1988. Det er først ved brevet av 21. april at spørsmålet om endring av ligningen kan anses "tatt opp" i lovens forstand, jf §9-6. Da var lovens frist for lengst utløpt.

Oljeskattekontoret varslet i brev datert 14. august 1981 at man overveiet å foreslå fravikelse av selvangivelsen for inntektsåret 1979/80, blant annet når det gjaldt fordeling av generalomkostningene. Tilsvarende varsel ble gitt noen dager senere - ved brev 17. august - for 2. halvår 1980. Dette dreier seg om varsel om fravikelse av selvangivelsen ved den ordinære ligning etter ligningsloven kapittel 8. I denne henseende er det et grunnleggende skille mellom ligningsloven kapittel 8 og 9. Reglene i kapittel 8 gjelder den ordinære ligning. Endringsreglene i kapittel 9 forutsetter at det er fattet ligningsvedtak. Det er ikke adgang til å varsle endring før vedtak er truffet. Lovgivningene åpner ikke for noen form for foreløpige ligningsvedtak. Spørsmålet om eventuell endring ble ikke vurdert før i 1988, da oljeskattekontoret - med bakgrunn i notatet fra mars måned samme år - varslet at endringsforslag ville bli forelagt for nemnda.

Det ble avholdt bokettersyn for inntektsårene 1975/1976 til og med 1978/1979. Hydro aksepterer at oversendelsen av bokettersynsrapporten i 1985 avbryter fristen etter ligningsloven §9-6, jf §9-5 forsåvidt gjelder disse årene.

Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet, har i det vesentlige gjort gjeldende:

Spørmålet om adgangen til å endre Hydros ligning for disse årene, er regulert i ligningsloven kapittel 9. Den endringen som er gjort, er til ugunst for Hydro. Statens oppfatning er at Hydro har gitt uriktige, eventuelt ufullstendige, opplysninger ved ligningen. Som følge av det var det faktiske grunnlaget for de tidligere ligningsvedtakene uriktig, eventuelt ufullstendig. Fristreglene i ligningsloven §9-6 nr. 2 og 3 kommer derfor ikke til anvendelse. Etter ligningsloven §9-6 nr. 1 kan ligningsmyndighetene da ta opp spørsmålet om endring av ligning i ti år etter inntektsåret. Det er gjort i denne saken. Endringsvedtaket er gyldig, og staten må frifinnes.

Prinsipalt gjøres gjeldende at Hydro har gitt uriktige opplysninger om generalomkostningene. Senere etterprøving har vist at en betydelig andel av de oppgitte generalomkostninger var henførbare til den landbaserte virksomheten. Det var da uriktig å oppgi disse utgiftene som generalomkostninger. Det samme gjelder for så vidt for utgifter som utelukkende er henførbare til sokkelvirksomheten.

Subsidiært gjøres gjeldende at de opplysningene Hydro ga om generalomkostninger under enhver omstendighet er ufullstendige. Byretten har - ved vurderingen av om Hydro har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger - gitt uttrykk for at lovens ordlyd ikke gir grunnlag for å "innfortolke at skattyteren må kunne bebreides for at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger". Denne lovforståelsen kan ikke opprettholdes etter Loffland-dommen, jf Rt-1992-1588. Med utgangspunkt i denne dommen, blir problemstillingen om Hydro har gitt alle de opplysninger selskapet etter en objektiv vurdering burde ha gitt.

Hydro burde ha opplyst at en betydelig del av de oppgitte generalomkostningene var henførbare til selskapets landbaserte virksomhet.

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hva som kan anses som generalomkostninger i rettslig henseende; ikke om generalomkostninger skal fordeles etter særreglene i skatteloven §45 tredje ledd. Det er bare utgifter som er felles for selskapets totale virksomhet - herunder kontinentalsokkelen - som kan anses som generalomkostninger i rettslig forstand. Andre omkostninger skal ikke fordeles etter skatteloven §45 tredje ledd. Det bestrides ikke at det opp gjennom årene har vært en del diskusjon - og også rettslige tvister - om hvordan generalomkostningene rettslig sett skal behandles. Disse tvistene har vært knyttet til ikke henførbare utgifter - dvs. reelle generalomkostninger.

En del av Hydros virksomhet er undergitt stedbunden beskatning etter skatteloven §18. Dette innebærer at Hydro er skattepliktig til flere kommuner. Etter skatteloven alminnelige regler skal utgifter som er pådratt i stedbunden virksomhet også komme til fradrag i den stedbundne inntekt. Forholdet kan være at en utgift er pådratt i anledning flere inntekter som skal beskattes i forskjellige kommuner. Der det er mulig å henføre utgiftene til konkrete inntektskilder, skal utgiftene komme til fradrag i disse - og bare i disse inntektene. Dette følger av de alminnelige skattereglene.

