LE-1994-1406

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1995-05-05
Publisert:	LE-1994-01406
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Nes herredsrett Nr. 94-105A - Eidsivating lagmannsrett LE-1994-01406 A.
Parter:	Ankende part: Elisabeth Huser (Prosessfullmektig: Advokat Terje Sverdrup Mår, Oslo). Motpart: Sørum kommune v/ordføreren Prosessfullmektig: Advokat Morten F. Arnesen, Årnes).
Forfatter:	Lagdommer Gunnar Vefling. Kst. lagdommer Ellen Holager Andenæs. Ekstraord. lagdommer Tor Holmøy
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, §41, Tvistemålsloven (1915) §174, §180

Saken gjelder gyldigheten av ligningsvedtak.

Ved stevning til Nes herredsrett av 3. juni 1993 reiste Elisabeth Huser sak mot Sørum kommune. Det ble avsagt uteblivelsesdom mot kommunen. Etter begjæring om oppfriskning avsa Nes herredsrett 25. mars 1994 dom med slik slutning:

1. Nes herredsretts uteblivelsesdom av 2. februar 1994 oppheves.

2. Ligningen av Elisabeth Huser i Sørum for inntektsåret 1990 stadfestes.

3. Sørum kommune v/ordføreren, 1920 Sørumsand, tilkjennes saksomkostninger på ialt 20300 - tjuetusentrehundre -kroner.

Huser har i rett tid påanket dommen, domsslutningens pkt. 2 og 3, til Eidsivating lagmannsrett. Hun har anført at herredsretten har tatt feil i såvel bevisbedømmelsen som rettsanvendelsen. Sørum kommune har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Sørumsand 28. og 29. mars 1995. Huser møtte og avga partsforklaring. Det ble avhørt 2 vitner og foretatt åstedsbefaring. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. Saken står i samme stilling for lagmannsretten som for herredsretten.

Den ankende part har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

1. Vedtak av overligningsnemda i Sørum vedrørende Elisabeth Huser, utsendt 4. desember 1992, kjennes ugyldig.

2. Ved ny ligning legges til grunn at kostnader tilknyttet leie av lokaler på ialt kr 132600,- skal fratrekkes inntekten.

3. Elisabeth Huser tilkjennes saksomkostninger både for herredsrett og for lagmannsrett.

Ankemotparten har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

1. Nes herredsretts dom av 25. mars 1994, stadfestes.

2. Sørum kommune v/ordføreren, 1920 Sørumsand tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Den ankende part, Elisabeth Huser, startet i 1990 privat barnehage i Sørum kommune. I sin selvangivelse for samme år krevet hun fradrag for driftsunderskudd i barnehagen. Underskuddet fremgikk av innsendt regnskapsskjema der det var ført opp kr 190538 i rubrikken for "husleie, tomteleie, lys og varme". På forespørsel fra ligningskontoret opplyste Huser at nevnte beløp besto av husleie kr 180000 samt div. avgifter og elektrisitet. Omtrent samtidig ba Huser Byggebransjens kompetansesenter OPAK om å få en vurdering av markedsleie for de lokaler som barnehagen leiet. OPAK fant at kr 180000 pr år var vesentlig over markedsleie. Etter det inngikk Elisabeth Huser og utleieren Ola Roseth Sandnes, som var hennes bror, en ny leieavtale datert 15. juni 1991. Avtalen ble gitt tilbakevirkende kraft fra 20. februar 1990, som var det tidspunkt da leieforholdet begynte. Samlet beløp pr. år utgjorde etter den nye avtalen kr 132600 og besto av følgende poster:

"Leie pr. kvm. pr. år er avtalt i.h.t. OPAK A/S' vurdering av 10/6-91:

Sokkeletasje: 112 kvm. x kr 400,- = kr 44800 Personalrom: 8 " x " 500,- = " 4000 Utearealer: 800 " x " 30,- = " 24000

Kr. 72000

Eier har ansvaret for slitasje, ettersyn og vedlikehold av indre lokaler og utearealer, som leietaker betaler pr. kvm. pr. år med:

