LE-1992-2315

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1994-01-28
Publisert:	LE-1992-02315
Stikkord:	Gevinstbeskatning
Sammendrag:
Saksgang:	- Asker og Bærum herredsrett Nr. 1991-1028A - Eidsivating lagmannsrett LE-1992-02315 A.
Parter:	Ankende part: Ella Hald (Prosessfullmektig: Advokat J. Kjos-Hanssen, Oslo). Motpart: Bærum kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Arne Haavind, Oslo).
Forfatter:	1. Lagmann Christian Borchsenius, formann 2. Lagdommer Eva Nygaard Ottesen 3. Konst. lagdommer Gunnar Vefling
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §43, Tvistemålsloven (1915) §180, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3

Saken gjelder tvist om beregning av tomtesalgsgevinst m.m.

Ella Hald, som eiet eiendommen Kongshavn 40, gnr. 43 bnr. 195 i Bærum, inngikk den 26. mai 1987 kjøpekontrakt med Tom GernerMathisen om salg av eiendommen for en samlet sum av 11 mill. kroner. Eiendommen har et areal på ialt 7218 m2 og var bebygget med et eldre bolighus på 420 m2 samt garasje; videre hørte det til en båtplass med brygge samt opplagsplass. Det vesentlige av eiendommens areal var naturtomt. Eiendommen har usjenert beliggenhet helt ytterst på Snarøya, med fri utsikt både innover og utover i Oslofjorden. Salget til Tom Gerner-Mathisen ble ikke meldt i Ella Halds selvangivelse til Bærum for ligningsåret 1987. Ligningskontoret fikk imidlertid kjennskap til salget ved rutinemelding fra herredsskriveren i Bærum, og tok opp spørsmålet om beskatning av tomtesalgsgevinst m.m., idet ligningsnemnda beregnet den skattepliktige gevinst til kr 7862200,-, og ila tilleggsskatt med 15%. Etter klage satte overligningsnemnda, i vedtak av 7. februar 1991, gevinsten ned til kr 7641521,- og fastholdt tilleggsskatten på 15%.

Gevinsten er beregnet slik:

Salgssum kr 11000000

Påstående bolig med naturlig arrondert tomt kr 3200000

kr 7800000

Oppregulert kostpris (kr 137800 + kr 20.679)

kr 158479

Gevinst kr 7641521

Ella Hald anla ved stevning av 19. juli 1991 til Asker og Bærum herredsrett sak mot Bærum kommune med krav om at skatteligningen av henne for 1987 ble opphevet, idet hun hevdet at grunnlaget for beregningen av tomtesalgsgevinst var feilaktig, og at hun ikke skulle ha vært ilagt tilleggsskatt.

Asker og Bærum herredsrett avsa den 15. april 1992 dom med slik domsslutning:

1. Bærum kommune v/ordføreren frifinnes.

2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger.

Herredsretten fant det ikke sannsynliggjort at verdien av boligen med passende tomt måtte settes til kr 8370000,- slik Ella Hald påsto. Retten bemerket at verdien muligens burde settes noe høyere enn det ligningsmyndighetene hadde gjort, men fant ikke tilstrekkelig grunn til å fravike ligningsmyndighetenes skjønn. Videre var retten enig i fastsettelsen av tilleggsskatten.

For øvrig henvises om saksforholdets enkeltheter og partenes anførsler til herredsrettens domsgrunner.

Ella Hald v/advokat J. Kjos-Hanssen har i rett tid påanket herredsrettens dom. Anken gjelder både gevinstberegningen og tilleggsskatten. Det gjøres blant annet gjeldende at fordelingen av salgsvederlaget (11 mill. kroner) på boligen m/tomt og på det areal som var forutsatt utparsellert til tomter, var uriktig og vilkårlig.

Bærum kommune fastholdt i sitt anketilsvar herredsrettens dom som riktig. Ankeforhandling ble holdt den 13. januar 1994. Ella Hald møtte og avga forklaring. For øvrig fremgår bevisførselen av rettsboken.