Der det ikke er mulig å henføre utgiftsposter til konkrete virksomheter eller inntektskilder, kommer særreglene om fordeling til anvendelse. Skatteloven §45 tredje ledd er en slik særregel. Denne fordelingsregelen kommer ikke direkte til anvendelse på utgifter som kan henføres til en skattyters næringsvirksomhet. Det følger av Hydro-dommen fra 1987, jf Rt-1987-269. Dette har vært den rådende rettsoppfatning opp gjennom årene, og ble også lagt til grunn av Riksskattestyret i en kjennelse i 1958. Det er mulig at praksis i perioder kan ha vært noe avvikende. Slik staten ser det, kan dette ikke være avgjørende. Rettsoppfatningen har hele tiden ligget fast. Etter den rådende rettsoppfatning har det ikke vært adgang til å fordele henførbare utgifter etter særregelen i skatteloven §45 tredje ledd.

Etter petroleumskattelovgivningen skal det beregnes en særskilt nettoinntekt for inntekter som skriver seg fra utvinning av petroleum og rørledningstransport, uavhengig av øvrig virksomhet på sokkelen og uavhengig av konsesjonshaverens/skattyterens øvrige inntekter. Fradragsretten i slike inntekter er begrenset. Det er bare adgang til å trekke fra utgifter som direkte er pådratt for ervervelse av disse inntektene. Dette følger av petroleumsforskriftene §21 og §22 sammenholdt med de generelle regler om fradragsrett, jf skatteloven §44.

Inntekter som skriver seg fra utvinning og rørledningstransport på kontinentalsokkelen er belagt med en særskatt, som er av stor samfunnsmessig betydning. I skattemessige henseende er det derfor viktig å sondre mellom sokkelbasert og landbasert virksomhet.

Hydro fremla - som spesifisert vedlegg til selvangivelsen - hvert år en samlet oppgave over generalomkostninger både for Norsk Hydro AS og for Norsk Hydro Produksjon AS med forslag til fordeling. De oppgitte generalomkostningene ble foreslått fordelt etter nettoinntekten i hver enkelt kommune, herunder kontinentalsokkelen som i denne sammenheng ble behandlet som en kommune. Inntektene fra kontinentalsokkelen ble som følge av dette uriktig belastet med en betydelig del av de samlede oppgitte generalomkostninger.

Hydro har etter en objektiv vurdering gitt mangelfulle opplysninger om henførbarheten av de oppgitte generalomkostningene. Da kan spørsmålet om endring tas opp innen tiårsfristen i §9-6 nr. 1. Det viste seg senere at en betydelig del av de oppgitte generalomkostningene gjaldt utgifter som ikke hadde noe med sokkelvirksomheten å gjøre. Endel var også direkte henførbare til den landbaserte virksomheten. Her er det tale om betydelig avvik. Hydro må derfor ha vært klar over de faktiske forholdene.

Petroleumsskattelovgivningen inneholder mange særregler som har som primært formål å skjerme inntektene fra sokkelvirksomheten. Hydros fordelingsforslag var basert på nettoinntekt som fordelingskriterium. Hensett til lovgivers klare ønske om å skjerme sokkelinntektene, er dette et lite egnet fordelings-kriterium. Hydro hadde grunn til å forstå at de oppgitte generalomkostninger med forslag til fordeling ikke var i samsvar med gjeldende rett.

Fristreglene i ligningsloven §9-6 nr. 2 og 3 er gitt for å beskytte den aktsomme og lojale skattyter. Hydro har ikke opptrådt tilstrekkelig aktsomt. Selskapet må under enhver omstendighet ha forstått at den bygget på en høyst usikker rettsoppfatning. Riksskattestyrets kjennelse fra 1974 endrer ikke det. Verken før eller etter denne kjennelsen var rettsoppfatningen slik Hydro har anført. Av Hydrodommen fra 1987 fremgår det at fordelingsregelen i skatteloven §45 tredje ledd ikke kommer til anvendelse på disse utgiftene.

Hydro har ikke gitt tilstrekkelige opplysninger om henførbarheten. Mulige hint her og der i bilagsmaterialet til selvangivelsen er klart utilstrekkelig. Det fremlagte behandlingsbladet gir heller ikke grunnlag for å hevde at ligningsmyndighetene var kjent med henførbarheten. Det er under ingen omstendighet avgjørende. Det er de opplysningene skattyter gir i selvangivelsen med vedlegg for det enkelte inntektsår som er avgjørende for om opplysningsplikten er oppfylt. En skattyter må hvert år fremlegge alle de opplysninger som er relevante for ligningen. Hydro hadde i alle fall plikt til det da selskapet i 1976 ble tilskrevet om det nyopprettede organet i Skattedirektoratet.