Slitasje: 120 kvm. x kr 75,- = kr 9000 Ettersyn: 120 " x " 90,- = " 10800 Vedlikehold(Utearealer)800 " x " 50,- = " 40000

Kr. 59.800"

Ved ligningen av Huser fastsatte ligningskontoret husleien skjønnsmessig til kr 60800. Etter klage økte ligningsnemda beløpet noe. Ligningsnemda bemerket:

Etter at det er innkommet nye opplysninger i brev av 26. juni 91 fra Huser regnskap, vil ligningsnemda godkjenne kr 66043 i fradrag for husleie, da det er dette beløpet Ola Sandnes har mottatt av Kvitmyra barnehage i 1990"

Avgjørelsen ble påklaget til overligningsnemda, bl.a. under henvisning til at ligningsnemnda uriktig hadde lagt til grunn kontantprinsippet. Huser fastholdt at fradrag kr 132600 måtte godkjennes. Hun ba i klagen om å bli kontaktet hvis det var behov for ytterligere opplysninger eller dokumentasjoner.

Overligningsnemda bemerket i sitt etterfølgende vedtak bl.a. følgende:

Huseier og leietager er søsken. Huseier påstår prosentligning av bolig. Vilkår om at interessefellesskap foreligger anses oppfylt.

Et videre vilkår i henhold til §54 nr. 1 er at inntekten er redusert på grunn av interessefellesskapet. Det må da foretas en sammenligning mellom faktisk husleie og normalleie/markedsleie for tilsvarende lokaler.

Det synes klart at arealet som består av full sokkeletasje, et kontor i første etasje samt disposisjonsrett over 800 - 900 m2 uteareal er godt egnet til barnehage. Arealet er godkjent for 18 barn.

Byggebransjens kompetansesenter OPAK A/S har i sin vurdering av 10. juni 91 beregnet markedsleie til kr 84600. Markedsleien er basert på leieinntekt for bolig med tillegg av endring for barnehage. Tilleggets størrelse er ikke angitt. Inkludert i leien på kr 84600 er beregnet leie av utearealet kr 27000.

I leieavtalen mellom partene er innkludert leie vedrørende uteareal kr 64000. Videre er inkludert beregnet utgift til slitasje og vedlikehold kr 19800.

Overligningsnemnda finner det svært lite sannsynlig at en nøytral leietager ville være villig å inngå en leieavtale til utearealer til kr 64000 for 800 kvm. Utearealet kan ifølge opplysninger kun disponeres av leietager i barnehagens åpningstid.

En finner at inntekten er redusert på grunn av interessefellesskapet mellom partene og vilkår for å fastsette inntekten ved skjønn foreligger.

Inntekten skal da fastsettes til "det den antas å ville ha vært om interessefellesskapet ikke hadde foreligget", jfr. skatteloven §54 nr. 1, i.f.

Ligningsnemda innrømmet fradrag for faktisk betalt leie, kr 66043. Med hensyn til periodiseringsregelen, skatteloven §41, syvende ledd er betalingstidspunktet ikke avgjørende for fradragsretten. Det kan være vanskelig å fastslå hva normal leie for barnehagedrift i Sørum var i 1990. Den faktisk betalte leie kan imidlertid være retningsgivende og overligningsnemda finner ikke grunnlag for å endre tidligere avgjørelse.

Saksforholdet forøvrig fremgår av herredsrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

Den ankende part har gjort gjeldende de samme anførsler som referert i herredsrettens dom. For lagmannsretten er særlig fremhevet:

Skatteloven §54 pkt. 1 er av kommunen benyttet som hjemmel for skjønnsfastsettelse. Herredsretten har uriktig lagt til grunn at det forelå et interessefellesskap mellom Elisabeth Huser og hennes bror. Herredsretten har også uriktig lagt til grunn at det forelå et betydelig misforhold mellom det avtalte vederlag på kr 132600 og de motytelser som ble levert av broren.

Et interessefellesskap i lovens forstand kan ikke foreligge medmindre skattyter selv, direkte eller indirekte, oppnår en fordel ved overføringen. Huser hadde ingen slik fordel.

