LE-1998-161

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1998-09-11
Publisert:	LE-1998-00161
Stikkord:	Skjønnsligning
Sammendrag:
Saksgang:	Sør-Østerdal herredsrett Nr:97-00389 - Eidsivating lagmannsrett LE-1998-00161 A
Parter:	Ankende part: Staten v/Hedmark fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Karl Arne Utgård). Ankemotpart: A (Prosessfullmektig: Advokat Vidar Brobakken)
Forfatter:	Lagdommer Reidar Vigen, Kst lagdommer Randi Ottersen, Ekstraordinær lagdommer Ole Haugstad
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §8-2, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, §8-1, Mesterbrevloven (1986)

Saken gjelder skjønnsligning etter ligningsloven §8-2 nr 1.

A har siden begynnelsen av 1980-tallet vært registrert som selvstendig næringsdrivende snekker. Han startet virksomheten sammen med en annen, men har senere drevet virksomheten som et enkeltmannsforetak under navnet Byggmester A. Han har fagbrev som tømrer. Etter at mesterbrevloven trådte i kraft, har han ikke latt seg registrere i henhold til mesterbrevloven for å få tildelt mesterbrev.

A er født i Våler i Solør den xx.xx.1951. Han flyttet med sine foreldre til Oslo da han begynte på skolen. Han bodde deretter i Oslo frem til han i 1977-78 flyttet til Elverum med den familie han selv hadde stiftet. Han har to barn som er født i 1976 og i 1979.

A har siden ungdomstiden hatt ryggplager. Han ble av denne grunn fritatt for militærtjeneste og han har opp gjennom årene hatt flere sykefravær av betydelig omfang. Han er nå ikke lenger i arbeid på grunn av sine plager og er på yrkesrettet attføring.

I 1995 ble det avholdt bokettersyn hos A for årene 1991, 1992 og 1993.

Den 18. desember 1996 ble melding sendt til A om at ligningsnemda hadde foretatt en skjønnsmessig ligning av ham, hvor næringsinntekten for 1992 ble øket med kr 170.000, for 1993 ble den øket med kr 130.000 og for 1994 ble den øket med kr 145.000. I tillegg ble det fastsatt 60 % tilleggsskatt.

A påklaget ligningsnemndas vedtak til overligningsnemda, som i vedtak utsendt 30. april 1997 fastholdt at det var grunnlag for å fastsette inntekten for de tre år ved skjønn, men de tillegg ligningsnemda hadde fastsatt ble redusert med henholdsvis kr 34.550, kr 6.000 og kr 27.700, slik at resultatet for A etter overligningsnemdas vedtak var at hans næringsinntekt for 1992 ble satt til kr 146.149, for 1993 kr 146.907 og for 1994 kr 155.763. Tilleggsskatten var ikke gjenstand for prøvelse i overligningsnemda.

Ved stevning av 8. august 1997 har A reist sak mot Staten v/Hedmark fylkesskattekontor og nedlagt slik påstand:

"1. Ligningen for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 oppheves.

2. Ved ny ligning for 1992, 1993 og 1994 legges det til grunn at det ikke er grunnlag for skjønnsligning av A.

3. A tilkjennes sakens omkostninger."

Staten v/Hedmark fylkesskattekontor tok i rett tid til motmæle og nedla slik påstand:

"Staten v/Hedmark fylkesskattekontor frifinnes og tilkjennes saksomkostninger."

Sør-Østerdal herredsrett avsa dom i saken den 9. januar 1998 med slik domsslutning:

"1. Ligningen for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 oppheves.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."

Når det gjelder saksforholdet for øvrig og partenes anførsler for herredsretten vises det til herredsrettens dom.

Staten v/Hedmark fylkesskattekontor har i rett tid påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett. A har tatt til motmæle, og han har dessuten innen ankefristens utløp påanket dommen for så vidt gjelder spørsmålet om adgangen til skjønnsligning for de tre inntektsårene. Ankeforhandling ble avholdt 13. og 14. august 1998 i Hamar. A møtte personlig og avga forklaring. I tillegg ble det avhørt to vitner og det ble foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken.