Den ankende part nedla slik påstand:

1. Prinsipalt.

Ligningen oppheves.

Ved ny ligning legges til grunn at en del av salgsvederlaget fastsatt etter skjønn, minimum kr 6 mill, ansees som vederlag for boligen.

2. Subsidiært.

Ligningen oppheves.

Ved ny ligning legges til grunn at en del av salgsvederlaget fastsatt etter skjønn, ansees som vederlag for boligen.

3. Tilleggsskatten frafalles uansett.

4. Ella Hald tilkjennes saksomkostninger fra Bærum kommune for herredsretten og lagmannsretten.

Ankemotparten nedla slik påstand:

1. Herredsrettens dom, domskonklusjonens pkt. 1, stadfestes.

2. Bærum kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsog lagmannsrett.

Den ankende part v/advokat J. Kjos-Hanssen har blant annet anført:

Det er riktig at Ella Hald solgte på et heldig tidspunkt - eiendomsprisene var på topp i 1987. Den "gode" pris hun dermed oppnådde, må imidlertid fordeles rimelig mellom boligen m/tomt og den del av eiendommen som var forutsatt utparsellert. Ligningsmyndighetene har satt verdien på boligen m/tomt meget nøkternt, og derved er det meste av den "gode" pris veltet over på tomtearealet. Ved gevinsberegningen må boligen m/tomt settes vesentlig høyere enn ligningsmyndighetene har gjort, og det hevdes at boligen m/tomt må settes til minst 6 mill. kroner (jf. påstanden ovenfor), eller i alle fall til 5 mill. kroner. Det siste beløp refererer seg til en takst datert 3. mai 1990 avgitt av takstmann Einar Bollmann. Han takserte boligen med 1500 m2 tilhørende tomt til 5 mill. kroner. Bollmann kjente eiendommen meget godt, helt fra 1974. At hans befaring foregikk i 1986/87, har derfor ingen betydning. Av taksten fremgår videre at Bollmann har lagt til grunn prisnivået i mai 1987. Tomteverdien takserte han til kr 900,- pr. m2 på salgstidspunktet, mai 1987.

Til illustrasjon av hvorledes boligprisene steg i årene før 1988, har den ankende part vist til beregninger av OPAK, utført 16. desember 1986, som viser at gjennomsnittsprisene for eneboliger (med tomt) regnet pr. kvadratmeter (brutto boligareal) i Osloområdet steg fra kr 5520,- i 1984 til kr 6700,- i 1985 og til kr 7390,- i 1986, alle med referanse til uke 48. I beregning utført av OPAK den 11. januar 1988 er tilsvarende tall for 1987 (uke 48) oppgitt til kr 8910,-.

Etter den ankende parts oppfatning må det legges stor vekt på at kommunens vedtak om å ekspropriere ca 2000 m2 av eiendommens strand for å anlegge en spaservei, virket trykkende på prisene, også når det gjaldt det areal som var tenkt utparsellert. I stedet for å benytte ekspropriasjon har man riktignok ordnet seg ved at kjøperen, Gerner-Mathisen, ved erklæring av 11. juni 1987, vederlagsfritt har påheftet det nevnte areal en klausul om fri ferdsel for almennheten, og således har beholdt eiendomsretten til arealet. Realiteten er imidlertid at det areal som kunne bebygges, er vesentlig redusert.

Den ankende part har videre kritiske bemerkninger når det gjelder herredsrettens anvendelse av prinsippet i Midtskau-dommen, se Rt-1974-1141. Det er i og for seg riktig at gjenstand for gevinstbeskatning er den totale salgssum fratrukket verdien av boligen m/tomt. Man kan imidlertid ikke forstå Midtskau-dommen slik at verdien av bolig m/tomt skal fastsettes først, uten å se hen til verdien av tomteområdet også. Den samlede verdi av det som er solgt, må fordeles mellom skattepliktig og skattefri del. Det må her foretas en rimelig fordeling, og det er feil å henføre hele overprisen til tomtedelen. Minst ca 1 mill. kroner av den del av vederlaget som faller på strandarealet, må henføres til boligdelen.