Hydro har gitt uriktige, eventuelt ufullstendige opplysninger, om forhold som var sentrale for ligningen. Hadde Hydro gitt opplysninger om henførbarheten og at en del av utgiftene ikke hadde noen tilknytning til kontinentalsokkelen, ville ligningen blitt en annen. Konsekvensen av dette er at spørsmålet om endring kan tas opp ti år etter inntektsåret.

Hydro har behandlet generalomkostninger som en samlet utgiftspost. Når det knytter seg uriktigheter eller ufullstendigheter til denne, kan hele posten tas opp til endring. Det innebærer at generalomkostninger, basert på Hydros egen inndeling, kan tas opp til ny vurdering i endringssak basert på riktig rettsanvendelse. Ligningsmyndighetene kan da endre fordelingskriterium dersom det anses riktig. Dette gjelder også for utgiftsposter som aksepteres som generalomkostninger. Subsidiært gjøres gjeldende at de enkelte underposter i Hydros spesifikasjon må anses som poster som kan endres.

Hydros påstand om at endringsspørsmålet ikke er tatt opp innen lovens frist for det siste halvannet år - inntektsåret 1979/1980 og annet halvår 1980 - bestrides. Spørsmålet om endring er tatt opp innen lovens frist. Allerede i august 1981 ble Hydro varslet om at generalomkostningene og fordelingen av disse ville bli tatt opp til ny vurdering med sikte på endring. Det vises til brev fra Oljeskattekontoret datert henholdsvis 14. og 17. august 1981. Det er ikke noe til hinder for at spørsmål om endring tas opp før ligningsvedtak er truffet. Hydro ble dessuten varslet om at det ville bli holdt bokettersyn, hvor generalomkostningene var et sentralt tema. Etter omstendighetene må dette varslet også anses tilstrekkelig til å avbryte fristen. Det gjøres gjeldende at endringsspørsmålet er tatt opp innen lovens toårsfrist.

Lagmannsretten bemerker:

Ligningsloven trådte i kraft 1. januar 1984. Oljeskattenenmda avsa kjennelse i endringssaken 15. desember 1988. Endringen gjelder ligningsvedtak som er fattet før ligningsloven trådte i kraft. Lagmannsretten er enig med byretten - og med partene i ankesaken - i at det er fristreglene i ligningsloven kap. 9 som gjelder.

Spørsmålet om endring av ligning kan ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven §9-6 nr. 1. Oljeskattenemndas endringsvedtak er til ugunst for Hydro. Hvis Hydro ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er fristen to år etter inntektsåret. Dette følger av §9-6 nr. 3 bokstav a.

Det er omstridt om Hydro - i ligningsloven forstand - har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om konsernets generalomkostninger og fordelingen av disse. Hydro har anført at selskapet har lagt fram tilstrekkelige opplysninger basert på den rettsoppfatningen som den gang var den rådende, og at opplysningsplikten etter ligningsloven da er oppfylt. Denne lovforståelsen er bestridt av staten. I Loffland-dommen, Rt-1992-1588 uttaler førstvoterende - med tilslutning av de øvrige dommere - følgende om tolkingen av fristregelen i §9-6 nr 3 bokstav a (side 1592) :

Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.

Anvendt på vår sak blir problemstillingen etter dette om Hydro har gitt opplysninger som innebærer at ligningsmyndighetene har hatt tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet om hva som må anses som generalomkostninger og fordelingen av disse.

Hydro fremla - i bilag til selvangivelsen - oppgave over generalomkostninger i Norsk Hydro AS og Norsk Hydroproduksjon AS. Omkostningene er spesifisert på kostnadskategorier, herunder salgsog administrasjonskostnader. Generalomkostningene ble foreslått fordelt forholdsmessig på de enkelte kommuner etter størrelsen av nettoinntekten i hver kommune i tråd med fordelingsprinsippet i skatteloven §45 tredje ledd. Kontinentalsokkelen ble i denne sammenheng behandlet som en kommune. Sokkelinntektene ble derved belastet med en andel av konsernets samlede generalomkostninger.

Etter skatteloven §44 har skattyter rett til å trekke fra alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse. Dette er lovens hovedregel. Skatteloven §45 tredje ledd er en særregel for skattytere som har inntekt i flere kommuner. Disse har fradragsrett for gjeldsrenter og "andre ytelser som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde". Gjennom Hydro-dommen, Rt-1987-269, er det slått fast at det som i denne sak omtales som generalomkostninger ikke reguleres direkte av §45 tredje ledd. Dette var imidlertid ikke den alminnelige rettsoppfatning tidligere, jf nedenfor.