Staten v/Hedmark fylkesskattekontor har i hovedsak gjort gjeldende:

Vilkårene for å fastsette grunnlaget for As ligning ved skjønn for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 er til stede i samsvar med bestemmelsene i ligningsloven §8-2 nr 1. Slik skjønnsligning kan foretas når oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å fastsette ligningen på. Det er med hjemmel i denne hovedbestemmelsen at skjønnsligningen er foretatt. De forhold som er nevnt i §8-2 nr 1 a) - c) er eksempler på forhold som kan danne grunnlag for skjønnsligning, men disse eksempler er ikke uttømmende. Bestemmelsen i pkt b) vil imidlertid ha en viss betydning for avgjørelsen.

Når vilkårene for skjønnsligning er til stede, skal domstolene ikke opptre som en klageinstans innenfor ligningsforvaltningen og foreta en ny skjønnsmessig vurdering av grunnlaget for ligningen. Domstolenes oppgave er derimot å prøve om skjønnet lider av vilkårlighet eller grov urimelighet eller om det foreligger feil i faktum som har hatt vesentlig betydning for avgjørelsen, ut fra de opplysninger som forelå ved ligningsbehandlingen. Det vil normalt ikke være adgang til å ta hensyn til senere opplysninger eller dokumentasjoner, jf Rt-1988-161.

As anketilsvar må oppfattes som en selvstendig anke vedrørende spørsmålet om det foreligger hjemmel for skjønnsmessig fastsettelse av grunnlaget for ligningen for de tre nevnte år.

Ved avgjørelsen må det legges til grunn at A er byggmester med fagbrev, men at han nå ikke lenger har mesterbrev. Han har i den aktuelle periode bodd i Oslo for å skaffe oppdrag samt utføre arbeid, og han har pendlet hjem til Elverum i helgene. Hans netto næringsinntekt, som tilsvarer hans "lønn" for de nevnte år, var i 1992 kr 10699, i 1993 kr 22.907 og i 1994 kr 38.463. Han har for samme periode utfakturert for eget arbeid henholdsvis kr 38.034, kr 74.493 og kr 59.950, og han har hatt uforholdsmessig store driftskostnader i forhold til driftsresultatet.

Det foreligger ingen saksbehandlingsfeil hos ligningsmyndighetene, og dette er ikke tema for nærværende sak.

Når det gjelder hjemmelen for den skjønnsmessige fastsettelse, er hovedbegrunnelsen at As næringsinntekt for de tre år ligger betydelig under det som er forventet normalt resultat. For en snekker vil man normalt kunne forvente at han arbeider 1725 timer pr år. I dette tilfellet er det etter fradrag for legitimert sykefravær gjort fradrag på ialt 15 %, idet det er tatt hensyn til administrasjon og ulegimitert sykefravær.

Ligningsmyndighetene må godtgjøre at det er et vesentlig avvik fra den normale inntekt, hvilket er godtgjort i dette tilfellet. A må da selv godgjøre hvorfor inntekten har vært så lav. Selv om han i en viss utstrekning har hatt ryggplager som kan ha medført en lavere inntekt, har han ikke kunnet gi noen rimelig forklaring for at han i disse år skulle ha hatt en inntekt som i gjennomsitt var på ca kr 20.000 pr år etter hans oppgaver. Hans forklaring er av generell karakter og det er ikke opplyst hva han rent faktisk skulle ha foretatt seg i nevnte periode. Det har formodningen mot seg at en fagkyndig snekker tar opphold i Oslo for å skaffe seg nødvendig arbeid med en så lav inntekt. Selv om han bodde hos sine foreldre, vil det allikevel påløpe merutgifter ved å bo utenfor hjemmet, samt utgifter til pendling mellom Oslo og Elverum. En normal forventning når det gjelder inntekten for en selvstendig næringsdrivende snekker må i alle fall ligge på det nivå som en ansatt snekker tjener, det vil si ca kr 200.000 pr år.

