LE-1993-3223

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1994-08-15
Publisert:	LE-1993-03223
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Heggen og Frøland herredsrett Nr. 882/92 - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-03223 A.
Parter:	Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Olav Sundet). Motpart: Trøgstad kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Sigurd N. Røang).
Forfatter:	Lagmann Raamund Stuhaug, formann. Kst. lagdommer Gunnar Vefling. Ekstraord. lagdommer Sverre Bjørnsen
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §3-9, §8-2, Tvistemålsloven (1915) §180, §10-2, §10-4

Saken gjelder gyldigheten av ligningsvedtak. Den ankende part, A, fikk ved ligningen for 1990 et tillegg på kr 210000 i inntekt for såkalt udekket privatforbruk og ble dessuten ilagt tilleggsskatt på 45%.

Ved stevning til Heggen og Frøland herredsrett av 29. desember l992 reiste A sak mot Trøgstad kommune. Dom ble avsagt 9. september l993 med slik slutning:

1. Trøgstad kommune v/ordføreren frifinnes.

2. Trøgstad kommune tilkjennes saksomkostninger med kr 28432,- tjueåttetusenfirehundreogtrettito 00/100 -.

A har i rett tid påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett. Han har anført at herredsretten har tatt feil i såvel bevisbedømmelsen som rettsanvendelsen. Trøgstad kommune har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Mysen 16. juni 1994. A møtte og ga forklaring. Det ble avhørt 3 vitner hvorav 2 var nye for lagmannsretten. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Den ankende part har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

Prinsipalt:

1. As ligning for 1990 oppheves.

2. Det foretas ny ligning hvor As selvangivelse legges til grunn.

Subsidiært:

As ligning for 1990 oppheves og henvises til ny behandling i Overligningsnemnda.

I begge tilfelle:

A tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

Ankemotparten har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

1. Heggen og Frøland herredsretts dom av 17/9-93 stadfestes.

2. Trøgstad kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Den ankende part har gjort gjeldende de samme anførsler som for herredsretten og har for lagmannsretten særlig fremhevet:

Herredsretten har tatt feil såvel rettslig som faktisk ved å fastslå at det forelå et "betydelig negativt privatforbruk".

Sentralt i saken står den ankende parts kjøp av personbil sommeren 1990. Etter bevisførslen må det legges til grunn at kjøpesummen, som i sin helhet ble betalt 29. juni 1990 med kr 230000, skrev seg fra den kapital som A hadde spart opp mens han tok flyverutdannelse i USA i perioden september 1987 til januar 1990, med tillegg av et lån fra foreldrene på kr 50000. Hans inntekter og utgifter under USA-oppholdet var slik at han hadde en oppsparing på ca USD 30000 og dette beløp tok han med hjem til Norge. Han hadde ikke andre inntekter i 1990 enn de som fremgår av selvangivelsen.

Uansett hvordan man ser på saken er det helt usannsynlig at A kunne ha tjent kr 210000 i første halvår 1990. Han hadde ikke fysisk mulighet til det. Dette halvåret gikk han på kurs for å få konvertert sitt amerikanske flysertifikat til norsk sertifikat. Kurset, som varte fra han kom tilbake til Norge i januar 1990 og frem til sommeren 1990, var meget krevende. Det ble holdt på Torp flyplass ved Sandefjord. A var blant de få som hadde friplass. Han hadde gratis husvære i den tid kurset varte.

A møtte og ga inngående forklaring for overligningsnemnda da saken var til behandling der. Overligningsnemnda har imidlertid på flere punkter misoppfattet eller uriktig sett bort fra de faktiske opplysninger som ble gitt.

Det gjøres gjeldende at overligningsnemndas vedtak er vilkårlig fordi man ikke drøftet spørsmålet om A hadde hatt mulighet til å tjene pengene i Norge. Nemnda la forøvrig feilaktig til grunn at A kom hjem fra USA sommeren 1990.

Nemnda valgte å se bort fra en rekke opplysninger om inntekter og oppsparing i USA. USD 22537 eller ca kr 150000 ble imidlertid ansett dokumentert. Den logiske konsekvens av det burde ha vært at det tidligere inntektspåslaget på kr 210000 var blitt redusert tilsvarende, men det skjedde ikke.

