LE-1992-2200

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1993-06-21
Publisert:	LE-1992-02200
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	- Sør.Gudbrandsdal herredsrett Nr. 91-00649 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1992-02200 A.
Parter:	Ankende part: Lillehammer kommune (Prosessfullmektig: advokat Øivind Rogne Olsen). Motpart: Amund Traaseth (Prosessfullmektig: advokat Jon Schjerpen Ruud).
Forfatter:	Kst. lagdommer Pål Sannerud, Ekstraord. lagdommer Håvard Byrkjeland. - Mindretall: Lagdommer Sverre Mitsem, formann
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Selskapsloven (1985)

Saken gjelder spørsmål om tap for aksjonær etter innfrielse av kausjon stillet for aksjeselskapet gir rett til inntektsfradrag etter skatteloven §44, første ledd som tap i næring.

Ankemotparten Amund Traaseth var 1. august 1979 en av stifterne av Mjøs-Grus AS. De andre stifterne var K. A. Schjørn og Bjørn Seielstad, ledere og majoritetsinnehavere av h.h.v. Li-Ma AS, et maskinentreprenørfirma, og Betongservice AS, hvis spesialitet var produksjon og leveranse av ferdigbetong. Aksjekapitalen var på kr 102000,-. Stifterne tegnet seg for hver sin tredjedel og kom til å utgjøre selskapets styre. Traaseth ble styrets formann, en posisjon han hadde til selskapet ble avviklet og formelt slettet av Foretaksregisteret 25. oktober 1990.

I forbindelse med driften av selskapet innvilget Gudbrandsdal Sparebank i 1983 en kassekreditt på kr 1910000,-. Banken krevde selvskyldnerkausjon fra de tre aksjonærene for de siste kr 500000,- av kreditten. Etter store tap i selskapet krevde banken i august 1987 innfrielse av kausjonsansvaret. Traaseth gjorde 28. desember 1987 opp for sin del, inkl. renter, med kr 213112,-. Han har fått ligningsmessig fradag i sin næringsvirksomhet for påløpte renter etter bankens påkrav, men ikke for selve påkravsbeløpet som inkl. renter utgjorde kr 198197,66 og som er det beløp saken gjelder.

Traaseths egen næringsvirksomhet bestod i gårdsdrift, skogbruk og uttak av elvegrus i Lågendeltaet, alt knyttet til eiendommen gnr. 115, bnr. 1 i Lillehammer. Han drev dessuten en mindre maskinentreprenørvirksomhet.

Traaseth unnlot å kreve fradrag i egen næring ved sine selvangivelser for 1987 og 1988 idet han ikke var klar over mulighetene. Slikt fradrag ble først krevet i desember 1989 ved brev til Lillehammer ligningskontor. Det ble krevet at tapet ved den innfridde kausjon skulle anses som tap i næring ved ligningen for 1988.

Etter behandling i ligningsnemnd og overligningsnemnd, hvor uttalelser var innhentet fra Oppland fylkesskattekontor, har Traaseth ikke fått medhold i kravet om fradrag.

Saken ble av Traaseth bragt inn for Sør-Gudbrandsdal herredsrett ved stevning av 20. desember 1991. Herredsretten avsa 13. mai 1992 dom med slik domsslutning:

1. Amund Traaseth ligning for ligningsåret 1988 oppheves.

2. Amund Traaseth tilkjennes saksomkostninger med kr 35580.-.

Sakens nærmere sammenheng fremgår av herredsrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

Lillehammer kommune har i rett tid påanket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Amund Traaseth har tatt til gjenmæle.

Ankeforhandling ble holdt i Lillehammer 12. og 13. mai 1993. Lillehammer kommune var representert ved sin prosessfullmektig. Dessuten møtte ligningssjefen i Lillehammer og avga forklaring som vitne. Amund Traaseth møtte sammen med sin prosessfullmektig og avga partsforklaring. Ytterligere ett vitne ble avhørt. Det ble foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Den ankende part, Lillehammer kommune, nedla slik endelig påstand:

1. Lillehammer kommune frifinnes.

2. Amund Traaseth dømmes til å betale sakens omkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

Ankemotparten, Amund Traaseth, nedla slik endelig påstand:

1. Herredsrettens dom stadfestes slik at Amund Traaseth for inntektsåret 1988 gis fradrag for tap i næring med kr 198197.