I tillegg til den lave inntekt A har oppgitt å ha, foreligger det støtteargumenter for skjønnsligning for de nevnte år. For 1992 foreligger det en faktura på kr 25.000 som er holdt utenfor regnskapene. Dette utgjør ca 25 % av den oppførte inntekt for dette år. Videre er det i regnskapet for 1992 to fakturaer utenom nummerrekkefølgen, hvilket svekker tilliten til regnskapet.

Når det gjelder selve skjønnsutøvelsen, har overligningsnemda lagt til grunn et resultat som ligger markert under det en fagarbeider tjener. Ved skjønnsutøvelsen er det som foran nevnt tatt utgangspunkt i et "normalarbeidsår" på i alt 1725 timer, og det er gjort fradrag for ikkefakturerbar tid som dekker administrasjon, dager med mindre eller ingen beskjeftigelse samt sykefravær uten legemeldinger på i alt 15 %, etter at normalarbeidsåret er redusert for faktisk sykemelding. Ved beregningen av normalarbeidsåret ble det for 1992 og 1993 lagt til grunn at A avviklet fire ukers ferie. Ved beregningen av normalarbeidsåret for 1994 ble det lagt til grunn at han ikke avviklet tre ukers sommerferie, idet han var sykemeldt hele juni, juli og august. Hans normalarbeidsår for 1994 ble derfor beregnet til 1837 timer. Etter at fradragene var foretatt, ble det et beregnet fakturerbart timetall for A på 1343 timer i 1992, 1370 timer i 1993 og 1179 timer i 1994. Når det deretter ble gjort fradrag for de timer A hadde inntektsført, ble det lagt til grunn at han ikke hadde inntektsført 903 timer i 1992, 775 timer i 1993 og 782 timer i 1994. Videre ble det lagt til grunn en timepris på kr 150 for 1992 og 1994 og kr 160 pr time for 1993. Det skjønnsmessige tillegg ble etter dette for 1992 kr 135.450, for 1993 kr 124.000 og for 1994 kr 117.300.

Så lenge A ikke ga ligningsmyndighetene flere opplysninger enn han gjorde, kunne man ikke komme til annet resultat. Det foreligger ingen vilkårlighet eller grov urimelighet og heller ikke slike feil som har hatt praktisk betydning for skjønnsresultatet. Når det gjelder sykemeldingsperiodene har overligningsnemda lagt til grunn As egne opplysninger. Riktignok ble det for 1994 foretatt en feilberegning som innebar at det ble fratrukket 31 timer for lite når det gjelder sykefravær. Dette er imidlertid så lite at det ikke kan ha hatt betydning for skjønnsfastsettelsen. Når det gjelder feilen vedrørende sykefraværet i 1992 på i alt 107 timer, må A selv bære risikoen for denne, idet han kunne gjort innsigelser da han ble kjent med opplysningene om dette. Videre må det legges til grunn at A ikke avviklet ferie i 1994, og at beregningen av "normalarbeidsåret" derfor er riktig.

Selv om den øknomiske situasjon innen bygningsbransjen var svak i den nevnte periode, kan dette heller ikke forklare de lave omsetningstall A har oppført.

Den skjønnsmessige ligning fremstår derfor som riktig ut fra de opplysninger som forelå da skjønnet ble foretatt, og det kan ikke legges til grunn at skjønnet lider av vilkårlighet eller grov urimelighet, eller at det foreligger feil i faktum som har hatt vesentlig betydning for avgjørelsen.

Staten v/Hedmark fylkesskattekontor har nedlagt slik likelydende påstand i hovedsøksmålet og motsøksmålet:

"Staten v/Hedmark fylkesskattekontor frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett."