Følgende poster skulle også ha vært godtatt eller tatt hensyn til av overligningsnemnda:

1. Deltidsinstruksjon ved Chapel Hill Flying Club, ca. USD 4212 tilsvarende ca kr 28000.

2. Dietgodtgjørelse fra Ram Air Freight, USD 600 pr. måned i 16 måneder, ca kr 63000.

3. Refusjon av skattetrekk.

4. Skolepengene i USA, som beløp seg til kr 105000, dekket kost og losji i 6 måneder.

5. Losjiutgiftene forøvrig var lave, og det er generelt lave levekostnader i USA.

5. I annet halvår 1990 bodde skattyter hjemme hos sine foreldre med svært små utgifter.

Når overligningsnemnda har sett bort fra disse forhold og til dels har unnlatt å vurdere deres betydning, foreligger vilkårlig ligning, feilaktig faktisk grunnlag for avgjørelsen og mangelfull begrunnelse. Vedtaket må da bli å oppheve. Nemnda har plikt til å vurdere de opplysninger skattyter gir, og plikt til å begrunne eventuell tilsidesettelse. Poenget er å komme frem til en riktig ligning etter de foreliggende opplysninger.

Det gjøres gjeldende at overligningsnemnda har tatt utenforliggende hensyn ved sin avgjørelse. Det henvises til overligningsnemndas formann som i herredsretten ga uttrykk for at nemnda mente at skattyter hadde fått gave fra foreldrene.

Ligningsmyndighetene har i sin vurdering av saken ensidig fokusert på inntektsåret 1990. Da får man imidlertid et skjevt bilde.

Fra ligningskontorets side ble det under saksbehandlingen gitt uttrykk for at A kunne ha hatt mulighet til å finansiere kjøp av bilen ved midler tjent i USA. Man ba om ytterligere dokumentasjon, og det ble gitt. Overligningsnemnda synes helt å ha oversett dette.

Vedtaket må også bli å oppheve pga saksbehandlingsfeil. Ligningssjefen fungerte som overligningsnemndas sekretær og førte vedtaket i pennen. En ligningssjef skal ikke gis for sterk innflytelse i overligningsnemnda. Det henvises til artikkel i Lov og Rett 1975 88.

Da A forklarte seg for overligningsnemnda, fremkom intet om at man anså de gitte opplysninger som utilstrekkelige. Unnlatelsen av å gi slikt varsel er i seg selv en saksbehandlingsfeil og opphevelsesgrunn.

Subsidiært anføres at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det er iallfall ikke grunnlag for å anvende en så høy sats som 45%.

Ankemotparten, Trøgstad kommune, har i hovedtrekk anført:

Herredsrettens dom er korrekt. Vilkårene for skjønnsligning og tilleggsskatt foreligger.

Det er i saken ingen rimelig sammenheng mellom privatforbruk og formuesbevegelse. Det negative privatforbruket for året 1990 var etter ligningsmyndighetenes beregninger kr 188826. Overligningsnemnda hadde ikke grunnlag for å redusere inntektspåslaget med de kr 150000 man aksepterte som USA-inntekt. Reelt sett var skattyter i en for ham verre situasjon da overligningsnemnda behandlet saken fordi man ikke tidligere hadde tatt i betraktning hva flyskolen kostet og fordi bilens kjøpesum viste seg å være kr 30000 høyere enn tidligere antatt. Til tross for dette nøyde overligningsnemda seg med å fastholde det tidligere gitte påslag.

A har ikke etterkommet ligningsmyndighetenes anmodninger om opplysninger og dokumentasjon i perioden frem til overligningsnemndas kjennelse. Materiale som skattyter har unnlatt å legge frem til tross for at han hadde anledning og oppfordring til det, skal settes ut av betraktning ved senere domstolsprøvelse. Men heller ikke etter bevisførselen for lagmannsretten er det grunnlag for å komme til en annen konklusjon enn det overligningsnemnda kom til.

Hovedspørsmålet i saken er om A har dekning for det negative privatforbruk ved hjemførte midler fra sine inntekter i USA. Overligningsnemnda fant at dette ikke var tilstrekkelig sannsynliggjort eller dokumentert, og har i den sammenheng holdt seg innenfor loven ramme for skjønn. Partene er forøvrig enige om at As inntekter i USA ikke er gjenstand for inntektsbeskatning i Norge.

