LE-1992-1734
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1993-12-13 |
| Publisert: | LE-1992-01734 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | - Indre Follo herredsrett Nr. 146/91 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1992-01734 A - Anket til Høyesterett - Nektet fremmet - HR-1994-00298K . |
| Parter: | Ankende part: Olav Jokstad (Prosessfullmektig: Advokat Terje Hoffmann). Motpart: Oppegård kommune (Prosessfullmektig: Advokat Ole Raadim). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Jan Hein Eriksen, formann 2. Lagdommer Petter Lossius 3. Kst. lagdommer Øystein Hermansen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §43, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180 |
Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av overligningsnemndas vedtak om beskatning av gevinst ved salg av fast eiendom.
Olav Jokstad overdro i 1987 sine eiendommer Edvard Griegs vei 1 og 3 i Oppegård kommune til Oppegård Eiendomsutvikling AS, for til sammen kr 3500000. I henhold til kjøpekontrakter av 12. og 14. august 1987 var salgssummen på Edvard Griegs vei 1 og 3 henholdsvis kr 2650000 og kr 850000. Førstnevnte eiendom var bebygd med bolighus på ca 225 må, oppført i 1924-25 og senere modernisert, samt garasje, mens Edvard Griegs vei 3 var ubebygd. Samlet areal var ca 1,7 da. Oppegård Eiendomsutvikling rev i 1988 påstående bebyggelse, og førte opp et større forretningsbygg, som ligger på begge eiendommer. Øverste etasje av nybygget nyttes til boligformål.
I selvangivelsen for inntektsåret 1987 oppga Jokstad salget av Edvard Griegs vei 3 til gevinstbeskatning. Salget av den bebygde eiendom mente Jokstad ikke utløste skatteplikt, ut fra reglene i skatteloven §43 annet ledd, bokstav d, om skattefrihet ved avhendelse av boligeiendom.
Ligningsnemnda i Oppegård fant at også salget av Edvard Griegs vei 1 utløste gevinstbeskatning, idet salget ble ansett som tomtesalg, jf skatteloven §43 fjerde ledd, første og annet punktum, slik bestemmelsen lød på angjeldende tidspunkt.
Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda, som i vedtak av 20. september 1990 fastholdt tomtesalgsbeskatning. Overligningsnemnda anså - i samsvar med Jokstads syn i klagen - eiendommene som en enhet i relasjon til skatteloven §43. Nemnda fremholdt blant annet at salgssummen på kr 3500000 i vesentlig grad var bestemt ut fra mulighetene og grunnens anvendelse til forretningsformål, og at prisen ikke var begrunnet i verdien av eksisterende boligbygg til bruk i forretningsmessig øyemed.
Ved stevning av 7. mars 1991 til Indre Follo herredsrett reiste Jokstad sak mot Oppegård kommune, med påstand om opphevelse av ligningen for inntektsåret 1987, for så vidt gjelder at han er gevinstbeskattet for salget av Edvard Griegs vei 1.
Indre Follo herredsrett avsa dom 10. april 1992 med slik domsslutning:
1. Oppegård kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Sakens nærmere bakgrunn og enkeltheter fremgår av herredsrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.
Olav Jokstad har i rett tid påanket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett, og lagt ned slik påstand:
1. Ligningen for 1987 oppheves. Ved den nye ligning legges til grunn at det ikke skal foretas tomtesalgsbeskatning ved salget av Edvard Griegs vei 1.
2. Olav Jokstad tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.
Oppegård kommune har tatt til gjenmæle og lagt ned denne påstand:
Indre Follo herredsretts dom av 10. april 1992 stadfestes, dog således at Oppegård kommune tilkjennes saksomkostninger for såvel herredsretten som for lagmannsretten.
Ankeforhandling ble holdt på Ski den 30. november og 1. desember 1993. Olav Jokstad møtte og ga forklaring. Oppegård kommune var representert ved prosessfullmektigen, advokat Ole Raadim. Dessuten møtte juridisk konsulent Anette Alfheim og ligningssjef Elisabeth Hernes fra Oppegård ligningskontor. Det ble avhørt tre vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser. Det ble også avholdt befaring på eiendommen Edvard Griegs vei 1 og 3.