I endringssaken ble det lagt til grunn at en del av de oppgitte generalomkostningene var henførbare til konkrete produksjonsenheter innen Hydros landbaserte virksomhet, og at en del av disse utgiftene ikke hadde noe med virksomheten på kontinentalsokkelen å gjøre. Dette er ikke bestridt, og er heller ikke omtvistet i saken. Spørsmålet er om Hydro - ved å oppgi disse som generalomkostninger til fordeling på alle de kommuner selskapet skattet til, inklusive sokkelen - har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven forstand. Dette beror på om Hydro har gitt opplysninger som har gitt ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet om utgiftenes henførbarhet og deres tilknytning til sokkelvirksomheten.

Hydrokonsernets generalomkostninger - spørsmålet om utgiftenes karakter, henførbarhet og fordeling - hadde vært gjenstand for diskusjon og tvistigheter siden 1960-tallet. I 1974 avsa Riksskattestyret en kjennelse for inntektsåret 1965. Saken gjaldt en tvist mellom Tinn og Porsgrunn kommuner om fordelingen av Hydros generalomkostninger. Tinn kommune anførte at en del av generalomkostningene, herunder salgsomkostninger, var henførbare til bestemte inntektskilder. Tinn kommune knyttet sine anførsler til en rapport utarbeidet av en statsautorisert revisor. Riksskattestyret uttalte at selskapets utgifter til hoved- og salgsadministrasjon alltid tidligere var blitt behandlet etter fordelingsregelen i skatteloven §45 tredje ledd - dvs. som utgifter som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde. Tinn kommune fikk ikke medhold i sin påstand om at dette dreide seg om henførbare utgifter. Riksskattestyrets konklusjon var at de oppgitte generalomkostningene, herunder salgsomkostningene, skulle fordeles etter prinsippet i skatteloven §45 tredje ledd. I 1975 reiste Tinn kommune m.fl. søksmål for å få prøvet fordelingsspørsmålet ved de ordinære domstoler. Denne saken verserte ved domstolene inntil Høyesterett avsa dom i saken i 1987, jf. Rt-1987-269.

Lagmannsretten legger etter dette til grunn at ligningsmyndighetene var kjent med at en del av de oppgitte generalomkostningene kunne være henførbare til bestemte inntektskilder. Generalomkostningene ble spesifisert i bilag til selvangivelsen og fordelt på morselskapet Norsk Hydro AS og produksjonsselskapet Norsk Hydro Produksjon AS. Utgiftene er spesifisert på kostnadskategorier, bl.a. administrasjons- og salgsomkostninger. Etter lagmannsrettens vurdering har ligningsmyndighetene - på grunnlag av opplysningene i selvangivelsene med bilag - hatt tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet om henførbarheten.

Hydros oppgave over generalomkostningene og selskapets forslag til fordeling ble i det alt vesentlige akseptert av Oslo ligningsnemnd ved den ordinære ligning. Lagmannsretten legger til grunn at Oslo ligningsnemnd delte Hydros oppfatning at dette dreide seg om utgifter som det ikke var naturlig å henføre til bestemte inntektskilder. Dette er en rettsoppfatning som har sterk forankring i Riksskattestyrets kjennelse fra 1974. I Hydrosaken (jfr. Rt-1987-269) ga lagmannsretten uttrykk for samme rettsoppfatning både når det gjaldt salgsomkostninger og divisjonsomkostninger. Selv om Høyesteretts vurdering var en annen, kan det etter lagmannsrettens syn ikke være tvil om at Oslo ligningsnemnd la til grunn samme rettsoppfatning som Riksskattestyret gjorde i kjennelsen fra 1974. Ligningsmyndighetene vurderte disse omkostningene som ikke henførbare, men hadde etter lagmannsrettens vurdering tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet. Dette må være avgjørende for vurderingen av om Hydro har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forhold til ligningsloven §9-6 nr. 3 a.

Staten har anført at rettskildebildet ble endret ved petroleumsskattelovgivningen og at Hydro som følge av dette burde ha opplyst at en del av de oppgitte generalomkostningene var henførbare til den landbaserte virksomheten.

Petroleumsskattelovgivningen av 1975 gjelder skattlegging av undersøkelse etter og utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster med tilknyttet virksomhet, herunder rørledningstransport og utvunnet petroleum, jfr. petroleumsskatteloven §1. Hovedregelen er at formue som knytter seg til og inntekt som vinnes av slik virksomhet, beskattes etter skattelovgivningens alminnelige regler om skatt av formue og inntekt, med mindre annet er angitt i loven. Dette følger av petroleumsskatteloven §2. I loven §3 er det endel særregler om ansettelse av formue og inntekt av utvinning, behandling og rørledningstransport. I følge §3 bokstav a skal bruttoinntekten ansettes etter en nærmere regulert normpris. I samme paragraf er det gitt særregler om fradrag for utgifter og avskrivninger og om behandling av underskudd.