Det er ikke avgjørende hvorvidt det er usannsynlig at skattytere kunne ha tjent så mye i Norge at formuesbevegelsen kan forklares. Lovens system er slik at den som har negativt privatforbruk selv må dokumentere hvor pengene er kommet fra, eksempelvis lån eller gave. I denne saken har A ikke gitt en tilfredsstillende forklaring. Det har dreiet seg om muntlige påstander som ikke er støttet av skriftlige bevis til tross for at dette burde vært mulig å fremskaffe.

Det er en rekke forhold i saken som iallfall samlet virker påfallende. Opplysningen om lånet/lønnsforskuddet fra foreldrene ble ikke gitt under ligningsmyndighetenes behandling av saken men først nevnt i stevningen. Lånets størrelse, kr 50000, kom først frem i senere prosesskrift etter ankemotpartens provokasjon. Lånet, som var uoppgjort ved årets utgang, var ikke nevnt hverken i As eller i foreldrenes selvangivelser for 1990. Det foreligger ingen opplysninger fra skattemyndighetene i USA. Det er ikke fremlagt noen bankkontoutskrifter fra USA. De oppsparte midler ble tatt hjem i kontanter og vekslet i norske banker i mindre porsjoner uten at det har vært mulig å fremskaffe vekslingsnotaer for mer enn en brøkdel av beløpet. Størrelsen av det hjemførte beløp, ca USD 30000, ble for første gang opplyst under saksforberedelsen for herredsretten. Det hjemførte beløp ble oppbevart i kontanter, bortsett fra et beløp på kr 24839 som ble satt inn på bankkonto og ikke benyttet til bilkjøpet. Selvangivelsene som A sendte inn til norske ligningsmyndigheter i de årene han var i USA, omtalte ikke noen formuesøkning i utlandet.

Generelt gjelder at A har fremkommet med informasjon dryppvis og ikke bidratt til sakens opplysning i den grad man må kunne forvente, og han har tildels fremkommet med feilaktige opplysninger. Det er grunnlag for å si at han har handlet grovt uaktsomt.

Overligningsnemnda kom frem til at det for årene 1987-1990 tilsammen var til disposisjon for privatforbruk kr 137118, dvs gjennomsnittlig kr 34279 pr. år. Etter fradrag av utgiftene til selve flyverutdannelsen (skolepengene), kr 105600, fant nemnda beløpet utilstrekkelig til dekning av private utgifter, og fastholdt på den bakgrunn det opprinnelige tillegget for udekket privatforbruk.

Det bestrides fra kommunens side at det foreligger saksbehandlingsfeil. Ligningssjefen var overligningsnemndas protokollfører. Det er ikke i strid med loven, jfr. Zimmer/Omholt: Ligningsforvaltningsrett utg. 1993 8-9, og kan ikke føre til opphevelse av vedtaket. Ligningssjefen førte vedtaket i pennen med de endringer som overlingningsnemnda ønsket, og det kan ikke ha påvirket resultatet.

Når det gjelder de forhold som den ankende part påstår overligningsnemnda feilaktig unnlot å ta hensyn til, anføres at forholdene dels ble tatt i betraktning, dels ble vurdert men ikke ansett godt nok dokumentert. Det bestrides at det foreligger feil saksbehandling. Under enhver omstendighet gjøres det gjeldende at det ikke er avgjørende hva A tjente i USA. Det avgjørende er hva han hadde oppspart og tok med hjem.

Det er ikke grunnlag for å si at overligningsnemndas vedtak er mangelfullt begrunnet. Om noe skulle være utelatt, har iallfall dette ikke hatt betydning for avgjørelsens innhold.

Det anføres at A har opptrådt grovt uaktsomt og at det således er hjemmel for å ilegge tilleggsskatt med 45%.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten.

Hjemmelen for skjønnsligning er ligningsloven §8-2. Bestemmelsen om "negativt privatforbruk" står i paragrafens pkt. 1c. Ligningsmyndighetene kan sette skattyterens oppgaver til side bl.a. når "det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyterens oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse". Etter paragrafens pkt. 2 kan dessuten skattyters oppgaver settes til side når skattyter ikke innen gitt frist har gitt opplysninger som skattemyndighetene har bedt om.

Domstolene kan på sin side sette en skjønnsmessig ligning til side dersom avgjørelsen bygger på feilaktig faktum, må anses vilkårlig eller åpenbart urimelig, eller det foreligger feil ved saksbehandlingen.