Noe låneforhold mellom Huser og hennes bror eksisterte ikke. Huser innløste ett av brorens lån med kr 270000, men det var aldri meningen at han skulle betale dette tilbake. Det var en i realiteten en gave. Det ble aldri krevet noe avdrag, og heller ikke mottatt noe. Det er riktig at Huser var bekymret for sin bror og for hans evne til å ta vare på sin egen økonomi. Men dette er ikke nok til konstatere interessefellesskap. Man må være varsom med utvidende forståelse av slike bestemmelser i skatteloven, jf. legalitetsprinsippet.

Overbetaling foreligger dessuten ikke. Den del av leieavtalen som gjaldt den rene husleie, beløpet kr 72800, bygget på OPAKs rapport, en rapport som ligningsnemda selv henviste til ved ligningen av broren. Den andre delen av leieavtalen, beløpet kr 59800, dreide seg om slitasje, vedlikehold og vaktmestertjenester. Også dette er bygget opp på OPAKs rapporter. Huser hadde direkte kontakt med OPAK før vederlaget ble fastsatt. Hun ønsket å gjøre alt så riktig som mulig. OPAKs forutsetning for de kvadratmeterpriser som er basis for leiebeløpet kr 72800, er at leietaker selv skal dekke vedlikeholdskostnader. I denne saken er det ikke tilfellet, og da skal utleier ha ekstra betalt for det. Barnehagevirksomhet medfører større slitasje enn kontorvirksomhet, særlig gjelder det utearealer. Man må huske på at utleieobjektet her var en relativt ny villa med god standard som huseier ønsket å holde. Da er det naturlig at vederlaget måtte bli betydelig.

I beløpet kr 59800 inngår en rekke tjenester som broren utførte. Det dreide seg om forvaltning av fast eiendom i vid forstand: utstrakte vedlikeholdsarbeider med reparasjoner (håndtverkstjenester) av lokalene og inventar, maling og beising av inventar ute og inne, vedlikehold av gressplen og busker, grusing, snømåking og strøing av stikkveien inn til eiendommen, samt andre vaktmestertjenester og diverse forefallende arbeide, herunder montering av nyanskaffelser til barnehagen. Slik spesifisering av postene kom ikke frem i 1990-regnskapet, men etter at broren døde i april 1994 måtte arbeidet gjøres av andre, og da kom kostnadene til syne. Det henvises til fremlagt oppstilling for 1994. Totalt sett er det intet holdbart grunnlag for å si at brorens ytelser avvek i betydelig grad fra vederlaget kr 59800.

Heller ikke den ulovfestede omstøtelsesregel i skatteretten kan anvendes i denne saken. Forsøket i 1992 (Ot.prp.nr.16 (1991-92)) på å innføre en egen lovregel rettet mot skatteomgåelser lyktes ikke og illustrerer hvor vanskelig det er å finne en regel som kan anvendes i praksis. Man kan ikke anvende en ren urimelighetsbetrakning. Skattyter har krav på forutberegnelighet, jf. igjen legalitetsprinsippet. Avgjørende etter gjeldende rett er om det foreligger et arrangement uten annet enn skattemessige virkninger og som fremtrer som illojalt eller urimelig i forhold til skattelovgivningen. I saken her ble Huser vitterlig belastet med kr 132600 pr. år og fikk det ikke igjen på noen måte. Det var reelle driftsutgifter som Huser bar den økonomiske virkning av.

Utgangspunktet må være at kommunen er bundet av privatrettslige avtaler. Det gjelder selv om kommunen er uenig. Det var kanskje ikke lurt å starte en slik barnehage i et privat hjem. Men det har kommunen ikke noe med. Sett på bakgrunn av slitasjen, er det intet å si på vederlaget. Det er kommunen som må bevise at det foreligger vesentlig avvik fra normalleie. Den bevisbyrde har kommunen ikke oppfylt.

