LE-1993-403
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-02-02 |
| Publisert: | LE-1993-00403 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | - Nedre Romerike herredsrett Nr. 92-00899 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-00403 A. |
| Parter: | Ankende part: Lars-Erik Strand (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Kleiven, Oslo). Motpart: Lørenskog kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Christian Mevatne, Oslo). |
| Forfatter: | 1. Lagmann Jørgen Wilberg, formann 2. Kst.lagdommer Sveinung Koslung 3. Eks.ord.lagdommer Tor Holmøy |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §42, Ligningsloven (1980) §4-1, §8-1, Tvistemålsloven (1915) §180, Aksjeloven (1976) §12-10, §10-1, §10-2, §10-4, §10-5, §4-8 |
Saken gjelder spørsmål om opphevelse av ligningen for 1986 for Lars-Erik Strand.
Strand er hovedaksjonær, styreformann og daglig leder i Strand Installasjon A/S. Ved bokettersyn i selskapet avsluttet pr. 27. oktober 1987, fant ettersynsrevisor at det var en bokført kassebeholdning pr. utgangen av 1986 på kr 78094, men fikk ifølge revisjonsrapporten opplyst at selskapet ikke hadde kontantbeholdning. Revisor antok etter de øvrige opplysninger han ifølge bokettersynet fikk at det heller ikke var noen kontantbeholdning pr. 31. desember 1986. Manglende kassebeholdning ble antatt uttatt av selskapet og disponert av Strand til personlige formål, og ettersynsrevisor foreslo beløpet etterlignet som lønn for daglig leder. Videre fant han bokførte bilag vedrørende forsikringspremie for hus/innbo og campingvogn, kr 1597, to dekorasjonslampetter, kr 1900, musikkanlegg og høyttalere, henholdsvis kr 8500 og kr 800, samt TV-monitor, kr 7850. Nevnte utgiftsbilag ble antatt å gjelde private utgifter for daglig leder og foreslått etterlignet som lønn for Lars-Erik Strand i 1986.
I brev av 28. mars 1990 fra Lørenskog ligningskontor ble Strand varslet om at det ville bli foreslått endring av ligningen for 1986 på grunnlag av ettersynsrapporten og at et beløp på kr 98741 kunne bli tillagt ham som inntekt. Han ble også varslet om at det ville bli foreslått anvendt tilleggsskatt.
Strand avga uttalelse ved brev av 10. april 1990 fra selskapets regnskapsfører. Her ble det konkludert med at inntektstillegget måtte reduseres med kr 78094 til kr 20647. Ligningsnemnda fattet deretter vedtak om at skattyter for inntektsåret 1986 skulle tillegges kr 98741 som inntekt og at tilleggsskatt skulle betales med 60%.
Skattyter påklaget vedtaket til overligningsnemnda ved brev av henholdsvis 7. og 20. mars 1991 fra advokat Bjørn Kleiven. Bortsett fra forsikringspremien på kr 1597, hevdet skattyter at beløpet ikke kunne tillegges ham som inntekt. Overligningsnemnda fastholdt ligningsnemndas avgjørelse, noe som ble meddelt skattyter den 18. november 1991.
Strand bragte deretter saken inn for retten ved stevning av 14. mai 1992 til Nedre Romerike herredsrett. Herredsretten avsa 10. november 1992 dom med slik domsslutning:
1. Ligningen av Lars-Erik Strand for 1986 stadfestes.
2. Lars-Erik Strand betaler innen 14 - fjorten - dager til Lørenskog kommune kr 20216,- - kronertjuetusen-tohundreogseksten 00/100 i saksomkostninger.
Lars-Erik Strand har i rett tid påanket dommen til lagmannsretten og nedlagt slik påstand:
1. Ligningen av Lars-Erik Strand for 1986 oppheves.
2. Ved ny ligning kan de poster som inngikk i økningen av skattyters inntekt for 1986 ved endringssaken med tilsammen kr 98741,- ikke anses som skattepliktig inntekt for Lars-Erik Strand, bortsett fra kr 1597,- som premie vedr. privat forsikring.
3. Tilleggsskatt kan ikke ilignes.
4. Lars-Erik Strand tilkjennes sakens omkostninger for begge retter.
Lørenskog kommune har tatt til gjenmæle mot anken og nedlagt slik påstand:
Herredsrettens dom stadfestes og Lørenskog kommune tilkjennes saksomkostninger for Lagmannsrett.
Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 19. januar 1995. Strand avga partsforklaring, og en representant for Lørenskog ligningskontor avga forklaring som vitne. Det ble foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser. Den nærmere bakgrunn for saken framgår av herredsrettens dom og lagmannsrettens merknader nedenfor.