Tilsidesettelse av en skjønnsmessig ligning som bygger på feil faktisk grunnlag, forutsetter imidlertid at feilen ikke har sin årsak i mangelfulle opplysninger fra skattyter. I nærværende sak fikk A under saksbehandlingen klar beskjed fra ligningskontoret om hvilke opplysninger og dokumenter han burde komme med for å nå frem med sin påstand om at bilen ble kjøpt for midler oppspart i USA. Lagmannsretten finner at det måtte ha vært mulig for A å skaffe ytterligere dokumentasjon til støtte for sine påstander, selv om det forholdt seg slik at han ikke tok vare på papirer fra USA fordi han ikke tenkte seg muligheten av at det ville bli behov for dette senere.

Retten bemerker at opplysningen om lånet på kr 50000 fra foreldrene først kom frem etter at sak var anlagt for herredsretten. Det må legges til grunn at ligningsmyndighetene ikke hadde noen mulighet til selv å bringe på det rene at lånet var gitt. A har på sin side ikke gitt noen forklaring på hvorfor opplysningen fremkom etter at ligningsbehandlingen var avsluttet. Under henvisning til ligningsloven §8-2 pkt. 2 og dom i Rt-1988-539 finner lagmannsretten at den ankende part er avskåret fra å påberope seg lånet ved domstolenes prøving av vedtaket.

Det har under ankeforhandlingen særlig vært fokusert på to faktiske forhold, og lagmannsretten finner grunn til å knytte noen bemerkninger til disse.

Det første forhold dreier seg om inntektene ved Chapel Hill Flying Club. På grunnlag av brev datert 27. mars 1992 undertegnet av Chief Flight Instructor ved klubben, aksepterte overligningsnemnda inntekter på ialt USD 10662 for perioden mars til oktober 1988 da A var engasjert i klubben på full tid. I brevet oppgis antallet timer pr. måned i denne periode og timeprisen. Overligningsnemda tok derimot ikke med noe beløp for den etterfølgende periode som A hevder innbragte ham USD 4212 eller ca kr 28000. Daværende ligningssjef, som var tilstede under overligningsnemndas behandling av saken, sa i sin vitneforklaring for lagmannsretten at nemnda fant dokumentasjonen, dvs det ovenfor nevnte brev, på dette punkt for generell i sin form. Det heter i brevet at A etter perioden som fulltids instruktør, var "parttime instructor with our club for the next year or so". Det opplyses videre at "as a parttime instructor A flew on an average 25 to 30 houres a month". Nærmere angivelse av perioden utover "the next year or so" gis ikke, og det er heller ikke gitt noen forklaring på hvorfor Chapel Hill Flying Club var istand til nøyaktig å oppgi nøyaktig antall instruksjonstimer pr. måned for fulltids-perioden og ikke for det etterfølgende deltidsengasjement.

Det andre forholdet vedrører dietgodtgjørelsen fra Ram Air Freight Inc. som A hevder utgjorde ca kr 63000 over en periode på 16 måneder. Av overligningsnemndas kjennelse fremgår at man la til grunn at A hadde inntekter fra dette selskap på ialt USD 12276 for samme periode, men det nevnes intet om diet. Det er uenighet mellom partene om spørsmålet om dietpenger fra Ram Air Freight var fremme under nemndas behandling av saken. Lagmannsretten finner det ikke nødvendig å ta stilling til dette, idet det ikke under noen omstendighet foreligger grunnlag for opphevelse av vedtaket. I As brev til ligningskontoret datert 28. november 1991 oppgis lønnen fra flyselskapet å være USD 1600-1800 pr. mnd. i 16 måneder, dvs ialt ca USD 27000. De to etterfølgende brev/erklæringer fra flyselskapet, datert hhv 15. januar og 10. april 1992, viser at A i disse 16 måneder bare hadde en samlet brutto inntekt på USD 12276. Selskapet sier i brevet intet om diet. Dietpenger ble i saken første gang nevnt i As oversendelsesbrev til ligningskontoret datert 24. april 1992 der det heter:

Som tidligere nevnt i mitt brev datert 28/11/91 var min totale lønn fra Ram Air Freight fra 1600 til 1800 am. dollar pr. måned. Den skattefrie delen ble utbetalt til dekning av diett, bilgodtgjørelse, husleie, hoteller, telefon o.l.

På denne bakgrunn er det etter lagmannsrettens oppfatning hverken påfallende eller feil om nemda i sitt vedtak har unnlatt å omtale den udokumenterte påstand fra A om dietpengene, dette så meget mer som dietpenger i utgangspunktet skal være refusjon for nødvendige utgifter.