Den ankende part, Olav Jokstad, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Etter rettspraksis skal det foretas en totalvurdering når det skal avgjøres om en står overfor tomtesalg etter skatteloven §43 fjerde ledd. Denne totalvurdering må her føre til at salget av Edvard Griegs vei 1 ikke anses som tomtesalg.
Strøkets karakter og utvikling, samt tempoet og styrken i denne utvikling er av betydning. Her ligger eiendommen i et grenseområde mellom forretnings- og boligområde, og det var intet som tilsa at det i området ville skje omfattende utbygging eller etterspørsel etter tomtegrunn til forretningsdrift.
Også bebyggelsens preg, tilstand og utvikling, sett i ikke for kortvarig tidsperspektiv er av betydning. Bygningen var av eldre dato, men ble senere modernisert. Den hadde rimelig gode utviklingsmuligheter, og uten for store omkostninger var den også velegnet til kontorlokaler.
Som boligeiendom måtte eiendommen karakteriseres som fullt utbygget. Også som næringseiendom kunne den ses som fullt utbygget, selv om den hadde utbyggingsmuligheter.
Eiendommens alminnelige omsetningsverdi er på kr 3200000 - kr 3500000. Denne verdi var ikke i det vesentlige upåvirket av bebyggelsen, idet tomteverdien var ca kr 2000000. Det vises blant annet til taksten fra ingeniør Jan Myrvang og til forklaringen fra det sakkyndige vitnet Per Hals. I alle tilfelle er huset her av så stor verdi at det ikke er grunnlag for å anse eiendommen som tomt i relasjon til skatteloven §43, jf uttalelse i Holm-dommen, Rt-1977-1264, særlig side 1269.
Dersom utbyggingspotensialet har påvirket omsetningsverdien, må dette ha påvirket verdien vesentlig for at det skal bli tomtebeskatning. Dette er ikke tilfelle her. Tomtens betydelige verdi har sammenheng med at den kan tjene som grunn for eksisterende bolig i næringsvirksomhet.
Salgssummen på kr 3500000 var ikke representativ for den alminnelige omsetningsverdi for tomtegrunn i området. Taksten fra Myrvang viser imidlertid at salgsverdien var tilnærmet denne sum, basert på fortsatt utnyttelse av eksisterende bebyggelse. At den konkrete kjøper var villig til å gi en så høy pris for eiendommen som tomtegrunn er ikke avgjørende, idet en må legge til grunn en objektiv vurdering.
Dersom den alminnelige omsetningsverdi som tomtegrunn lå høyere enn verdien av eiendommen med påstående bebyggelse for fortsatt bruk, gir verdidifferansen ikke uten videre grunnlag for tomtebeskatning. Hvis det er en rimelig mulighet for at en tenkt kjøper er villig til å gi kr 3500000 for eiendommen med sikte på eksisterende bruk av bygningene, er det ikke skatteplikt, jf Rt-1993-480. Med hensyn til vesentlighetskriteriet vises for øvrig til Utv. 1971 12, Utv. 1976 456 og Utv. 1985 329.
Når det gjelder eiendommens forrentningsverdi med eksisterende bebyggelse har ligningsmyndighetene bare sett på de antatt årlige leieinntekter multiplisert med en kapitaliseringsfaktor på 10. Mye taler for at kapitaliseringsfaktoren må settes høyere, selv om det beror på et skjønn. Ved siden av leieinntektene, må det også tas i betraktning verdistigningen på eiendommen, som materialiserer seg ved eventuelt salg. Denne indirekte avkastning - som i 1987 kunne anslås til 8-9 % pr år, tilsvarende prisstigningen generelt - så ligningsmyndighetene helt bort fra. Ligningsmyndighetene har dessuten anslått renteutgiften ved finansiering av kjøpet til 15 % p.a., noe som er for høyt. Konklusjonen må bli at forrentningsverdien er tilfredsstillende i forhold til salgssummen.
Formålet med tomtebeskatningsregelen tilsier her ikke beskatning. Uansett kan formålsbetraktninger i seg selv ikke medføre skatteplikt.
Ankemotparten, Oppegård kommune, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Retten skal ta stilling til gyldigheten av overligningsnemndas vedtak. I den forbindelse kan det ikke legges vekt på nye opplysninger om faktum, jf Rt-1988-539. Ligningsmyndighetene kan ikke bebreides for å ha bygget på de opplysninger skattyter selv la fram, herunder taksten fra ingeniør Jan Myrvang.