Den ankende part har vist til reguleringsplan som er utarbeidet for eiendommen, og til de midlertidige oppmålingsforretninger for de enkelte parseller. For alle parseller, inklusive områdene til adkomstvei og strandvei, men med unntak for den påstående bolig, blir det samlede areal ca 6,3 dekar, hvilket betyr at den påstående bolig bare får en tomt på ca 900 m2. Dette er alt for lite. Man må regne med minst 1500 m2, jf. Bollmanns takst og overligningsnemndas vedtak (7. februar 1991), som begge la til grunn en tomt på 1500 m2 for den påstående bolig. Selv om man belaster den påstående bolig m/tomt forholdsmessig med utgiftene til den planlagte adkomstvei (beregnet å være felles for alle parsellene) og med ulempene ved strandveien, er det nødvendig å sette verdien av boligen med en passende tomt høyere enn ligningsmyndighetene har gjort.

Ella Hald fikk som nevnt en god pris av Gerner-Mathisen, men hun hadde ikke inntrykk av at han kjøpte eiendommen for å drive utparsellering eller spekulasjon. Det er neppe riktig å se prisen på 11 mill. kroner som bestemt ut fra kjøperens utbyggingsinteresse.

Når det gjelder tilleggsskatten, ble denne fastholdt av herredsretten. Tilleggsskatten ble ilagt den ankende part fordi hun ikke hadde oppgitt eiendomssalget i sin selvangivelse for 1987 til Bærum. I selvangivelsen for 1986 til Oslo var eiendommen tatt med, og også i status for 1986. I selvangivelsen for 1987 til Oslo er det opplyst at "Eiendom i regnskapet er i juli 1987 solgt av fru Ella Hald som sender selvangivelse til Bærum.".

For den nevnte overtredelse ble hun ilagt tilleggsskatt med 15%.

Hun mener at hun må slippe å svare tilleggsskatten, da hun hadde god grunn til å tro at salget var skattefritt, jf. underrettsdom i Utv. 1976 734, hvor gevinstbeskatning ble unnlatt i et tilfelle hvor en bolig med 6,5 mål tomt ble solgt.

Det var en feil av hennes regnskapsfører, som skrev selvangivelsen, at han nevnte salget i selvangivelsen til Oslo i stedet for i selvangivelsen til Bærum. Ligningsvesenet burde for øvrig - i betraktning av hennes selvangivelse av 1986 - ha gjort henne oppmerksom på at eiendommen skulle medtas på selvangivelsen til Bærum.

Det fremgår av formuesiden i hennes selvangivelse til Bærum for 1987 at eiendommen var gått ut/solgt, og at vederlaget var kommet i stedet. At salget ikke var nevnt i selvangivelsen til Bærum, må sees som åpenbar skrivefeil i relasjon til ligningsloven §10-3 bokstav a.

Dessuten tilsier hennes alder og uerfarenhet at tilleggsskatt ikke bør anvendes, jf. ligningsloven §10-3 bokstav b. Hun ble enke i 1985, og tidligere var det hennes mann som sendte inn selvangivelse.

Ankemotparten v/advokat Arne Haavind har henholdt seg til herredsrettens dom som riktig i begrunnelsen og resultatet. Man må finne den riktige verdi for påstående bebyggelse med naturlig arrondert tomt, og trekke denne verdi fra den samlede salgssum, hvorved differansen da blir den skattepliktige tomtesalgsgevinst. Er det oppnådd fortjeneste - merpris - må den i prinsippet fordeles på boligen og det som blir skattepliktig gevinst. Bebyggelsen må verdsettes objektivt, med mindre kjøperen av spesielle grunner skulle være særlig interessert i huset; da kan etter omstendighetene noe mer av den samlede salgssum henføres til huset. Er bebyggelsen saneringsmoden, kan på den annen side en forholdsvis mindre del av salgssummen bli ansett å referere seg til huset.