Lagmannsretten finner at de opplysninger og dokumenter som forelå ved overligningsnemndas behandling, ikke var tilstrekkelig til å sannsynliggjøre den påståtte oppsparing i USA. Det er ikke grunnlag for anførslen om at vedtaket ble truffet på feilaktig faktisk grunnlag. Det forhold at overligningsnemnda bygget på at A først kom hjem fra USA sommeren 1990, kan ikke antas å ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Slik saken er opplyst for lagmannsretten, kan den ankende part heller ikke høres med at overligningsnemndas vedtak er vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Det stilles strenge krav til bevis når en skattyter hevder å ha hatt en uoppgitt formue fra tidligere år. Hvorvidt bevisbyrden skal være like streng når skattyter har vært bosatt i utlandet og hevder at formuen er opparbeidet der, finner lagmannsretten ikke grunn til å gå nærmere inn på idet As dokumentasjon når det gjelder utenlandsinntektene må anses utilstrekkelig selv med en mild bevisbyrde. Retten finner at A ikke har sannsynliggjort at pengene til bilkjøpet kom fra inntekter i utlandet. Den omstendighet at A ikke synes å ha hatt mulighet til å tjene det aktuelle beløp etter hjemkomsten til Norge er et moment ved bevisvurderingen, men ikke avgjørende. Slik saken er opplyst, kan det ikke antas at overligningsnemnda har unnlatt å vurdere dette forhold. Overligningsnemnda forankret sitt vedtak i et udekket privatforbruk, og lagmannsretten kan ikke se at det er grunnlag for å si at det skjønn som ble utvist var vilkårlig. Det er heller ikke grunnlag for å si at overligningsnemda har tatt utenforliggende hensyn.

Den ankende part har knyttet sin anførsel om feil ved saksbehandlingen dels til at ligningssjefen var overligningsnemndas sekretær og dels til at A, da han avga forklaring for overligningsnemnda, ikke ble varslet om at de gitte opplysninger var utilstrekkelige. Lagmannsretten finner at ingen av disse forhold er feil i saksbehandlingen. Ifølge Ligningsloven §3-9 er det ligningskontoret som skal forberede saken og utarbeide forslag til vedtak i overligningsnemnda. Ligningssjefen har plikt til å møte og avgi uttalelse når nemnda ber om det, hvilket skjedde i denne saken. Den omstendighet at ligningssjefen førte inn i vedtaket de endringer i forslaget som nemnda ønsket, er i seg selv ikke lovstridig. Det er på det rene at det tidligere var betydelig uenighet om ligningssjefens posisjon, men slik lovteksten lyder etter loven av 1980, kan ligningssjefens befatning med nærværende sak ikke anses å være noen saksbehandlingsfeil. Lagmannsretten finner heller ikke at det var feil av overligningsnemnda å unnlate varsel til A om at ikke alle hans opplysninger ville bli lagt til grunn. A hadde tidligere ved flere anledninger og i god tid fått oppgitt hva ligningsmyndighetene ønsket av dokumentasjon, og han hadde da ikke noe berettiget krav på å få gjentatt disse ønsker som han måtte forstå bare delvis var oppfylt.

Overligningsnemnda fastsatte en tilleggsskatt på 45% under henvisning til at A hadde opptrådt grovt uaktsomt. Lagmannsretten finner at vilkårene etter ligningsloven §10-2 og §10-4 for å ilegge slik tilleggsskatt er tilstede.

Lagmannsrettens konklusjon er at overligningsnemndas vedtak ikke bygger på feilaktig faktisk grunnlag, at vedtaket ikke er vilkårlig eller åpenbart urimelig, og at det ikke er begått feil i saksbehandlingen. Det er således ikke grunnlag for å oppheve vedtaket.

Anken har vært forgjeves, og herredsrettens dom blir å stadfeste. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd bør den ankende part betale saksomkostninger til Trøgstad kommune, idet særlige omstendigheter som kan begrunne fritagelse for erstatningsplikten ikke ses å foreligge. Kommunens prosessfullmektig har innlevert saksomkostningsoppgave på kr 25332 hvorav kr 24500 er salær og kr 832 utlegg. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. Heggen og Frøland herredsretts dom av 17. september 1993 stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A til Trøgstad kommune kr 25.332 - tjuefemtusentrehundreogtrettitokroner - innen 2 - to - uker etter dommens forkynnelse.