Den ankende part, Lars-Erik Strand, har ved sin prosessfullmektig i hovedsak anført:
Herredsrettens dom lider av feil så vel ved bevisvurderingen som ved rettsanvendelsen.
Etterligningen av Strand må for det første oppheves på grunn av saksbehandlingsfeil. Ligningsmyndighetene har ikke foretatt tilstrekkelige undersøkelser for å bringe det faktiske forhold på det rene, jfr. ligningsloven §8-1 og Eidsivating lagmannsretts dom av 21. januar 1993, inntatt i Utvalget 1993 316. I klagen til overligningsnemnda har Strand redegjort for de faktiske forhold så langt han var forpliktet til. Det må forøvrig skilles mellom Strands opplysningsplikt som privatperson og selskapets opplysningsplikt. Dersom ligningsmyndighetene ikke var fornøyd med Strands redegjørelse, kunne de ha foretatt nærmere undersøkelse ved henvendelse til selskapet. Det framgikk dessuten av selskapets selvangivelser for årene før og etter 1986 at det var bokført betydelige beløp som kassebeholdning, noe ligningsmyndighetene har godtatt. Det bestrides at skattyter har bevisbyrden for sent framsatte opplysninger under ligningsbehandlingen. Et slikt prinsipp er ikke hjemlet i ligningsloven..
Når det gjelder sakens materielle side, anføres prinsipalt at selskapets selvangivelse for 1986 var riktig med hensyn til kassebeholdning. Kontantbeholdeningen ble oppbevart av Strand i et pengeskap på hans privatbolig, idet praksis var at Strand gjorde opp selskapets forpliktelser fortløpende ved kontant betaling. Dette forholdet har ikke kommet tilstrekkelig klart fram i klagen til overligningsnemnda, men Strand har ikke gitt uriktige opplysninger vedrørende kassebeholdningen. Selv om han således hadde rådighet over pengene, har det ikke tilflytt ham personlig noen fordel i denne forbindelse, jfr. skatteloven §42. Da selskapet hadde hatt en betydelig bokført kassebeholdning over flere år, kan beløpet uansett ikke anses oppebåret av Strand i 1986.
Subsidiært anføres at kassebeholdningen må anses som et lån fra selskapet til Strand. Under denne synsvinkelen har Strand en klar tilbakebetalingsplikt overfor selskapet, og midlene kan da ikke tillegges ham som inntekt. Det er ikke avgjørende om lånet er gitt i strid med aksjeloven §12-10, jfr. Lignings-ABC/1986 415. Det kan heller ikke være avgjørende at det ikke var opprettet formelle lånedokumenter. Det framgår dessuten av regnskapsførers brev av 10. april 1990 at Strand senere har tilbakebetalt beløpet. Dersom han skattlegges for beløpet, vil det innebære en dobbeltbeskatning. Det privatrettslige forhold mellom selskapet og Strand er at Strand hadde et lån i selskapet som nå er refundert. Ligningen av Strand for 1986 kan ikke skape et annet privatrettslig forhold.
Når det gjelder lampettene, var det opplyst for overligningsnemnda at disse lå innpakket på selskapets kontor og var innkjøpt i forbindelse med et installasjonsoppdrag, men at de ikke ble benyttet. Verdien av lampettene kan da ikke anses som en fordel som er tilflytt Strand.
Når det gjelder musikkanlegg og TV, var det opplyst at disse varene var innkjøpt av selskapet og utlevert en tidligere ansatt, uten at vedkommendes navn var oppgitt. Strand hadde ikke noen plikt til å oppgi vedkommendes navn, idet det var selskapet som i tilfelle skulle gitt denne opplysningen.
Det forhold at forsikringspremien er utgiftsført i selskapet, skyldes en ren feilføring, og dette kan ikke tilregnes skattyter som uaktsomt. Det er derfor ikke grunnlag for tilleggsskatt. Det framgår av overgangsreglene ved ikrafttredelse av ligningsloven §10-1 til §10-5 at tilleggsskatt ikke kan ilegges med mindre skattyter har utvist uaktsomhet. 60% tilleggsskatt forutsetter forsett eller grov uaktsomhet.
Ankemotparten, Lørenskog kommune, har i hovedsak anført:
Herredsrettens dom er riktig både når det gjelder bevisvurderingen og rettsanvendelsen. Ligningen av Strand er korrekt og forsvarlig basert på de opplysninger som forelå for overligningsnemnda. Nye faktiske forhold som skattyter senere bringer inn i saken, skal det ses bort fra.