Huser har oppfylt sin alminnelige opplysningsplikt. Det er intet grunnlag for å sette noen av de bevis eller opplysninger som foreligger for lagmannsretten ut av betraktning fordi de er fremkommet for sent. Selv under første gangs ligningsbehandling ga Huser detaljerte opplysninger om grunnlaget for vederlagets størrelse. Da saken ble behandlet av overligningsnemda, var det gitt ytterligere redegjørelse, og skattyter hadde klart oppfordret ligningsmyndighetene om tilbakespill dersom man så behov for ytterligere opplysninger eller dokumentasjoner. Noen henvendelse kom ikke. Under hele sakens gang har ligningsmyndighetenes begrunnelser vært snaue og de ble endret flere ganger. Huser fikk aldri vite hvor skoen trykket, og hadde før overligningsnemndas vedtak ingen foranledning til å gå inn på detaljene bak beløpet kr 132600. Uansett om man skulle ha noe å si på Husers opplysning av saken, dreier det seg om forhold uten rettslig relevans. Det må være grunn til å minne om at skattemyndigghetenes overordnede målsetting er å komme frem til riktig ligning.

Overligningsnemnda brakte inn en helt ny begrunnelse for anvendelse av skjønn, nemlig interessefellesskap mellom Elisabeth Huser og Ola R. Sandnes. Det er imidlertid uklart hva man bygget på. Det er i vedtaket bare henvist til at de er søsken. Men det er ikke nok. De bodde hver for seg, tilhørte forskjellige husstander og hadde adskilt økonomi. At Huser var bekymret for sin bror og ønsket å hjelpe, er heller ikke nok. Kanskje mente overligningsnemnda at Huser skulle få en økonomisk fordel ved at Ola R. Sandnes ikke ble inntektsbeskattet av leien pga prosentligningen. Huser benekter imidlertid bestemt at det var avtalt noen økonomisk fordel for henne. Påstanden om at det besto et låneforhold mellom dem, ble for første gang fremsatt av kommunen for herredsretten. Noe låneforhold forelå ikke og ville uansett ikke vært nok til å begrunne interessefellesskap.

Subsidiært anfører Huser at overligningsnemndas vedtak må oppheves fordi det utøvde skjønn er vilkårlig.

Det foreligger lite opplysninger om saksbehandlingen. Det er ikke opplyst hvordan man ved første ligning kom frem til beløpet kr 60800. Etter klagen økte ligningsnemnda beløpet til kr 66043 med den begrunnelse at det hadde Huser faktisk betalt i 1990. Det var en uholdbar begrunnelse fordi beløpet kun reflekterte den vanskelige likvide situasjon i barnehagens oppstartingsår. Begrunnelsen indikerer at ligningsnemnda har tenkt "periodiseringsregel", dvs kontantprinsippet. Overligningsnemnda var på sin side klar over at det var regnskapsprinsippet, og ikke kontantprinsippet, som skulle legges til grunn. Ikke desto mindre kom overligningsnemnda frem til nøyaktig det samme, nemlig kr 66043. Dette gir grunn til å anta at det ikke ble avholdt noe skjønn i det hele tatt. Iallfall er skjønnet vilkårlig. Man må forvente mere som grunnlag for et skjønn enn det som fremgår av vedtaket. Det er intet som tyder på at overligningsnemda har vurdert verdien av de ytelser som har vært levert. Skjønnet var også i strid med OPAKs rapport som ga grunnlag for en leie på kr 72800 pluss vedlikehold. Hverken overligningsnemnda eller andre fra ligningsmyndighetene foretok noen gang befaring av eiendommen. Og det er merkelig at overligningsnemnda i forbindelse med ligningen av broren hadde en helt annen oppfatning av eiendommens utleieverdi til barnehage,- her uttalte man at OPAK hadde fastsatt utleieverdien for lavt, at faktisk avtalt leie neppe var avgjørende, at avgjørende ville være normal utleieverdi til barnehagedrift, og at "Nemnda finner at denne verdi er vesentlig høyere enn OPAKs vurdering sammenholdt med utleieverdi av boligdelen".

Ankemotparten, Sørum kommune, har for lagmannsretten særlig anført:

Herredsrettens dom er korrekt. Vilkårene for skjønnsligning foreligger og det er ikke grunnlag for å sette skjønnet til side.