I loven §3 henvises det til skatteloven generelle regler, herunder fordelingsregelen i §45 tredje ledd. Etter §3 bokstav d skal kontinentalsokkelområdet anses som et distrikt ved anvendelsen av skatteloven §45 tredje ledd når ikke annet følger av loven. For skattytere som ved siden av utvinning og rørledningstransport på sokkelen også har annen virksomhet i Norge, er det gjort visse begrensninger i adgangen til underskuddsoverføringer. Dette følger av reglene i §3 bokstav c. Loven begrenser adgangen til å overføre underskudd fra den landbaserte virksomheten i Norge til fradrag i sokkelinntektene. Denne begrensningen er gitt av hensyn til myndighetenes kontroll og styring med bruken av petroleumsinntektene i Norge. Om dette vises til lovens forarbeider, jf Ot.prp.nr.26 (1974-75) side 20.

Samtidig med vedtagelsen av petroleumsskatteloven, ble det gitt utfyllende forskrifter. I følge forskriftene §22 skal rentekostnader og andre kostnader som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde fordeles etter prinsippet i skatteloven §45 tredje ledd etter at underskudd er kommet til fradrag med de begrensninger som følger av bestemmelsen i loven §3 bokstav c. For skattepliktig som også driver annen virksomhet, bestemmer §21 i forskriftene at formue inntekt og fradrag skal fordeles slik at formue og inntekt av utvinning og rørledningstransport "ansettes som om denne virksomheten var drevet av frittstående foretak".

Petroleumsskatteloven hjemler en særskatt for skattepliktige som driver utvinning og rørledningstransport på kontinentalsokkelen, jfr. §5. Denne skatten utlignes på den inntekt av virksomheten som ligger til grunn for utligning av den alminnelige inntektsskatten til staten. For denne særskatten er det gitt særregler som gir begrenset fradragsrett.

Lagmannsretten kan ikke se at innføring av disse særreglene skjerpet Hydros opplysningsplikt forsåvidt gjelder generalomkostningene - spørsmål om deres henførbarhet m.v. - med den følge at opplysningene skulle anses ufullstendige i forhold til fristreglene i ligningsloven §9-6. Lagmannsretten er heller ikke enig med staten i at disse reglene representerer et "endret rettskildebilde" og at Hydro på den bakgrunn skulle ha gitt mer detaljerte opplysninger. Det anses ikke tvilsomt at ligningsmyndighetene var kjent med at morselskapet - Norsk Hydro AS - ikke drev næringsvirksomhet på kontinentalsokkelen. Slik lagmannsretten ser det, hadde ligningsmyndighetene de opplysninger som var nødvendige for å ta opp spørsmålet om henførbarhet og forholdet til virksomheten på kontinentalsokkelen. Da har Hydro gitt tilstrekkelige opplysninger til at toårsfristen i ligningsloven §9-6 får anvendelse, jf Rt-1992-1588.

Lagmannsretten tilføyer at de feil i enkelt-poster under generalomkostningene som er blitt avdekket under sakens behandling, og som Hydro har akseptert skal endres, ikke kan innebære at opplysningene forsåvidt gjelder generalomkostningene forøvrig, skal anses uriktige eller ufullstendige.

Hydro har bestridt at endringsspørsmålet er "tatt opp" i lovens forstand innen toårsfristen for det siste halvannet år - dvs. inntektsåret 1979/80 og 2. halvår 1980. Hydro anfører at endringsvedtaket av den grunn under enhver omstendighet må oppheves for denne perioden. I dette spørsmålet har lagmannsretten delt seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, lagdommer Bøhn og ekstraordinær lagdommer Byrkjeland, bemerker:

Ligningsloven krav er at spørsmålet om endring må være "tatt opp" innen lovens frister. Toårsfristen løp ut ved årsskiftet 1982/1983.

Den formelle underretningen om at oljeskattekontoret ville foreslå endring av Hydros ligning for årene 1975/1976 - 1981 ble først gitt ved oljeskattekontorets brev av 21. april 1988. Fristene i ligningsloven §9-6 nr. 2 og 3 var da utløpt.

I august 1981 ble Hydro imidlertid varslet om at selvangivelsene for disse årene ville bli fraveket på nærmere angitte punkter, herunder generalomkostninger. Oljeskattekontoret anfører i varselbrevene at en del av de oppgitte generalomkostningene antas å være henførbare og at de derfor ikke skal fordeles etter skatteloven §45 tredje ledd. Her er videre oppgitt at en del av felleskostnadene ville bli foreslått fordelt forholdsmessig mellom sokkel og landbasert virksomhet etter et annet fordelingsprinsipp. Oppsummeringsvis uttaler oljeskattekontoret i begge brevene: "Da en ikke har fullstendige opplysninger om fordelingen vil spørsmålet bli vurdert nærmere til høsten". Formelt dreier dette seg om varsler om fravikelse av selvangivelsen etter ligningsloven §8-3. Da brevene ble sendt i august 1981, var det ikke fattet endelig ligningsvedtak.