Eiendommen var ikke helt utbygget, noe også skattyter har innrømmet ved at han oppga det ene bruksnummer til tomtebeskatning. Imidlertid må hele eiendommen anses som tomt i relasjon til skatteloven §43 fjerde ledd, ut fra den totalbedømmelse som skal foretas.
Eksisterende bebyggelse hadde ingen positiv økonomisk verdi, sett i forhold til en salgssum på kr 3500000. Av taksten fra Myrvang fremgår at leieinntektene kunne anslås til ca kr 160000 pr år. Ved utleie kunne man forrente en kjøpesum på ca kr 1500000. Allerede dette viser at kjøper ikke kunne forsvare en pris i nærheten av den aktuelle. Kolbotn Eiendomsomsetning AS som skal ha vært villig til å gi kr 3200000, hadde subjektive grunner for å gi så mye. Dessuten så selskapet utnyttelsen i et kortsiktig tidsperspektiv. Utnyttelse som fortoner seg som midlertidig, fram til påregnelig sanering og nybygg, skal det ses bort fra, jf Rt-1977-1264, særlig side 1269.
Utformingen av annonsen fra eiendomsmegleren viser at det ble lagt vekt på utbyggingsmulighetene, jf blant annet at det er nevnt at tomten er flat. Eiendommen lå i et strøk hvor behovet for byggetomter i 1987 var et fremherskende trekk, og prisen var bestemt ut fra utbyggingsmulighetene. Et fortrinn var det også at eiendommen var hjørnetomt, noe som ga muligheter for et større nybygg. Det er ikke opplyst noe om at den konkrete kjøper hadde subjektive grunner for å gi en ekstra høy pris for eiendommen, og det er et faktum at kjøpers interesse lå i å utnytte eiendommen som byggetomt.
Dersom eksisterende bygning skulle nyttes til kontorformål, krevdes investeringer med kr 500000 - 600000 til ombygging. Også dette viser at det ikke var økonomisk interessant å beholde bygningen.
Formålet med tomtebeskatningsreglene tilsier også at salget utløser skatteplikt.
Flere av de dommer Jokstad har vist til er av mindre interesse, dels fordi de gjelder tilfeller hvor det var prisregulering og dels fordi de er eldre en Holm-dommen, Rt-1977-1264.
Lagmannsretten har kommet til samme resultat som herredsretten og bemerker:
Etter skatteloven §43 - slik den lød i 1987 - regnes gevinst ved avhendelse av faste eiendommer som inntekt, jf bestemmelsens annet ledd. Det er imidlertid gjort unntak for avhendelse av boligeiendom som selger har brukt som egen bolig, etter nærmere regler i annet ledd, bokstav d. Bestemmelsens fjerde ledd, første og annet punktum oppstiller skatteplikt ved tomtesalg, og bestemmelsen lyder:
Gevinst, der erhverves ved salg av tomter så vel som gevinst ved avhendelse av forretning eller virksomhet, av patent-, forfatter-, kunstnerrett og lignende regnes alltid som inntekt. Som salg av tomter regnes også salg av en hel eiendom eller en større del av en sådan, selv om salget omfatter delvis bebygget areal, når grunnen efter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes skikket for bygning av boliger, herunder også sommerboliger m.v., eller for utnyttelse i industrielt eller annet forretningsmessig øiemed eller lignende, og salgssummen må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse til formål av foran nevnte art.
Overligningsnemnda har ved vurderingen av om en står overfor et tomtesalg, sett de to eiendommene som en enhet. Dette har også Jokstad sagt seg enig i. Lagmannsretten slutter seg til dette standpunkt, og viser blant annet til at eiendommene har bestått og blitt oppfattet som en sammenhengende eiendom og en økonomisk enhet, til tross for delingen i to bruksnummer som fant sted i midten av 1970-årene. Eiendommene ble også avertert til salgs som en enhet. Den omstendighet at det ble utferdiget separate kjøpekontrakter for de to bruksnummer kan ikke tilsi noen annen konklusjon.