2. Amund Traaseth tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lillehammer kommune har for lagmannsretten i det vesentlige anført:

Saken dreier seg om på hvilke vilkår en næringsdrivende etter skatteloven §44, første ledd, litra d kan få fradrag i egen næring for tap på aksjer, kausjon og lån som aksjonær i aksjeselskap. Vilkårene er fastlagt gjennom rettspraksis og juridisk teori. Det er på det rene at det er stillet strenge krav som gjerne er uttrykt ved at det forutsettes en særlig og nær sammenheng mellom aksjeinnhavet og næringsvirksomheten. Kausjonsforpliktelse for aksjeselskapet eller lån til aksjeselskapet vil i alminnelighet bli bedømt på samme måte som aksjene, idet man vil se ytelsene som en støtte for aksjeinteressen i det tilfelle at aksjeervervet er skjedd først.

Utgangspunktet for vurderingen er at aksjeselskapet er et eget skattesubjekt. Dette innebærer at hovedregelen vil være at tap på aksjer i et selskap, eller tap som har sammenheng med aksjeeiet, ikke kan føres til fradrag i inntekt av næringsvirksomhet som aksjonæren selv driver.

Motivene for akjeervervet må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Motivene faller i alminnelighet i tre hovedgrupper. For det første kan motivet være et ønske om lønnsomhet ved en pengeplasering - ved aksjegevinst eller utdeling av utbytte. For det andre kan motivet være et ønske om å oppnå en ansvarsbegrensning. Endelig kan aksjene være ervervet som hjelpemiddel i aksjonærens egen virksomhet. Det er bare dette siste motiv som kan begrunne fradrag for tap.

Det er ikke tilstrekkelig å fastslå hva skattyteren hadde av subjektiv oppfatning. Det er derfor nødvendig å slå fast at aksjeervervet objektivt sett var egnet til å virke som hjelpemiddel i egen virksomhet, selv om man ikke i ettertid kan kreve at hensikten ble oppnådd. At det faktisk er oppnådd resultater i egen virksomhet ved bruk av aksjene, er imidlertid et fortolkningsmoment som taler for sammenheng mellom aksjeinnehavet og aksjonærens virksomhet.

For Traaseth var det ikke noe problem å få solgt grus fra eiendommen. Deltagelsen i Mjøs-Grus AS kunne derfor ikke være diktert av hensynet til å få solgt mer grus. Traaseth var imidlertid interessert i uttak og knusing av fjell. For ham var det for dyrt å anskaffe knuseverk og det øvrige utstyr som skulle til. Han ville tjene penger på knusevirksomheten, men innså at han ikke hadde muligheter i egen regi. Avtaksavtale med Lillehammer-Ringsaker Bilruter AS ble vurdert, men funnet uinteressant da han selv ikke fikk delta i knusingen.

Da de tre etablerte Mjøs-Grus AS, hadde de store planer om å etablere fjelluttak, knuseverk og asfaltverk. De hadde opplysninger om at Mjøsbrua ville bli bygget, og de satset på at Betongservice AS skulle få leveransen av ferdigbetong og at det ville bli muligheter for ytterligere leveranser av grus og knusningsprodukter til veibygging. Dette ville skaffe Mjøs-Grus AS store inntekter. De tre valgte å gå inn i Mjøs-Grus AS personlig. De to andre kunne ha gått inn via sine aksjeselskaper. Dette viser at det var personlige fortjenestemotiv som var overveiende.

Aksjeinnskuddet var kr 34000,- på hver. Alle innbetalte beløpet kontant og brukte ikke anleggsmidler som innskudd. For Traaseths vedkommende trekker det i samme retning at han stilte seg i spissen for virksomheten i aksjeselskapet. Han var formann i styret og den som opptrådte utad. At han arbeidet gratis for aksjeselskapet, viser at poenget ikke var å skaffe oppdrag til egen virksomhet, men snarere at Mjøs-Grus AS skulle få et positivt resultat. At han påtok seg personlig ansvar for noe av kreditten selskapet måtte oppta, taler i samme retning.

Resultatet av virksomheten i Mjøs-Grus AS er også en indikasjon på at aksjeinnhavet var et uegnet hjelpemiddel i Traaseths egen virksomhet. Det ble ikke noe av innkjøp av knuseverk og planene om asfaltproduksjon ble fort lagt på is. Dersom planene hadde vært skikkelig vurdert på forhånd, hadde en objektiv vurdering vist at planene var urealistiske.

Fjelluttaket pågikk bare i fire måneder. Det er en særdeles kort tid i forhold til selskapets formelle levetid fra 1978 til 1990.

Traaseth hadde begrensede muligheter til å oppnå beskjeftigelse for egen entreprenørvirksomhet gjennom Mjøs-Grus AS. Hans maskinpark var liten og det er betegnende at det ikke ble inngått noen skriftlig avtale om bruk av hans maskiner. Tallene viser da også at Traaseth fikk svært liten beskjeftigelse gjennom Mjøs-Grus AS mens det ikke synes å ha vært problemer med å skaffe oppdrag fra andre. Det var bare Li-Ma AS som bragte noen oppdrag. Oppdragene for Li-Ma AS var også beskjedne i omfang og ble dessuten for en del ikke betalt.