Flertallet antar at fristreglene i §9-6 må forstås slik at skattemyndighetene rent faktisk må ha tatt endringsspørsmålet opp til vurdering innen toårsfristen. I tillegg må det, selv om det ikke direkte følger av bestemmelsen, kreves at skattyteren innen fristen også blir varslet om dette. Forarbeidene, jf Ot.prp.nr.29 (1978-79) side 113, synes å bygge på at en slik varslingsplikt foreligger, og sterke hensyn taler for dette.

Flertallet ser oljeskattekontorets brev i august 1981 som et varsel om at ligningsmyndighetene hadde til hensikt å foreta en ny vurdering av generalomkostningene. Slik brevene var formulert, ga de Hydro grunn til å forstå at det her var tale om senere å endre den ordinære ligningen som ville bli gjennomført samme år. Flertallet er enig med Hydro at det ikke kan tas opp endringssak allerede før den ordinære ligningen foreligger. Men flertallet kan ikke se at det er noe til hinder for at skattyter allerede før ordinær ligning får varsel om at ligningsmyndighetene etter ordinær ligning har til hensikt å vurdere den på nytt med sikte på endring. Hvis slik vurdering så senere skjer innen toårsfristen, vil varselkravet allerede vært oppfylt, slik at det ikke er nødvendig med noe nytt varsel til skattyteren.

Etter dette er de fristmessige vilkårene for endring på grunn av endret rettsoppfatning etter flertallets mening til stede dersom ligningsmyndighetene rent faktisk tok spørsmålet om generalomkostningene opp for årene 1979/80 og 1981 opp til ny vurdering innen to år etter ligningsvedtaket i 1981. Det har under saken ikke vært bevisførsel om ligningsmyndighetenes aktivitet og vurderinger utenom dokumentbevisene. Flertallet finner imidlertid at det alt i alt ikke kan være tvil om at ligningsmyndighetene tok til å behandle spørsmålet om Hydros generalomkostninger på nytt innen fristen. Varselet 6. oktober 1981 om bokettersyn må ses som et uttrykk for at de satte i gang med dette. Det er naturlig at behandlingen av endringsspørsmålet trakk ut. Blant annet antar flertallet at man ønsket å se den endelige avgjørelsen i Hydro-saken. På bakgrunn av spørsmålets betydning kan flertallet ikke se at det er grunnlag for å underkjenne endringsvedtaket av den grunn at det skulle være fattet på et for sent tidspunkt uansett om varslingsfristen og behandlingsfristen opprinnelig var overholdt.

Mindretallet, lagdommer Hedlund, bemerker:

Oljeskattenemndas endringsvedtak er til ugunst for Hydro. Hydro har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven forstand. Da løper fristen for å ta opp spørsmål om endring av Hydros ligning for 1979/1980 ut ved årsskiftet 1982/1983, jf toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a.

Formelt varsel om endringssak ble gitt ved oljeskattekontorets brev av 21. april 1988. Da var fristen utløpt.

Staten har anført at fristene i ligningsloven §9-6 er avbrutt ved oljeskattekontorets varselbrev av henholdsvis 14. og 17. august 1981. Mindretallet er ikke enig i det. I disse brevene fikk Hydro varsel om at oljeskattekontoret overveiet å foreslå fravikelser av selskapets selvangivelser for inntektsåret 1979/1980 og annet halvår 1980. Dette dreier seg om varsel om fravikelse av skattyterens selvangivelse under den ordinære ligningsbehandling, jf ligningsloven §8-3. Saksbehandlingen for den ordinære ligning var på dette tidspunkt ikke avsluttet og ligningsvedtak var ikke fattet.

Etter mindretallets syn gir ligningsloven ikke rom for å ta opp spørsmålet om endring - i alle fall ikke med fristavbrytende virkning - før ligningsbehandlingen er avsluttet. Oljeskattenemnda tolker ligningsloven §9-6 nr. 1 slik at ordlyden setter grenser for hvor sent et endringsvedtak kan fattes, men at den derimot ikke setter noen grenser for hvor tidlig det kan gjøres. Det vises til nemnda bemerkninger side 18. Mindretallet kan ikke slutte seg til denne lovforståelsen.

Lovens ordlyd gir etter mindretallets oppfatning sterke holdepunkter for at ligningsvedtak må foreligge før spørsmål om endring av ligningen kan tas opp. Ifølge ordlyden er det "ligningen" som er gjenstand for endringssak. Hovedregelen er at "spørsmål om endring av ligningen" ikke kan tas opp mer enn 10 år etter inntektsåret. Den mest nærliggende forståelsen av lovens ordlyd på dette punkt er - slik mindretallet ser det - at ligningsbehandlingen for det enkelte inntektsår må være avsluttet før spørsmål om endringssak kan tas opp. På et tidligere stadium foreligger det ingen ligning som kan være gjenstand for endring, men en sak under behandling.