Kjøperen, Tom Gerner-Mathisen, var villig til å betale 11 mill. kroner også om det ble ekspropriert vei langs stranden uten erstatning, jf. kjøpekontraktens tredje avsnitt, hvoretter kjøperen påtok seg "å komme til forståelse med myndighetene i Bærum kommune vedrørende ekspropriasjonstrusselen av strandområdet.". Dette ble altså ordnet ved en frivillig klausulering fra kjøperens side, uten erstatning fra kommunen.

Den forholdsvis betydelige salgssum, 11 mill. kroner, må antas hovedsakelig bestemt ut fra kjøperens utparselleringshensikter. Det vises til forslaget til reguleringsplan som han fikk utarbeidet for eiendommen, datert 9. juli 1987. Hensikten var å erstatte det gamle huset med et moderne, foruten å bygge fire nye boliger. At kjøperen senere kom på den tanke å la det gamle huset stå, men bygge det om, er ikke avgjørende for denne sak. For så vidt gjelder denne sak, må man kunne legge til grunn at kjøperen ikke hadde spesiell interesse i det gamle huset og ikke var villig til å betale noen overpris for det. Det er således ikke noe holdepunkt for at man kan sette verdien av huset (med tomt) høyere enn kr 3200000,-, som ligningsmyndighetene har lagt til grunn. Dette representerer et forsvarlig skjønn. Det ville være helt vilkårlig å sette det påstående hus m/tomt til f.eks. 6 mill. kroner (slik den ankende part har hevdet) og resten av eiendommen da til 5 mill. kroner.

Ankemotparten har også pekt på at med et flateinnhold for huset på 420 m2 (inklusive kjelleren) vil prisen på huset med tomt, kr 3200000,-, svare til en pris på ca kr 7610,- pr. m2. Til sammenlikning viser OPAKs tabeller en kvadratmeterpris på kr 7390,- og kr 8910,- for uke 48 i 1986 henholdsvis 1987. Disse tall må nærmest sies å bekrefte ligningsmyndighetenes resultat og tyder også på at det ikke er noe å si på kr 3200000,- som pris for huset.

Når det gjelder spørsmålet om tilleggsskatt, anser ankemotparten det klart at vilkårene for tilleggsskatt er til stede, og har i hovedtrekk vist til herredsrettens domsgrunner. Det anføres spesielt at vilkårene etter ligningsloven §10-3 bokstav a eller b ikke er til stede.

Begge parter har vist til en del litteratur og rettspraksis.

Lagmannsretten skal bemerke:

Det er ubestridt at det foreligger et tomtesalg, og gevinsten er da skattepliktig etter dagjeldende skatteloven §43 fjerde ledd. Tvisten gjelder beregningen av gevinsten, herunder hvor meget av kjøpesummen som faller på henholdsvis påstående bolig m/tomt og på øvrig areal.

Retten viser i den forbindelse til Rt-1974-1141 (Midtskaudommen). Etter denne dom skal gevinsten beregnes, med utgangspunkt i Ommang-dommen ( Rt-1964-1241), ved at man fra salgssummen trekker ut omsetningsverdien av påstående hus med passende grunn, som om selgeren før salget hadde skilt fra eiendommen disse verdier som ved salg ikke ville ha gitt noen skattepliktig gevinst, jf. dagjeldende §43 annet ledd.

I et tilfelle som det foreliggende må man således fordele den samlede kjøpesum på henholdsvis hus m/tomt og restarealet. Den del som faller på hus m/tomt, blir så trukket fra den samlede kjøpesum, og resten blir grunnlaget for beregningen av gevinsten.

Herredsretten fant at den av ligningsmyndighetene fastsatte verdi av huset med grunn, kr 3200000,-, er rimelig hensett til mulighetene for å utnytte den resterende del av eiendommen til utparsellering. Lagmannsretten slutter seg til dette, idet man blant annet bemerker at utfra kjøperens utbyggingsplaner måtte i dette tilfelle hele eiendommen i og for seg være interessant for ham. Det gjør seg, som nevnt av herredsretten, forskjellige momenter gjeldende som influerer på husets verdi. I positiv retning kan blant annet nevnes at huset var godt vedlikeholdt, forholdsvis stort (420 m2) og har attraktiv beliggenhet. På den annen side kan nevnes at huset er ca 40 år gammelt, og at strandområdet var besluttet ekspropriert. Lagmannsretten kan ikke se at disse forhold alt i alt kan medføre noen endring av betydning når det gjelder den fastsatte verdsettelse av huset m/tomt til kr 3200000,-.