Det kan konkluderes med at hensynet til maskinoppdragene ikke var noe motiv for deltagelsen i aksjeselskapet, og at den nødvendige særlige og nære sammenheng mellom virksomhetene ikke var til stede.

Når det gjelder virksomheten med grusuttak, er det viktig å være klar over at slik virksomhet hadde Traaseth og tidligere eiere drevet med i mange år. De hadde ikke opplevet noen avsetningsproblemer. Mengden man kunne utta var mer diktert av naturgitte forutsetninger enn av avsetningsproblemer. Dersom det ble restriksjoner på uttaket av naturforvaltningshensyn, ville opprettelsen av Mjøs-Grus AS ikke ha noen som helst betydning for grusomsetningen. Enerettsavtalen for Mjøs-Grus AS til uttak av elvegrus, som skulle gjelde fra 1985, kan heller ikke tillegges noen betydning. Avtalen ble ikke gjennomført i praksis. Objektivt vurdert, på bakgrunn av begrensningene som kom på uttak av grus fra Lågen, ville opprettelsen av Mjøs-Grus AS ikke føre til noe øket salg av grus.

Når det gjelder virksomheten med uttak av fjell, er de inntekter han mottok i 1983 og 1984 en følge av hans grunneierposisjon. Det er ikke deltagelsen i aksjeselskapet som satte ham i stand til å få inntekter. Han kunne utvilsomt ha oppnådd tilsvarende godtgjørelser ved salg til andre, uten opprettelse av noe aksjeselskap. Det viser den senere avtale med Litra AS. Denne ga inntekter for uttatt fjell og dessuten vederlag i forhold til et minimumsuttak. Dette var en bedre avtale enn avtalen med MjøsGrus AS. Han oppnådde dessuten en avtale med Hønefoss Ferdigbetong AS. Leveranser til disse var omlag tre ganger så store som leveransene til Mjøs-Grus AS i den tiden dette selskapet bestod. Dette godtgjør at opprettelsen av aksjeselskapet var uten betydning for omsetningen av fjell.

Salg til et firma som ville drive ut fjellet selv ville gitt et sikkert utkomme uten risiko for feilslått knusing. Med Mjøsbrua i sikte, ville det ha vært enkelt å skaffe seg en slik forbindelse. Det er også viktig å påpeke at LillehammerRingsaker Bilruter AS ble engasjert for å sprenge ut og knuse massene. Det er en avtale Traaseth kunne ha oppnådd direkte uten omveien om aksjeselskapet og med LRB som kjøper av steinmassene. Når han gikk inn i aksjeselskapet, viser det at han ønsket å oppnå inntekter ut over leveranse av stein.

Aksjeselskapsformen ble dessuten valgt for å begrense risikoen ved feilslått drift.

Det foreligger derfor ikke slik særlig og nær tilknytning mellom aksjeeiet og Traaseths næringsvirksomhet med salg av fjell at man kan si at aksjene var eiet i næring.

Hovedmotivet for deltagelsen i aksjeselskapet var ikke noe annet enn utsikten til å tjene penger på en ny virksomhet. I tillegg kommer risikobegrensningsmotivet. For Traaseths næringsvirksomhet sett under ett, foreligger derfor heller ikke den nødvendige nære og særlige tilknytning.

Subsidiært hevder kommunen at dersom lagmannsretten finner at aksjene var eiet i næring, var de gått ut av næring da avviklingen av selskapet fant sted. Tapet var endelig konstatert da selskapet ble slettet 25. oktober 1990 eller endog noen uker tidligere da endelig beslutning om avvikling ble fattet. Det kan ikke være tidspunktet da kausjonen ble innfridd som er avgjørende. Kausjonen var bare til støtte for aksjeeiet. Kommunen mener at aksjene gikk ut av næring relativt kort tid etter at driften ble stanset i 1984. Når aksjene deretter ble beholdt, kunne motivet ikke være å oppnå fordeler for egen næringsvirksomhet. Så sent som ved generalforsamlingen 19. juli 1984 hadde aksjonærene håp om lønnsom drift. Hovedmotivet for aksjeeiet på det tidspunkt måtte være håp om fortjeneste ved drift i selskapet, selv om utsiktene ikke var lyse.

Amund Traaseth gjorde verken i 1984 eller senere noe forsøk på å selge sine aksjer. Dersom motivet ikke var annet enn å skaffe virksomhet i egen næring, burde han ha kvittet seg med aksjene. Det forelå derfor ikke slik særlig og nær tilknytning da tapet fant sted i 1990.