Regelen i §9-1 om endringskapitlets virkeområde og uttalelser i forarbeidene støtter den tolking at spørsmål om endringssak først kan tas opp når den ordinære ligningsbehandlingen er avsluttet. I bemerkningene til ligningsloven §9-1 er det i Ot.prp.nr.29 (1978-79) uttalt følgende på side 106 :

".....Endringssak etter kapittel 9 må gjelde spørsmålet om å endre selve innholdet i en ligningsavgjørelse". I bemerkningene til §9-5 - regelen om endring uten klage - heter det blant annet følgende (side 108):

Spørsmål om endring av den ordinære ligning etter kapittel 8 kan ligningskontoret etter nr. 1 a ta opp uten hensyn til om feilen gjelder det faktiske grunnlag for ligningen, feil ved skatterettsanvendelsen eller skjønnsutøvelsen. Feilens art har derimot betydning for hvor lenge adgangen til å reise endringsspørsmål skal stå åpen etter §9-6. Kommentarutgaven til ligningsloven gir etter mindretallets syn uttrykk for den samme rettsoppfatning - dvs. at spørsmål om endring først kan tas opp når ligningsvedtak foreligger. Det vises til ligningsloven med kommentarer, fjerde utgave. Om §9-1 er det på side 390 uttalt at bestemmelsen gir "......ligningsmyndighetene rett til å foreta endring av en foretatt ligning". Innholdet i ligningsbegrepet er nærmere utdypet. Om dette heter det (samme side):

"Med ligningen siktes det både til en foretatt ligning etter reglene i kap. 8 og en unnlatelse av å ligne. Forutsetningen for at en unnlatelse av å ligne skal betraktes som ligning etter §9-1 er at beslutningen om å ta opp skattyteren til beskatning tas etter at skattelisten er lagt ut etter reglene i §8-8."

Etter mindretallets vurdering tilsier lovens ordlyd med støtte av uttalelser i forarbeidene og juridisk teori at spørsmålet om endring av ligning etter ligningsloven kapittel 9 først kan tas opp når den ordinære ligningsbehandlingen er avsluttet. Mindretallet kan ikke se at det foreligger tungtveiende reelle hensyn som begrunner et annet tolkningsresultat. Ligningsmyndighene er ikke bundet av skattyters rettsoppfatning. Skattyters selvangivelse kan fravikes når det anses påkrevet for en riktig ligning. Hvor grundig den enkelte skattyter eller gruppe av skattytere skal behandles, beror - innenfor lovgivningens rammer - på skattemyndighetenes prioriteringer. Dersom myndighetene i ettertid kommer til at en ligning er basert på uriktig rettsanvendelse, er lovens system at man da kan ta opp spørsmål om endringssak. Dersom endringsspørsmål skal kunne tas opp før ligningsbehandlingen er avsluttet - men uten at det tas hensyn til det ved ligningen - vil det vedtak som fattes fremstå som et foreløpig vedtak. For mindretallet fremstår en slik ordning som lite forenlig med lovens system med avsluttet ligning og eventuell senere endring av denne.

Mindretallet er kommet til at spørsmålet om endring av ligning ikke kan tas opp før den ordinære ligningen er avsluttet og ligningsvedtak foreligger. Dette standpunkt innebærer at varslene til Hydro om fravikelse av selvangivelsene for 1979/1980 og annet halvår 1980 ikke avbryter fristen i ligningsloven §9-6.

Mindretallet finner det heller ikke godtgjort at skattemyndighetene rent faktisk har tatt opp spørsmålet om Hydros generalomkostninger for 1979/1980 til ny behandling innen lovens toårsfrist.

I forarbeidene - Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 113 - er det uttalt at det må være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at nærmere angitte spørsmål er tatt opp til behandling eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp.

Skattedirektoratet har i en uttalelse - brev av 6. mai 1991 til et fylkeskattekontor - antatt at oversendelse av en bokettersynsrapport som inneholder forslag om ligningsmessige endringer har fristavbrytende virkning etter ligningsloven §9-6 fordi saken ".....etter en slik oversendelse må fremstå som "tatt opp", jf bestemmelsens nr. 1".