Kommunen anfører at Huser ikke har rettslig grunnlag for å påberope seg opplysninger og bevis om innholdet av leieavtalens del 2, dvs beløpet på kr 59800. Prinsippet om å sette nye faktiske opplysninger ut av betraktning under den rettslige prøvning av et forvaltningsvedtak, fremgår klart av høyesterettsdom inntatt i Utv. 1988 390. Det bestrides at Elisabeth Huser sendte kommunen kopi av OPAKs rapporter og den reviderte leieavtalen av 15. juni 1991 før overligningsnemndas vedtak ble truffet.

Alle opplysninger som Elisabeth Huser har fremlagt etter overligningsnemndas vedtak i desember 1992, må settes til side, jf høyesterettsdom inntatt i Utv. 1988 390 flg. Dette gjelder spesielt alle opplysninger vedrørende Ola R. Sandnes' forpliktelser etter leieavtalen. Det var Husers plikt å begrunne og dokumentere bakgrunnen for beløpet kr 59800 før overligningsnemdas vedtak. Denne plikt ble ikke oppfylt. Det var særlig delposten "Vedlikehold, utearealer: 800 kvm.x kr 50 = kr 40.000" som savnet forklaring. Det var ikke mulig å forstå at det dreide seg om vedlikehold også av utvendige lekeapparater, stikkveien m.m.

Kommunen hadde hjemmel i skatteloven §54 pkt. 1 for å fastsette husleien ved skjønn. Vilkårene etter bestemmelsen er at det består et interessefellesskap, at skattyters inntekt er redusert og at det er en sammenheng mellom disse forhold.

Mellom Huser og hennes bror var det et interessefellesskap i lovens forstand. Det var et fellesskap som gikk ut over både søskenforholdet og husleieforholdet. Ola R. Sandnes hadde gjeld til Huser på kr 315000. Gjeldsforholdet fremgår av regnskap og selvangivelse for Husers ektefelle. Det er underordnet hvor realistisk det var å få lånet tilbakebetalt. Det opprinnelige husleiebeløp på kr 180000 pr. år. ble fastsatt ut fra hva Sandnes måtte ha for å betjene sin betydelige gjeld. Det nære forhold mellom søsknene fremgår bl.a. av at det var Huser som, uten noen bestemt øvre grense, betalte alle regningene som kom til broren og som vedrørte huset. Interessefellesskapet fremgår også av Huser i 1993 ervervet huset ved overtagelse av påhvilende gjeld.

Misforholdet med hensyn til vederlaget er en konsekvens av brorens påtrengende behov for inntekter og Husers ønske og vilje til å hjelpe. Midlene ble skaffet tilveie ved overpris for lokalene, og dette var mulig fordi Huser fikk fradrag i inntekten. Det er derfor en praktisk sammenheng mellom interessefellesskapet og Husers inntektsfradrag.

Den ulovfestede gjennomskjæringsregel påberopes som alternativ hjemmel for å fravike selvangivelsen og fastsette husleien ved skjønn. Det henvises til sammenfatningen av rettspraksis i Ot.prp.nr.16 (1991-92) side 41. Sentralt står en rimelighetsvurdering av forholdet. I saken her har man å gjøre med en uakseptabel omgåelse i form av en uakseptabelt høy husleie.

Hvis betingelsene for å anvende skjønn foreligger, må retten ta stilling til om skjønnet er vilkårlig. Det er kun vilkårlighet som er påberopt som opphevelsesgrunnlag. Kommunen anfører at skjønnet ikke kan settes til side. Man må se hen til de opplysninger som forelå da overligningsnemnda traff vedtaket og de begrensninger som her lå. Man manglet opplysninger om omfanget av utleiers forpliktelser. Når skjønnsgrunnlaget er svakt, står forvaltningsorganet friere ved utøvelsen av skjønn, jf Rt-1985-1157. Man må se hen til at det var et uvanlig leieobjekt og leieformål, med mye usikkerhet. Det var ikke sammenlignbare forhold i distriktet. OPAK hadde ikke lokalkunnskap, i motsetning til overligningsnemndas medlemmer.

For at skjønnet skal kunne settes til side må det foreligge et markant avvik.