Amund Traaseth har for lagmannsretten i det vesentlige anført:

Det er viktig å ha Traaseths situasjon i 1979 som utgangspunkt. Han var da klar over at han hadde fjell på sin eiendom som var vel egnet som tilslagsmiddel til betong av høy kvalitet. Han var dessuten klar over at arbeidet med Mjøsbrua ville bli igangsatt om relativt kort tid. Traaseth ønsket å sikre seg en mulighet til å levere stein til Mjøsbruprosjektet. Han var i konkurranse med leverandører i Ringebu, Gausdal og Brøttum. Traaseth så også muligheter for økte grusleveranser og økte arbeidsoppdrag for virksomheten med anleggsmaskiner gjennom et samarbeid med andre. Dette siste var på samme måte som for Kjell-Arne Schjørn, som gjennom sin deltagelse ønsket å skaffe oppdrag til maskinentreprenørvirksomheten som han drev i aksjeselskaps form.

For Traaseth, som ønsket å utvide sin virksomhet med leveranse av grus og øke sin virksomhet på maskinentreprenørsiden og dessuten å komme i gang med leveranse av stein, var deltagelse i et aksjeselskap sammen med andre interessenter en riktig modell. Den nødvendige satsing var for stor for ham alene.

Traaseth og hans forgjengere på eiendommen hadde drevet med leveranse av grus i mange år. Utsiktene til begrensning av uttaket ved fredning gjorde det nødvendig for ham å sikre leveranse av stein. Dette var et nytt felt, men i naturlig fortsettelse av virksomheten med grus.

Da virksomheten med fjelluttak kom i gang, måtte kausjonen stilles. Det viste seg nødvendig å engasjere Li-Ma AS og Lillehammer-Ringsaker Bilruter AS. Traaseth fikk noen maskinoppdrag, men fremfor alt sikret han gjennom deltagelsen i aksjeselskapet at han fikk levere stein fra sin eiendom.

Traaseths motiv ved deltagelsen i Mjøs-Grus AS var å få økte kjøreoppdrag, grusleveranser og leveranse av stein. Det er riktig at det subjektive motiv ikke kan være avgjørende for spørsmålet om det foreligger en slik særlig og nær tilknytning som forutsettes. Men motivet skal hensyntas ved den objektive vurdering av hvorvidt aksjeeiet var egnet til å hjelpe eierens egen virksomhet.

Traaseths hovedmotiv for deltagelsen var å skaffe seg annen virksomhet, spesielt fordi uttaket av grus ville bli begrenset. Objektivt bedømt var hans deltagelse i Mjøs-Grus AS egnet til formålet. Det hadde ikke vært tilstrekkelig om han hadde leiet noen til å sprenge ut og knuse stein. Han måtte sikre avsetningen av steinen. Det gjorde han ved å bringe inn Betongservice AS gjennom Bjørn Seielstad. Beskjeftigelse for maskinparken var dessuten nærliggende.

Ved bedømmelsen av egnetheten er ikke faktisk oppnådde resultater noe vilkår. Domstolene bør være varsomme med å sette sin vurdering over skattyterens. I kravet om egnethet ligger således ikke at aksjeeiet skal være det beste alternativ for å oppnå fordeler for egen næring. I denne sammenheng er det ikke noe poeng at Traaseth senere inngikk en avtale med Litra AS i 1989. Situasjonen ved opprettelsen av aksjeselskapet kan ikke sammenlignes med situasjonen ved avtaleinngåelsen i november 1989, 10 år senere. Situasjon var en annen etter at Mjøsbrua var bygget og man hadde erfaring for at Mjøs-Grus AS mislyktes. At aksjene faktisk er brukt i virksomhet, er også et fortolkningsmoment som taler i skattyters favør. Det er klart at aksjeeiet medførte ikke uvesentlig uttak av fjell i 1984. Salget av grus til Mjøs-Grus AS har ikke hatt stort omfang. Det kan likevel konstateres at det skjedde en viss omsetningsøkning. Også det skyldtes Traaseths deltagelse i selskapet. Likeledes var det en viss økning av maskinentreprenøroppdragene som en smitteeffekt av aksjeeiet. En god del av disse oppdragene ble fakturert direkte til kjøperne og ikke via Mjøs-Grus AS. Det virkelige omfang av denne smitteeffekt lar seg derfor ikke fastslå uten en nitid gjennomgang av Traaseths regnskaper.

Selv om maskinkjøring og omsetning av grus ikke ble vesentlig påvirket av aksjeeiet, er det det samlede resultat som må vurderes. For Traaseths næringsvirksomhet var dette vesentlig.