I varselbrevene fra Oljeskattekontoret av august 1981 er spørsmålet om generalomkostninger, deres henførbarhet og fordeling, tatt opp om som tema. Spørmålene er her reist i generell form. Begge brevene varsler at oljeskattemyndighetene vil komme tilbake til spørsmålet "til høsten". Mindretallet finner - riktignok under tvil - at disse varslene ikke kan anses tilstrekkelige til å avbryte fristen, i alle fall ikke når de ikke er fulgt opp av skattemyndighetene innen rimelig tid. Ved oljeskattekontorets brev av 1. januar 1986 ble Hydro underrettet om at selskapets klage for inntektsåret 1982 ville bli forelagt for klagenemnda. I samme brev opplyses at oljeskattekontoret overveier å foreslå endringssak for årene forut for 1982. Formelt varsel om endringssak ble imidlertid først gitt ved oljeskattekontorets brev av 21. april 1988. Det er først ved dette brevet at Hydro varsles om at oljeskattekontoret vil foreslå endring av selskapets ligninger for årene 1975/1976 til og med 1981. Det heter i brevet at oljeskattekontoret vil foreslå endring i samsvar med et notat som er datert 23. mars 1988. Dette notatet ble sendt Hydro sammen med varselbrevet av 21. april.

Av Oljeskattenemndas kjennelse fremgår det at Hydro ved brev av 6. oktober 1981 er blitt varslet om at bokettersyn ville bli avholdt for inntektsperioden 1979-1980. Det vises til kjennelsen side 7-8. Mindretallet er enig med Hydro i at en underretning til skattyter om at bokettersyn vil bli avholdt, ikke er tilstrekkelig til å avbryte fristen etter §9-6. Om dette vises til de foran refererte uttalelsene fra lovens forarbeider og Skattedirektoratets uttalelse. Spørsmål om endring kan ikke anses "tatt opp" ved en beslutning om å avholde bokettersyn.

Mindretallet finner etter dette at spørsmålet om endring av Hydros ligning for inntektsåret 1979/1980 og annet halvår 1980 ikke kan anses å være "tatt opp" innen lovens frist. Det bemerkes forøvrig at spørsmålet om endring må tas opp for hvert enkelt inntektsår. Etter mindretallets syn kan spørsmål om endring ikke anses tatt opp i ligningsloven forstand ved at skattyter er blitt kjent med at ligningsmyndighetene på generell basis vurderer rettsanvendelsen, selv om denne knytter seg til flere ligninger/inntektsår. Mindretallets standpunkt innebærer at Oljeskattenemndas endringsvedtak også må oppheves for inntektsåret 1979/1980 og andre halvår 1980.

Etter dette bemerker lagmannsretten:

Oslo byrett opphevet Oljeskattenemndas endringsvedtak for regnskapsårene 1975/76 og 1979/80, men påbød likevel små endringer i ligningen i forhold til endringsvedtaket. Ingen av partene har angrepet disse endringene.

Hydro har ikke fått medhold i at det opprinnelige ligningsvedtaket skal legges til grunn for året 1979/80, og lagmannsretten kommer derfor til samme resultat som byretten for dette året. Byretten frifant staten for Hydros krav om opphevelse av endringsvedtaket for annet halvår 1980. Også her er lagmannsretten kommet til samme resultat. For årene 1974/75 til og med 1978/79 har Hydro fått medhold i at den opprinnelige ligningen, ikke endringsvedtaket, skal legges til grunn. For regnskapsåret 1975/76 skal det likevel foretas ny ligning i forhold til det opprinnelige ligningsvedtaket med den endring som er fastslått i byrettens dom. I tillegg har Hydro under saken og i påstands form akseptert at ved den nye ligningen for 1978/79, skal det legges til grunn at spørsmålet om dobbelt føring av post "faktureringskostnader/salgsbokholderi" på kr 3815835 er tatt opp av ligningsmyndighetene i tide i forhold til fristene. Standpunktet har sammenheng med at Hydro ennå ikke har bragt på det rene om disse postene er ført til fradrag to ganger. Dette tas ikke med i domsslutningen.

Anken har delvis ført frem, og saken er dels vunnet og dels tapt. Hver av partene bør bære sine omkostninger både for byretten og lagmannsretten, jf tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §174 første ledd.

Dommen er avsagt under dissens.

Slutning:

1. Oljeskattenemndas vedtak av 15. desember 1988 om endring av ligningen av Norsk Hydro Produksjon AS for regnskapsåret 1975/1976 oppheves. Det foretas ny ligning i samsvar med det opprinnelige ligningsvedtaket for dette regnskapsåret, men slik at avsetning til distriktsutbygging fratrekkes før fradrag for utbytte.

2. Oljeskattenemndas vedtak av 15. desember 1988 om endring av ligningen av Norsk Hydro Produksjon AS for regnskapsårene 1976/1977, 1977/1978 og 1978/1979 oppheves.

3. Byrettens dom punkt 1 a) og c) stadfestes forsåvidt gjelder regnskapsåret 1979/1980.

4. Staten ved Finansdepartementet frifinnes for kravet om opphevelse av Oljeskattenemndas vedtak av 15. desember 1988 forsåvidt gjelder annet halvår 1980.

5. Saksomkostninger for byretten og lagmannsretten tilkjennes ikke.