I foreliggende sak står en overfor en bebygd eiendom. Dette utelukker ikke at eiendommen i relasjon til skatteloven §43 fjerde ledd anses som tomt. Bestemmelsens annet punktum tar etter sin ordlyd sikte på arealer som helt eller delvis er ubebygd, men også fullt utbygde eiendommer kan etter omstendighetene falle inn under tomtebegrepet, jf Rt-1977-1264, Holm-dommen. Om forholdet mellom første og annet punktum i fjerde ledd vises til Høyesteretts bemerkninger i samme dom, særlig side 1268.
Som begge parter har fremholdt, må det foretas en totalvurdering av flere omstendigheter når det skal avgjøres om en står overfor et tomtesalg. Hovedsynspunktet må være om det "ved en totalbedømmelse av alle omstendigheter må anses som en økonomisk rimelig og påregnelig mulighet at en kjøper av eiendommen til dens pris i handel og vandel vil beholde eiendommen i det vesentlige uforandret med hensyn til bruk og bebyggelse", jf Holm-dommen og også Rt-1993-480.
Eiendommen er etter det opplyste ikke uvanlig stor i forhold til andre boligeiendommer i strøket, selv om den også hadde utbyggingsmuligheter som boligeiendom. Den reguleringsplan som var vedtatt 25. februar 1987, endret imidlertid reguleringsformålet fra boligområde til bolig-/ervervsområde. Tillatt utnyttingsgrad var 0,5. Det var således et faktum at eiendommen kunne utnyttes i betydelig sterkere grad enn slik den var utnyttet på salgstidspunktet. I følge det sakkyndige vitnet Per Hals innebærer reguleringsplanen at det samlet kunne oppføres bygg på i alt ca 1 068 må.
Edvard Griegs vei 1 og 3 ligger sentralt i Kolbotn, i grensen mellom eksisterende boligområde og område for forretninger/kontorer. Ut fra situasjonen i 1987 var den sannsynlige framtidige bruk av eiendommen næringsformål, noe også annonsen fra eiendomsmegleren indirekte ga uttrykk for. De aktuelle bydere på eiendommen hadde også dette siktemål ved eventuelt kjøp. Også en videre utvikling i området til ervervsformål var påregnelig, selv om utviklingen senere har vist seg ikke å gå så raskt.
Salgssummen på kr 3500000 oversteg langt eiendommens omsetningsverdi som boligeiendom, noe som er uomtvistet. Det var utnyttingsmulighetene den nye reguleringsplanen åpnet for som økte omsetningsverdien, og gevinsten må for så vidt anses som samfunnsskapt.
For Oppegård Eiendomsutvikling hadde eksisterende bebyggelse ingen positiv økonomisk verdi. Samme høst som eiendommen ble ervervet, ble søknad om rivingstillatelse innsendt kommunen, og året etter ble bebyggelsen revet, og nytt forretningsbygg ble oppført. Det nye bygget antas å innebære en full utnyttelse av tomta. I relasjon til skattereglene er det imidlertid ikke den konkrete kjøpers situasjon som er avgjørende, idet det vesentlig må være objektive kriterier som legges til grunn.
Partene er uenige om den aktuelle salgssummen var realistisk dersom eiendommen var tenkt brukt til ervervsformål med eksisterende bebyggelse. Jokstad har særlig vist til at en annen aktuell byder, Kolbotn Eiendomsomsetning AS, var villig til å gi kr 3200000 for eiendommen, og at forutsetningen da var at eksisterende bebyggelse skulle nyttes til kontorlokaler. Vitnet Trond Sæther har opplyst at Kolbotn Eiendomsomsetning tok sikte på å bruke lokalene til kontorer i de første 3-5 år, og at det ikke var tatt stilling til hva som deretter skulle skje. Bruk av eksisterende bebyggelse kunne ikke økonomisk forsvare en slik pris, og lagmannsretten kan vanskelig se det annerledes enn at eiendommens utbyggingspotensiale var en vesentlig årsak til at en kjøper kunne være villig til å gi kr 3200000.