Det kan ikke hindre retten til fradrag at man ville drive virksomheten i Mjøs-Grus AS med tilfredsstillende resultater. Opprettelsen og driften av selskapet var ikke med sikte på å skaffe avkastning av den innskutte kapital. Egentlig hadde Traaseth ingen ledig kapital til anbringelse. Det viser det faktum at ham måtte låne til halvparten av aksjeinnskuddet.

Heller ikke fjern bransjemessig tilknytning har vært ansett som hinder for at det foreligger nær og særlig tilknytning mellom virksomheten og aksjeeiet. I Traaseths tilfelle er den bransjemessige tilknytning iøyenfallende.

Når det gjelder valg av aksjeselskap som samarbeidsform mellom de tre parter, innrømmes det at noe av bakgrunnen var hensynet til risikoavdempning. Dette var imidlertid et hensyn som var underordnet Traaseths hovedmotiv. Det gikk ut på å skape et forpliktende samarbeid med økt virksomhet hos ham selv som resultat.

Det kan konkluderes med at Traaseths aksjeerverv hadde en særlig og nær tilknytning til hans egen næringsvirksomhet, og at man derfor har med næringsaksjer å gjøre.

Når det gjelder det subsidiære spørsmål om hvorvidt aksjene var gått ut av næring da tapet ble realisert, må det bemerkes at Traaseth hadde forsøkt å selge aksjene etter at driften ble tyngre i 1986/87. Han fant imidlertid ingen selger. Det må dessuten være feil at han burde ha solgt allerede i begynnelsen av 1984. Man hadde da bare en del tekniske vanskeligheter, men det var på ingen måte klart at videre drift ikke kunne opprettholdes. I dette tilfellet er det tilstekkelig å konstatere at forbindelsen var til stede ved opprettelsen av aksjeselskapet og avgivelsen av kausjonen.

Lagmannsrettens flertall - konstituert lagdommer Pål Sannerud og ekstraordinær lagdommer Håvard Byrkjeland - er kommet til samme resultat som herredsretten. Det bemerkes innledningsvis at resultatet beror på en fortolkning av daværende §44, første ledd i skatteloven av 1911, hvoretter det fra det antatte bruttobeløp kunne trekkes fra alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlik1eholdelse, og hvor det i litra d spesielt var nevnt "tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet så vel som annet tap i næring eller forretningsforetagender - - -."

Hovedregelen er at en aksjonærs tap på aksjeinnskudd eller tap på lån til aksjeselskapet eller tap ved innfrielse av kausjonsansvar for selskapet ikke kan trekkes fra inntekten i egen næringsvirksomhet og for så vidt, som en konsekvens av dette, at gevinst ved avhendelse av aksjer ikke anses som gevinst i egen næringsvirksomhet. Dette er en følge av at aksjeselskapet er et eget skattesubjekt.

I teori og rettspraksis er det imidlertid gjort unntak fra denne hovedregel i de tilfeller man har kunnet fastslå at aksjeervervet har funnet sted til inntekts ervervelse, sikring eller vedlikehold. Vilkårene for å fravike hovedregelen er oppfattet som strenge. Dette uttrykkes gjerne ved at det kreves en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen næringsvirksomhet. Av betydning, men ikke avgjørende, vil det være om virksomheten i aksjeselskapet og aksjonærens næringsvirksomhet er bransjerelaterte, at de handler med hverandre eller at de drives i fysisk nærhet av hverandre. Avgjørende for hvorvidt det foreligger en slik nær og særskilt tilknytning er motivene for ervervet slik det gjerne kommer til uttrykk gjennom bruken av aksjene.

Motivene deles gjerne i tre grupper. For det første har man de tilfeller der aksjene erverves av hensyn til næringsvirksomheten og utnyttes i denne. For det andre har man de tilfeller der aksjeervervet anses som en selvstendig kapitalanbringelse og for det tredje de tilfeller hvor aksjeselskapsformen blir valgt for å oppnå risikobegrensning. Det er bare den første gruppen som tilsier at aksjeervevet er skjedd i egen næringsvirksomhet. Ved bedømmelsen må man finne at dette motivet er overveiende i forhold til andre motiv.

Avgjørelsen skjer konkret i hvert enkelt tilfelle. Utgangspunktet er den enkelte skattyters motiv hvor vurderingen må forankres i hvordan forholdet fremtrer utad. Skattyterens subjektive forestillinger kommer i bakgrunnen ved en slik objektivisert bedømmelse.

Lagmannsrettens flertall finner det tilstrekkelig sannsynliggjort at Traaseths motiv ved aksjeervevet, slik det fremstår utad, var å sikre og øke inntekten i den virksomheten han drev, hvor grusomsetning var vesentlig. Motivet var også, bedømt på samme måte, å skaffe ny inntekt ved uttak av stein. Maskinentreprenørvirksomheten synes for flertallet å komme noe i bakgrunnen i denne sammenheng.