Skattyter har full opplysningsplikt om sine inntektsforhold. Ligningsmyndighetene forholder seg til de opplysninger skattyter gir og de opplysninger som ellers foreligger jfr. ligningsloven §8-1. Det kan ikke statueres noen videre undersøkelsesplikt for ligningsmyndighetene i denne saken. At selskapet har operert med en betydelig bokført kassebeholdning både før og etter 1986, har ingen relevans for Strands skatteplikt. Det foreligger ingen saksbehandlingsfeil som kan lede til opphevelse av ligningen.
Etterligningen av Strand bygger på at skattyter har disponert over selskapets midler på en slik måte at det anses som fordel vunnet ved arbeid, jfr. skatteloven §42. Rettspraksis har vært streng ved bedømmelsen av irregulære uttak som dominerende eiere foretar i selskaper.
Når det under bokettersyn avdekkes forhold som tyder på at det foreligger irregulære uttak, får skattyter bevisbyrden for at dette likevel ikke er tilfelle.
Strand opplyste til ettersynsrevisor at det ikke forelå noen kontantbeholdning. Ifølge ettersynsrevisor ble dette også bekreftet av selskapets revisor. Heller ikke ved regnskapsførerens brev av 10. april 1990 til ligningskontoret ble det opplyst at kassebeholdningen virkelig eksisterte, men tvert imot anført at Strand hadde lovet at beløpet ville bli innbetalt til selskapet over en 3-årsperiode. I klagen og det utdypende brev til overligningsnemnda opplyses at selskapet ikke har hatt et eget kassaskrin, men at det er daglig leder som har foretatt løpende kontantutbetalinger på vegne av selskapet, og det bestrides ikke at daglig leder har tatt ut større midler i selskapet enn det som faktisk har medgått til løpende kontante utbetalinger. Slik forholdet var presentert for overligningsnemnda, var det således ikke grunnlag for å bygge på at kassebeholdningen faktisk eksisterte.
Anførselen om at kassebeholdningen subsidiært må anses som et lån, kan ikke legges til grunn. Det foreligger ingen låneavtale, og noe lån er verken ført i selskapets eller Strands selvangivelse. I dette tilfelle er det ingen holdepunkter for at det forelå et reelt lån som skulle tilbakebetales. Det er vist til Frostating lagmannsretts dom i Utvalget 1973 30 og Eidsivating lagmannsretts dom i Utvalget 1976 372.
Skattyter må ha bevisbyrden for at lampettene ikke er en fordel som er gitt ham personlig. Denne bevisbyrden har han ikke oppfylt. Det vises til at lampettene er kjøpt av detaljist og at eneste bilag er en paragonkvittering. Det kan ikke kreves at ligningsmyndighetene skal innfinne seg på selskapets kontor for å få bekreftet at lampettene lå der innpakket.
Strand har ikke gitt ligningsmyndighetene korrekte og fullstendige opplysninger vedrørende musikkanlegget og TV-monitoren. Det var først i klagen til overligningsnemnda at det ble framført en påstand om at disse gjenstandene var tilflytt en tidligere ansatt i selskapet. Det er fortsatt ikke dokumentert at så er tilfelle.
Tilleggsskatten er basert på at Strand har uttatt midler til privat bruk. Det er i slike tilfeller vanlig praksis å ilegge 60% tilleggsskatt. Strand har ikke dokumentert at ligningen bygger på et faktisk uriktig grunnlag. Det må da legges til grunn at han har uttatt midlene til privat bruk og forsettlig eller grovt uaktsomt unnlatt å oppgi det til beskatning. Dersom bokettersynet ikke hadde blitt foretatt, hadde forholdet ikke blitt avdekket.
Lagmannsretten har kommet til samme resultat som herredsretten og bemerker:
Lagmannsretten kan ikke se at ligningsmyndighetene har begått noen saksbehandlingsfeil. Ligningsbehandlingen bygger på at det er skattyteren som skal gi de nødvendige opplysninger til ligningsmyndighetene, jfr. ligningsloven §4-1. At ligningsmyndighetene etter §4-8 har rett til å innhente opplysninger, begrunner ingen plikt overfor skattyteren. Etterligningen er et resultat av bokettersynet i Strand Installasjon A/S i 1987 der det framkom forhold som tydet på at det var uttatt midler som ble antatt disponert av Strand personlig. Lars-Erik Strand var til stede ved ettersynet og hadde allerede da oppfordring til å framkomme med alle opplysninger av betydning. Da Strand mottok varsel om endring av ligningen ved ligningskontorets brev av 28. mars 1990, hadde han ytterligere foranledning til å opplyse om forhold av betydning for inntektsfastsettelsen. Tilsvarende hadde han oppfordring til å framkomme med alle relevante opplysninger i forbindelse med sin klage over ligningsnemndas vedtak. LLagmannsretten er ikke enig i at det her kan skilles mellom Strand som privatperson og hans stilling som hovedaksjonær, styreformann og daglig leder i selskapet. Strand var kjent med at ligningsmyndighetene anså at kassebeholdningen og diverse ytelser fra selskapet hadde tilflytt ham personlig. Han hadde da all mulig foranledning til å framkomme med alle opplysninger som kunne avkrefte forholdet både i egenskap av privatperson og som representant for selskapet.