I likhet med herredsretten forutsetter lagmannsretten at tomten for huset settes til 1500 m2. Dette medfører en relativt høy tomteverdi for resten av eiendommen, ca kr 1360,- pr. m2, men lagmannsretten finner - i likhet med herredsretten - at dette ikke kan medføre at verdien på huset bør settes høyere. Lagmannsretten finner etter dette at den av ligningsmyndighetene fastsatte verdi for påstående hus m/tomt, kr 3200000,-, må bli å legge til grunn. Man kan ikke se at det er holdepunkt for å fravike dette skjønn, og finner at det innebærer en rimelig fordeling av den samlede kjøpesum (11 mill. kroner) på huset m/tomt og det øvrige areal. De høyere tall for verdien av huset m/tomt som har vært nevnt fra den ankende parts side, kan ikke anses tilstrekkelig underbygget. Av grunner som nevnt av ankemotparten, kan Bollmanns takst ikke tillegges særlig vekt.

Lagmannsretten kan ikke se at den ankende parts innvendinger mot tilleggsskatten kan føre frem. Vilkårene i ligningsloven §10-2 er til stede. Salget skulle ha vært tatt med i selvangivelsen til Bærum for 1987. Det kan ikke tjene til unnskyldning at salget ble omtalt i selvangivelsen til Oslo for samme år, eller at man av formueoppgaven i selvangivelsen til Bærum for 1987 kunne slutte seg til at eiendommen var avhendet. Heller ikke kan det få betydning at feilen ble begått av skatteyterens regnskapsfører, som skrev selvangivelsen for henne.

Bestemmelsene i ligningsloven §10-3 bokstab a og b er ikke anvendelige i skatteyterens favør. Det er klarligvis ingen "åpenbar skrivefeil" (bokstav a) at salget ble nevnt i selvangivelsen til Oslo istedenfor å bli medtatt i selvangivelsen til Bærum.

Forholdet kan heller ikke betegnes som unnskyldelig på grunn av skatteyterens alder eller uerfarenhet (bokstav b). Selv om det tidligere var hennes mann som skrev selvangivelsen, pliktet hun å sette seg inn i spørsmålene vedrørende selvangivelse etter at hennes mann var død, og eventuelt ansette en medhjelper med tilstrekkelige kvalifikasjoner. Man viser også til herredsrettens karakteristikk av Ella Hald som en bevisst og aktiv person, i stand til å ivareta sine interesser og sørge for avviklingen av mannens forretning da han var død.

Selv om det i den dom som er referert i Utv. 1976 734, ikke ble funnet å være skatteplikt i et tilfelle da en bolig m/tomt på 6,5 dekar ble solgt, kan dommen ikke påberopes som grunn til å unnlate å inngi melding om overdragelsen. Slik melding må gis uansett om man skulle tro at det ikke foreligger skatteplikt for gevinsten, og uansett om ligningsmyndighetene har gitt noen spesiell form for rettledning eller påminnelse.

Etter dette blir herredsrettens dom å stadfeste. Dette gjelder også omkostningsavgjørelsen, som lagmannsretten finner å kunne slutte seg til. Man finner imidlertid at da anken ikke har ført frem, må den ankende part erstatte motpartens saksomkostninger i samsvar med loven hovedregel, jf. tvistemålsloven §180 første ledd. Beløpet fastsettes i samsvar med inngitt oppgave til kr 29195,- hvorav kr 29000,- er salær og resten utlegg.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. Asker og Bærum herredsretts dom av 15. april 1992 stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Ella Hald til Bærum kommune 29195 - tjuenitusenethundreognittifem - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.