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten og skal bemerke:

For å kunne fravike Elisabeth Husers selvangivelse forsåvidt gjelder barnehagens utgifter til husleie m.m. med hjemmel i skatteloven §54 pkt. 1, må hennes inntekt være redusert "på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap" med utleieren.

Innledningsvis bemerker lagmannsretten at det klarligvis ikke er nok at de er søsken. De hadde hver sin bolig, hadde adskilte husholdninger og adskilt økonomi. Det forhold at Huser var bekymret for brorens økonomi og hans evne til å forvalte sin økonomi, er heller ikke avgjørende medmindre leiens størrelse resulterte i et utgiftsfradrag og derved en inntektsreduksjon som ikke ville ha skjedd uten at interessefellesskapet hadde foreligget. En totalvurdering av omstendighetene må legges til grunn. Et betydelig misforhold mellom avtalt vederlag og markedspris kan være et moment ved denne vurderingen. Lagmannsretten legger til grunn at det var broren som krevet den opprinnelige leien på kr 180000 pr år og at dette hadde sammenheng dels med at han trengte beløpet for å betjene sine lån og dels at han var lite villig til å leie ut sitt velholdte hus og hage til barnehage. For Huser representerte beløpet en tilsvarende stor utgift, som riktignok ville gi inntektsfradrag men likefullt måtte betales. Det samme gjelder beløpet kr 132600 i den leieavtale som ble inngått etter at OPAKs rapport forelå. Det er ikke opplyst at det fantes alternative lokaler i området for drift av barnehage.

Lagmannsretten legger til grunn at dårlig likviditet hos Huser i barnehagens oppstartingsår, var årsak til at det avtalte beløp bare delvis ble betalt i 1990. Huser kom imidlertid ajour med betalingen i 1991 og 1992. For en stor del ble beløpet avregnet ved at Huser betalte brorens regninger vedrørende eiendommen etterhvert som de forfalt. Etter rettens mening kan det ikke utledes noe interessefellsskap av det.

Man kan spørre seg om Huser ville fått noen personlig fordel av en betydelig netto inntekt på brorens hånd. Leieinntekten ville gjøre ham bedre i stand til å betjene sine mange og store lån. Det er på det rene at Huser for å hjelpe sin bror, selv tok opp lån og i 1988 innløste et av brorens lån med kr 270000. Lagmannsretten legger til grunn at dette beløp var tatt med i ekteparet Husers oppstilling over utestående fordringer i selvangivelsen for 1990. Men retten legger også til grunn at Husers ikke regnet med betjening av lånet i form av renter eller avdrag. Elisabeth Husers ønske om å hjelpe broren til å få kontroll med såvel alkoholproblemet som økonomien, synes å ha vært så sterk at det ikke kan presumeres at hun aksepterte uvanlig høy leie for å få egen økonomisk fordel i konkurranse med de andre kreditorene. Huser har bestemt benektet at det var lagt opp til noe underhånden etteroppgjør med broren.

Man kan også spørre seg om høy leie indirekte på sikt ville ha kommet Huser til gode som arving i og med at broren var ugift og barnløs. Men heller ikke dette finner retten kan ha vært noe motiv. Huser har opplyst at broren ikke hadde noen netto formue pga sin store gjeld. Dessuten var det flere søsken, og moren var nærmeste arving.

Lagmannsretten finner etter dette at Elisabeth Huser ikke fikk eller tok sikte på å få noen egen økonomisk fordel ved å gå med på den avtalte leie. Noe interessefellesskap etter skatteloven §54 pkt. 1 anses ikke å ha foreligget mellom Huser og hennes bror.

Kommunen har som alternativ hjemmel for å fravike Husers selvangivelse og fastsette husleien ved skjønn, påberopt seg den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Denne hjemmel ble ikke anvendt av overligningsnemnda, men lagmannsretten er enig med kommunen i at regelen likefullt kan påberopes og anvendes under den rettslige behandlingen av saken.

Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er redegjort for i bl.a. Ot.prp.nr.16 (1991-92). I nærværende sak er det som nevnt ovenfor ikke grunnlag for å si at Huser hadde en personlig økonomisk fordel av leiekontrakten med sin bror. Interessefellesskap i den forstand forelå derfor ikke. Etter lagmannsrettens mening hadde imidlertid leiekontrakten et gavepreg, jf rettens drøftelse nedenfor. Det var en betydelig differanse mellom leieavtalens beløp kr 135600 og det som må anses som riktig markedsleie. Huser sto fritt til å gi sin bror gaver, men ikke fritt til å gjøre dette gjennom en avtale med ham som samtidig ga henne skattefordel i form av fradrag.

På grunnlag av de opplysninger som er fremkommet for lagmannsretten, og som også forelå under ligningsbehandlingen, ville det etter lagmannsrettens vurdering vært naturlig å legge til grunn OPAKs leiebeløp på kr 72800, med et visst tillegg for det eksterne og interne vedlikehold m.m. som utleieren hadde påtatt seg. OPAKs leie på kr 72800 kan synes noe høy hensett til markedsleie for et vanlig husleieforhold, men her må det tas hensyn til at det gjaldt utleie til barnehageformål, som må sies å være særlig belastende. Tillegget på kr 59800 for vedlikeholdstjenester m.m. ligger imidlertid etter rettens skjønn åpenbart for høyt, selv om det også her må tas hensyn til at det dreide seg om barnehagedrift. Etter lagmannsrettens vurdering må et tillegg på noe under halvparten anses passende. Den riktige, samlede leie kan på dette grunnlag settes til kr 100000.

Lagmannsretten finner under henvisning til dette at ligningsmyndighetene hadde hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregel til skjønnsmessig å fastsette en markedsmessig korrekt leie for barnehagelokalet, utearealet m.m.

På den annen side finner retten, under henvisning til de samme betraktninger, at ligningsmyndighetene har utøvet et åpenbart urimelig skjønn når den samlede leie for 1990 bare er satt til kr 66043, selv om dette bare gjaldt et leietidsrom på ca 10,5 måneder. Det er nærliggende her å peke på at ligningsmyndighetene selv, i forbindelse med ligningen av Ola R. Sandnes, uttalte at OPAK hadde satt utleieverdien for lavt. Retten tilføyer videre at ligningsmyndighetenes henvisning til at det i 1990 faktisk bare var betalt kr 66043, ikke er noen relevant begrunnelse for hva som var markedsleie.

Lagmannsrettens konklusjon er etter dette at overligningsnemndas vedtak kjennes ugyldig. Etter rettens mening foreligger det også tilstrekkelig grunnlag til at det kan avsies dom for det beløp som skal legges til grunn ved ny ligning. I tråd med det som er sagt ovenfor fastsettes det fradragsberettigede leiebeløp på helårsbasis til kr 100000.

Både den håndskrevne kontrakt av 1. februar 1991 og den reforhandlede leieavtale datert 15. juni 1991 bestemmer at leieforholdet gjelder fra 20. februar 1990. Ingen av partene var under ankeforhandlingen inne på spørsmålet om det årlige vederlag, og dermed fradrag, måtte reduseres pro rata for inntektsåret 1990. Lagmannsretten antar at proratering må være korrekt og at partene har forutsatt det. Det gis etter dette dom for at et beløp avrundet til kr 86000 skal fratrekkes inntekten for 1990 ved ny ligning.

Saken er dels vunnet og dels tapt. Overenstemmende med tvistemålsloven §174 første ledd, jf §180 annet ledd, finner lagmannsretten at hver part bør bære sine saksomkostninger for såvel herredsretten som lagmannsretten. Unntaksbestemmelsen i §174 annet ledd kan ikke sees å komme til anvendelse.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Vedtak av overligningsnemnda i Sørum vedrørende Elisabeth Husers ligning for inntektsåret 1990, kjennes ugyldig.

2. Ved ny ligning for inntektsåret 1990 legges til grunn at kostnader tilknyttet leie av lokaler for barnehagedriften i 1990 utgjør 86.000 -åttisekstusen- kroner. Beløpet kommer til fradrag i inntekten.

3. Hver av partene bærer sine saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.