Flertallet legger vekt på at Traaseth ved opprettelsen av MjøsGrus AS hadde kunnskap om at miljøvernmyndighetene hadde planer om fredningstiltak som kunne redusere hans uttak av grus i Lågen-deltaet. Grusuttaket hadde foregått i mange år og representerte en vesentlig inntekt for ham og tidligere eiere som tillegg til tradisjonelle jordbruksinntekter og inntekter ved bortfeste av tomter. Flertallet antar at det for Traaseth sto som vesentlig å sørge for et intensivert uttak og salg av grus før eventuelle begrensninger kom.

Traaseth hadde dessuten kjennskap til planene for Mjøsbrua og hadde fått fastslått at han på eiendommen hadde en fjellforekomst med de egenskaper som forutsettes for tilslagsmateriale til betong av høy kvalitet. Fjellsprengningsekspertise måtte innhentes utenfra. Knusingen forutsatte store økonomiske utlegg til investering eller betydelige utgifter til leieknusing. Det var også vesentlig å inngå samarbeid med en sannsynlig leverandør av ferdigbetong til Mjøsbrua. På denne bakgrunn synes det lite tvilsomt at motivet - eller i alle fall hovedmotivet - for å inngå i samarbeid med Seielstad og Schjørn var å sikre og skaffe inntekter til den næringsvirksomhet Traaseth hadde i tilknytning til sin eiendom. Det må i denne sammenheng tilføyes at det ikke skal etterprøves hvorvidt deltagelse i aksjeselskapet for så vidt var den mest hensiktsmessige fremgangsmåtemåte for sikring og tilveiebringing av inntekter. At formålet ikke ble oppnådd, kan ikke være noe mer enn et moment ved den objektiviserte bedømmelse av motivene som er nevnt ovenfor. I dette tilfellet synes det også å være på det rene at den manglende suksess skyldtes forhold som de tre deltagere ikke hadde særlige muligheter for å innvirke på.

At aksjeselskapet ble valgt som samarbeidsform, finner flertallet ikke unaturlig. Det var og er en vanlig form for organisering av et økonomisk samarbeid. Før selskapsloven av 1985 var dessuten reglene om andre selskapsformer mer uklare. Det kan ikke hindre aksjeerverv i næring at Traaseth dessuten la vekt på den ansvarsbegrensning aksjeselskapsformen innebar, så lenge hovedmotivet var som nevnt ovenfor.

Flertallet kan heller ikke se at selvstendig kapitalanbringelse med sikte på utbytte eller gevinst var noe sentralt motiv ved aksjetegningen. Forventningen om lønnsom drift, slik det fremgår av generalforsamlingsprotokollen 19. juli 1984, innebærer nødvendigvis ikke mer enn at man ikke forventet tap. Aksjonærene hadde på det tidspunkt bl.a. påtatt seg kausjonsansvar for kr 500000,- med tillegg av renter og omkostninger.

Når det gjelder kommunens subsidiære anførsel om at aksjene hadde gått ut av næring og at Traaseth burde ha solgt, bemerker lagmannsrettens flertall at det ikke er fremkommet noe som gir grunn til å tvile på at Traaseth forsøkte å selge etter at det viste seg umulig å få til lønnsom drift i aksjeselskapet. Avviklingen av aksjeengasjementet skjedde deretter gjennom en styrt avvikling. Det antas at etter 1986/87 var det ikke verdier i aksjeselskapet som tilsa salg av aksjene. Etter denne tid kunne hovedmotivet for aksjeeiet neppe ha gått over til å være utsikten til fremtidig fortjeneste eller for den saks skyld, ansvarsbegrensing.

Anke har etter dette forgjeves vært anvendt. Lillehammer kommune ilegges derfor omkostningene ved behandlingen av saken i lagmannsretten, jfr. tvistemålsloven §180 første ledd. Traaseths prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave, kr 27560,- hvorav kr 26500,- er salær. Oppgaven legges til grunn. Lagmannsretten har intet å bemerke til herredsrettens omkostningsfastsettelse.

Mindretallet - lagdommer Sverre Mitsem - er kommet til et annet resultat enn herredsretten og lagmannsrettens flertall.

Kriteriene for når tap på aksjer kan føres til fradrag i inntekt av den næringsvirksomhet aksjonæren selv driver, er utviklet gjennom rettspraksis. Det dreier seg om en langvarig og i all hovedsak konsistent rettspraksis, selv om det kan hevdes å ha funnet sted en viss utvidelse av adgangen til fradrag.