Det kan heller ikke være noen saksbehandlingsfeil at ligningsmyndighetene ikke har tatt hensyn til at selskapet også i årene før og etter 1986 skal ha oppgitt en tilsvarende stor kassebeholdning i sine selvangivelser. Etterligningen av Strand bygger på at selskapets kassebeholdning ved utgangen av 1986 var uttatt av selskapet og disponert av daglig leder til private formål. Om selskapet også andre år har operert med en tilsvarende høy bokført kassebeholdning, kan dette etter rettens vurdering ikke underbygge et annet faktum.
Ved vurderingen av om etterligningen av Strand er materielt korrekt, bygger lagmannsretten på at skattyter som hovedregel er avskåret fra å påberope nye faktiske opplysninger ved den rettslige prøving av vedtaket. Gyldigheten av ligningen blir å prøve på grunnlag av de faktiske opplysninger som forelå på tidspunktet for den avsluttende ligningsbehandling, jfr. Rt-1988-539.
Ved bokettersynet ble det registrert at det i henhold til regnskapene skulle ha vært en kassebeholdning i selskapet på kr 78094. Ifølge ettersynsrapporten skal Strand i den forbindelse på forespørsel ha opplyst at det ikke eksisterte noen kontantbeholdning. For lagmannsretten har Strand bestridt at han uttalte seg slik. Det er imidlertid på det rene at skattyter ikke påviste noen kassebeholdning da ettersynet ble foretatt. Det er også på det rene at det ikke ble ført kassedagbok som kunne ha dokumentert hva kassebeholdningen til enhver tid ble brukt til. Av tilsynsrapporten framgår dessuten at selskapets revisor hadde uttalt at han var kjent med at kassebeholdningen ikke eksisterte og i den forbindelse foreslo han at Lars-Erik Strøm tok opp et lån for dekning av bokført kassebeholdning. I uttalelsen som selskapets regnskapsfører avga på vegne av Strand og som er gjengitt i herredsrettens dom, ble det saksforhold ettersynsrevisor hadde lagt til grunn, ikke imøtegått. Det framgikk tvert imot at Strand hadde lovet at beløpet ville bli innbetalt over en 3-årsperiode, noe som var egnet til å bekrefte at kassebeholdningen i sin helhet var uttatt fra selskapet og disponert til private formål. Lagmannsretten kan heller ikke se at skattyter i sin klage over ligningsnemndas vedtak gjorde gjeldende at kontantbeholdningen faktisk eksisterte og at Strand ikke hadde disponert over den til personlige formål. I klagen av 7. mars 1991 fra advokat Kleiven uttales blant annet:
Om skattyteren således har tatt ut større midler i selskapet enn det som faktisk er medgått til løpende kontante betalinger innebærer dette at skattyter selvsagt har en klar forpliktelse til å refundere et slikt beløp.
Lagmannsretten finner etter dette at overligningsnemndas vedtak vedrørende kassebeholdningen, er korrekt og forsvarlig basert på de opplysninger som forelå på vedtakstidspunktet.
Strand har for lagmannsretten forklart at selskapets kassebeholdning faktisk eksisterte og at han oppbevarte kontantene i et pengeskrin i sin privatbolig. Han har videre benektet at han brukte av selskapets midler til private formål. Dette kan han ikke høres med.
Den ankende part har anført at det har vært bokført en lignende høy kassebeholdning over flere år og at inntekten derfor ikke kan sies å være oppebåret av skattyter i inntektsåret 1986. Etterligningen er imidlertid basert på at det ikke var noen kassebeholdning i selskapet ved utgangen av 1986. Lagmannsretten har funnet godtgjort at dette var tilfelle. Det må da være riktig å anse inntekten tilflytt Strand da uoverensstemmelsen ble oppdaget, dvs. i inntektsåret 1986 som bokettersynet gjaldt for. Det foreligger heller ikke noe grunnlag for å foreta fordeling over flere år.