Når det gjelder forrentningsverdien av bebyggelsen, er antatte leieinntekter av vesentlig betydning. Overfor ligningsmyndighetene fremla Jokstad en takst utarbeidet av ingeniør Jan Myrvang, hvor leieinntektene til kontor/forretningsformål var anslått til kr 700-800 pr år pr må, og hvor leieinntektene samlet var beregnet til kr 160800 pr år. Denne beregning har ikke ligningsmyndighetene tatt avstand fra. Jokstad har imidlertid anført at antatte leieinntekter i begrenset utstrekning gir uttrykk for forrentningsverdien, og at ligningsmyndighetene også har operert med urealistiske rentesatser. Lagmannsretten bemerker at valg av rentesats nødvendigvis måtte bli skjønnsmessig, og det er ikke grunnlag for å reise avgjørende innvendinger mot ligningsmyndighetenes vurdering på dette punkt. Lagmannsretten finner det ellers unødvendig å gå nærmere inn på partenes ulike oppfatninger av forrentningsverdien, idet det må være klart at bruken av eksisterende bebyggelse uansett langt fra kunne forrente en kjøpesum på kr 3200000 - 3500000. Det tilføyes at bruk av eksisterende bygning til kontorformål også ville medført behov for investeringer med hensyn til innredning av bygningen.
Etter lagmannsrettens syn var det ingen rimelig mulighet for at eiendommen kunne ha vært solgt for kr 3500000 eller tilnærmet dette beløp med sikte på fortsatt bruk av eksisterende bebyggelse. Normal salgsverdi ville da vært vesentlig lavere. Den høye pris må først og fremst forklares ut fra de muligheter for en mer intensiv utnytting til ervervsformål som forelå. Lagmannsretten nevner i den forbindelse også at leieprisene i nybygg uomstridt lå meget betydelig over leieprisene i eldre bygg, noe som gjorde det mer aktuelt å føre opp et større nybygg.
Det er ikke påvist at andre eiendommer i området ble omsatt for beløp i samme størrelsesorden, heller ikke eiendommer som ble solgt med sikte på oppføring av nybygg. Opplysningene om andre salg er imidlertid sparsomme, og lagmannsretten kan ikke se at de uten videre er sammenlignbare. Edvard Griegs vei 1 og 3 ligger sentralt, og har - som påpekt av kommunen - fortrinn ved å være hjørnetomt. De eksempler på andre salg som er trukket fram svekker ikke lagmannsrettens oppfatning av at bebyggelsen ikke øker eiendommens salgsverdi utover den ubebygde grunns salgsverdi.
Lagmannsretten kan heller ikke se at bebyggelsens standard isolert sett tilsier at salget ikke skal betraktes som tomtesalg. Boligen var gammel, men senere modernisert, og kunne i 1987 fortsatt vært nyttet som bolig. Lagmannsretten viser til at det også i Holm-dommen gjaldt "en gammel, men modernisert og vel vedlikeholdt" bebyggelse, jf Rt-1977-1268.
Ut fra disse omstendigheter finner lagmannsretten at overligningsnemnda med rette har ansett salget av Edvard Griegs vei 1 og 3 som tomtesalg i relasjon til skatteloven §43 fjerde ledd. Herredsrettens dom blir etter dette å stadfeste.
Lagmannsretten slutter seg også til herredsrettens omkostningsavgjørelse, idet saken etter lagmannsrettens syn var så vidt tvilsom at det var fyllestgjørende grunn for Jokstad til å prøve saken for herredsretten. Det vises for så vidt til tvistemålsloven §180 annet ledd og unntaksregelen i §172 annet ledd.
Saksomkostningene for lagmannsretten må i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd ilegges Jokstad. Det foreligger ikke særlige omstendigheter som tilsier unntak. Advokat Ole Raadim har fremlagt omkostningsoppgave på ialt kr 62586, hvorav sælær kr 62000. Ankeforhandlingen i lagmannsretten varte noe under to hele dager. Advokat Raadim var også prosessfullmektig under herredsrettssaken, og saken har i hovedsak stått i samme stilling for lagmannsretten. Etter lagmannsrettens syn må salærkravet reduseres til kr 40000, idet større omkostninger ikke var nødvendig for å få saken betryggende utført, jf tvistemålsloven §176 første ledd. Det omkostningsbeløp som samlet tilkjennes blir etter dette kr 40586.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Olav Jokstad til Oppegård kommune 40586 - førtitusenfemhundreogåttiseks - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.