Utgangspunktet er at fradrag ikke gis. Aksjeselskapet og aksjonæren er forskjellige skattesubjekter. Som hovedregel må man ta konsekvensen av dette og av den selskapsformen som er valgt. Som flertallet har pekt på, stilles det således også strenge krav for å innrømme fradrag, og kriteriet er gjerne formulert som et spørsmål om det er en særlig og nær tilknytning mellom aksjeinnehavet og den næring aksjonæren selv fortsatt driver.

Den nødvendige tilknytning kan etableres både ved at aksjene erverves for å være et hjelpemiddel i virksomheten og ved at de blir brukt på denne måten. I nærværende sak er det situasjonen da aksjene ble ervervet som er av interesse. Den senere bruk kan ikke i seg selv gi grunnlag for å hevde at den nødvendige tilknytning foreligger. Derimot kan det være et spørsmål om tilknytningen eventuelt ble så vidt svak etterhvert at et uttakssynspunkt kan anlegges, slik kommunen har anført subsidiært.

Den nødvendige sammenheng mellom aksjeinnehavet og egen næringsvirksomhet anses gjerne å foreligge hvor aksjene er ervervet av hensyn til, og for å oppnå forretningsmessige fordeler i, denne virksomheten. I så fall vil aksjeervervet kunne sees på som en del av den næringsvirksomhet aksjonæren forøvrig driver, og et tap som utgift til ervervelse, sikring og vedlikehold av egen inntekt.

I denne forbindelse bemerkes at bransjemessig likhet kan være et argument til fordel for fradragsrett, jfr. Rt-1983-923 (West Coast Trading), hvor det forelå nær bransjesammenheng mellom et morselskap og et heleid datterselskap. En slik sammenheng er imidlertid ikke i seg selv tilstrekkelig. Den relevante problemstillingen vil fortsatt være om den nødvendige tilknytning forelå mellom aksjeervervet og ønsket om å fremme den øvrige virksomheten.

Skattyterens dominerende og utslagsgivende motiv vil være av avgjørende betydning. Domstolenes avveining må imidlertid forankres i en objektiv vurdering, basert på situasjonen da aksjeervervet ble besluttet. Omstendighetene i eiertiden kan allikevel spille inn, ved at de kan kaste lys over situasjonen på ervervstidspunktet.

Det må imidlertid understrekes at forventningene om fordeler i egen virksomhet godt kan være basert på usikre forutsetninger. Som hovedregel kan det ikke være noe krav at forventningene skal ha slått til. Det må endelig utvises forsiktighet med å sette tilside skattyterens egen vurdering av om aksjeervervet var egnet til å gi virksomheten fordeler, og det bør ikke tillegges vekt at han eventuelt kunne ha vært bedre tjent med å velge andre midler for å fremme egen virksomhet.

Så langt faller mindretallets syn i store trekk sammen med flertallets.

Når mindretallet er kommet til et annet resultat enn flertallet, skyldes det at mindretallet ikke kan se at aksjeervervet skjedde av hensyn til Amund Traaseths egen næringsvirksomhet eller at aksjeinnehavet fikk noen nevneverdig betydning for denne virksomheten.

Fra Amund Traaseths side er det anført at aksjeervervet skulle fremme salget av elvegrus og gi oppdrag til maskinentreprenørvirksomheten. Dessuten skulle hans interesser som grunneier til fjellforekomsten fremmes ved økt salg av stenmasser.

Hva først salget av elvegrus angår, finner mindretallet at noen slik sammenheng ikke forelå.

Tvertimot regnet Amund Traaseth med at grusutvinningen ville bli stanset ved en fredning av Lågendeltaet. Fredningsplanene var endog et hovedmotiv for at han bestemte seg for å utvikle fjellforekomsten, som en ny og alternativ virksomhet. Traaseth har dessuten forklart at han ikke hadde hatt problemer med å selge all den elvegrusen det var grunnlag for å ta ut.

Slik mindretallet ser det, er konklusjonen den samme hva maskinentreprenørvirksomheten angår.

Amund Traaseth hadde ingen avtale som sikret ham, eller ga ham noen fortrinnsrett til, oppdrag. Derimot inngikk Mjøs-Grus A/S en slik avtale med med Li-Ma A/S, som var en større virksomhet med en mer egnet maskinpark. Det var heller ikke noen grunn til å tro at utviklingen av fjellforekomsten rent faktisk ville gi ham oppdrag i annet enn et ganske ubetydelig omfang.