Den ankende part har subsidiært gjort gjeldende at dersom retten finner at pengene var uttatt fra selskapet og disponert av Strand personlig, må dette anses som et lån fra selskapet som Strand hadde plikt til å tilbakebetale og som han også senere faktisk har refundert. Denne anførselen kan ikke føre fram. Det foreligger ingen låneavtale med angivelse av lånevilkår, og disposisjonen var heller ikke oppgitt som lån verken i selskapets eller skattyters selvangivelser. Dersom man skal godta et lån fra selskapet til hovedaksjonæren, må det kreves at dette har materialisert seg på en slik måte at det kan dokumenteres. En aksept av helt formløse lån av denne typen, ville åpne for at skattyter kan unngå følgene av skatteunndragelser når de blir oppdaget. Lagmannsretten kan heller ikke se at det kan være avgjørende for Strands skatteplikt hvorvidt han helt eller delvis har tilbakeført beløpet til selskapet etter at uoverensstemmelsen ble oppdaget ved bokettersynet.
Etter dette må beløpet på kr 78094 bli å tilregne den ankende part som inntekt, jfr. skatteloven §42.
Når det gjelder de øvrige omstridte postene som tilsammen beløper seg til kr 19050, bemerkes først at skattyter ved regnskapsførerens brev av 10. april 1990 ikke bestred ettersynsrapportens antagelse om at dette var private utgifter for daglig leder. Det var først ved advokat Kleivens brev av 20. mars 1991 i forbindelse med klagen til overligningsnemnda at det framkom opplysninger om at lampettene var innkjøpt i forbindelse med et oppdrag som det ikke ble noe av, og at disse fortsatt befant seg på selskapets kontor, og at de øvrige gjenstandene var gitt som en påskjønnelse til en av selskapets ansatte, men at dette ved en feil ikke var blitt innberettet. Overligningsnemnda fant ikke å kunne ta skattyters klage til følge på dette punkt og viste blant annet til at det ikke var ført eller forsøkt å føre dokumentasjon for de påståtte forhold.
Lagmannsretten bemerker at det må være forsvarlig å bygge på en presumsjon for at forbruksvarer som er innkjøpt av selskapet, men ikke benyttet i selskapets virksomhet, har tilflytt selskapets innehaver, med mindre noe annet dokumenteres av innehaveren eller av selskapet. Når det gjelder lampettene, vises i tillegg til at disse er kjøpt fra detaljist og at bilaget er en paragonkvittering. Lagmannsretten viser også til at navnet på vedkommende arbeidstaker som skal ha mottatt de øvrige varene, ikke framkom under ligningsbehandlingen, men først ble nevnt under hovedforhandlingen for herredsretten. Etter lagmannsrettens oppfatning er det ikke godtgjort et annet saksforhold enn det som ligningsvedtaket bygger på.
Lagmannsretten finner etter dette at det heller ikke er grunnlag for å sette til side overligningsnemndas vedtak vedrørende de omstridte utgiftsbilagene.
Lagmannsretten finner også at vedtaket må opprettholdes for så vidt gjelder tilleggsskatten, jfr. ligningsloven §10-4, jfr. §10-2.
Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at skattyteren gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha medført for lav skatt, jf. ligningsloven §10-2 nr. 1. Retten antar at det er en forutsetning at oppgavene objektivt sett er uriktige. Retten finner å måtte bygge på at kassebeholdningen var uttatt og disponert av Strand og at han også må anses å ha mottatt de øvrige ytelsene fra selskapet. Det må da legges til grunn at Strand for samtlige posters vedkommende skulle ha oppgitt beløpene til beskatning som inntekt. Tilleggsskatt med inntil 60% forutsetter etter ligningsloven §10-4 nr. 1 annet punktum at forsømmelsen er forsettlig eller grovt uaktsom. Lagmannsretten er enig med herredsretten i at forholdet iallfall må tilregnes den ankende part som grovt uaktsomt.
Herredsrettens dom blir etter dette å stadfeste idet lagmannsretten også er enig i herredsrettens omkostningsavgjørelse.
Anken har ikke for noen del ført fram. Den ankende part pålegges derfor i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd å dekke ankemotpartens omkostninger for lagmannsretten. Advokat Mevatne har framlagt omkostningsoppgave på kr 23000 som i sin helhet er salær. Det er ikke framsatt merknader til oppgaven, og retten legger den til grunn.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Lars-Erik Strand betaler til Lørenskog kommune i saksomkostninger for lagmannsretten 23000 - tjuetretusen - kroner innen 14 - fjorten - dager fra forkynnelsen av dommen.