Etter mindretallet syn var det således ingen tilknytning mellom utnyttelsen av fjellforekomsten og disse sidene ved Amund Traaseths personlige næringsvirksomhet. Under enhver omstendighet var det ingen grunn til å tro at etableringen av Mjøs-Grus A/S, og hans deltagelse som aksjonær i dette selskapet, ville gi ham fordeler utover hva han eventuelt kunne ha utsikt til å oppnå i egenskap av grunneier.

Den senere utvikling bekreftet også denne mangelen på sammenheng. Salgene til, og oppdragene for, Mjøs-Grus A/S har øyensynlig vært svært beskjedne.

Når det endelig gjelder uttaket av stenmasser, er spørsmålet om etableringen av Mjøs-Grus A/S og Amund Traaseths aksjeerverv i selskapet var motivert av et ønske om å fremme hans interesser som grunneier.

Heller ikke hva angår Amund Traaseths stilling som selger av fjellmasser, kan imidlertid mindretallet se at den nødvendige tilknytningen forelå.

Amund Traaseth besluttet å utvikle fjellforekomsten med sikte på salg til Betongservice A/S. Planene var knyttet til en forventning om at Betongservice A/S ville få leveranser til den nye Mjøsbrua. De var også avhengig av at fjellet hadde den nødvendige kvalitet, noe prøver tydet på. Amund Traaseth og Mjøs-Grus A/S hadde imidlertid ingen innflytelse på hvorfra Betongservice A/S ville kjøpe sten. Hvis leveransene fra hans eiendom var konkurransedyktige, var imidlertid utsiktene gode.

Mindretallet legger til at Betongservice A/S også ble MjøsGrus A/S's helt dominerende avtaker, sammen med LillehammerRingsaker Bilruter A/S. Det sistnevnte selskapet sto også for utsprengningen og knusingen av fjellmassene, etter avtale med Mjøs-Grus A/S, og hadde dessuten en avtale med Amund Traaseth fra 1975 om uttak av elvegrus.

Mindretallet kan etter dette heller ikke se at Amund Traaseths interesser som grunneier, i forbindelse med salg av stenmasser fra fjellforekomsten, var influert av etableringen av Mjøs-Grus A/S og hans aksjeinnehav i selskapet.

Mindretallet legger også en viss vekt på at den avtalen om uttak av fjellmasser som Amund Traaseth senere inngikk med Litra A/S, et selskap han ikke hadde eierinteresser i, på mange måter var gunstigere enn den han hadde med Mjøs-Grus A/S. Blant annet var Litra A/S forpliktet til å utta et minstekvantum.

Mindretallet konkluderer etter dette med at etableringen av Mjøs-Grus A/S, og Amund Traaseths deltagelse som aksjonær i selskapet, ikke kunne forventes å ha, og heller ikke fikk, synderlig innvirkning på hans øvrige næringsvirksomhet.

Mindretallet legger til at det er forståelig at Amund Traaseth ønsket å engasjere seg i fjellforekomsten på andre måter enn som en mer passiv grunneier. Mindretallet er også enig med flertallet i at det var rimelig at han da knyttet forbindelsen til en større maskinentreprenør og til den dominerende avtaker av sten, og at det ble stiftet et aksjeselskap for å binde deres interesser sammen.

Som fremhevet tidligere, har imidlertid valget av selskapsform konsekvenser. At denne samarbeidsformen ble valgt, ved stiftelsen av et aksjeselskap hvor Amund Traaseth hadde sin tredjedel av aksjene, har - slik mindretallet ser det - den følge at hans tap på aksjene ikke kan fradras i inntekten i den næringsvirksomheten han fortsatt sto for personlig. Dertil kommer at Traaseth har erkjent at han ved selskapsstiftelsen var opptatt av å begrense sin personlige risikoeksponering ved engasjementet, noe som er rimelig, men som samtidig trekker klart i negativ retning når det gjelder fradragsmuligheten.

Mindretallets konklusjon blir etter dette at aksjene i Mjøs-Grus A/S ikke kan betraktes som næringsaksjer for Amund Traaseth. Partene er enige om at han i så fall ikke kan få fradrag for det tapet han led ved den kausjonen han stilte for selskapets gjeld, noe mindretallet er enig i.

Etter mindretallet syn må Lillehammer kommune dermed frifinnes.

Siden saken har budt på tvil, bør partene, etter mindretallets syn, bære sine omkostninger for begge retter, jfr. tvistemålsloven §180 annet ledd jfr. §172 annet ledd.

Etter dette avsies dom i overensstemmelse med flertallets syn, idet dommen er avsagt med den dissensen som fremgår.

Slutning:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Ved den nye ligningen for 1988 gis Amund Traaseth fradrag for tap i næring med 198197 kroner.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Lillehammer kommune til Amund Traaseth innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen 27560 - tjuesjutusenfemhundreogseksti - kroner.