A har i hovedsak gjort gjeldende:

Ligningsmyndighetene hadde ikke hjemmel for å foreta skjønnsligning for de tre angjeldende år. As regnskaper gir et forsvarlig grunnlag for å fastsette ligningen. Regnskapene var i det vesentlige formelt i orden og A har redegjort for hvorfor hans inntekt var så lav de angjeldende år. Innenfor tjenesteytende virksomhet kan man ikke som i handelsbedrifter beregne inntekten ut fra virksomhetens omsetning. Det må derfor stilles strenge krav til ligningsmyndighetene for å godtgjøre at inntekten har vært en annen enn den som fremgår av regnskapene. For A er det utover det han har redegjort for, ikke mulig å dokumentere at han ikke har vært i arbeid hele året.

Lav inntjening alene er i seg selv ikke tilstrekkelig for at ligningsmyndighetene kan foreta skjønnsligning etter ligningsloven §8-2. En lav inntjening må støttes av andre forhold for at skjønnsligning kan foretas. Selv om det for 1992 forelå feil vedrørende en faktura, er dette ikke tilstrekkelig, og det kan under ingen omstendighet tillegges betydning for inntektsårene 1993 og 1994, idet hvert av inntektsårene må vurderes separat. Indisier med hensyn til at inntekten kan ha vært høyere enn oppgitt, er heller ikke tilstrekkelig for å foreta skjønnsligning.

A har sannsynliggjort hvorfor hans inntekt var så lav i de nevnte år. Det er imidlertid ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for skjønnsligning er til stede.

Det foreligger faktiske feil og vesentlige feilkilder i de beregninger overligningsnemda har foretatt.

Når det gjelder overligningsnemdas beregning av forventet fakturerbar tid, er det tatt utgangspunkt i 1725 timer pr år som forutsetter at man arbeider heltid. Dette er ikke riktig for As vedkommende, idet han har arbeidet vesentlig færre timer. Det er også feil at normalarbeidsåret i 1994 ble øket til 1837 timer, hvor det i forhold til de øvrige år ble gitt et tillegg på 112 timer som tilsvarer tre uker, fordi han var sykemeldt denne sommeren.

Videre har overligningsnemda gjort feil med hensyn til fradraget for den faktiske sykemelding. I 1992 var A sykemeldt i ialt 53 dager, hvilket utgjør 283 timer når det er gjort fradrag for lørdager og søndager. Overligningsnemda har derimot lagt til grunn 145 timer. Som følge av dette blir 15 % ikkefakturerbar tid 216 timer istedenfor 237 timer og den feil overligningsnemda har gjort - dersom beregningsmåten for øvrig legges til grunn - er på ialt 117 timer for 1992 på grunn av faktisk sykemelding. Ut fra en timepris på kr 150 utgjør denne feil alene kr 17.550 for 1992.

For inntektsåret 1994 har overligningsnemda beregnet 1837 timer istedenfor 1725 timer som et normalarbeidsår. Videre er det uriktig lagt til grunn at han var sykemeldt 450 timer, mens den faktiske sykemelding var på 488 timer. Den ikkefakturerbare tid på 15 % utgjør etter dette 185 timer, hvilket innebærer samlet for 1994 at overligningsnemda har lagt feil faktum til grunn som innebærer at beregningen er blitt 127 timer feil. Dette utgjør kr 19.050 når det legges til grunn en timepris på kr 150. Ligningen for 1992 og 1994 må derfor oppheves på grunn av feil i faktum. A kan ikke lastes for de feil som har oppstått, idet han måtte kunne stole på de opplysninger som ble gitt fra trygden, og ligningskontoret må ansvar for de regnefeil som er begått.

Når det gjelder fradrag for ikkefakturerbar tid samt ledighet, vises det til at A har fremlagt sysselsettingstabeller hvor det var en markert nedgang for arbeidstakere innen bygge- og anleggvirksomhet i Oslo fra 2. kvartal 1990 til 2. kvartal 1994. Mange valgte å gå bort fra snekkeryrket, og det var svært vanskelig å få oppdrag. A hadde ikke full beskjeftigelse, og han har opplyst hva slags oppdrag han påtok seg. A har også dokumentert at han hadde en svært dårlig rygg gjennom de legeerklæringer som er fremlagt samt uttalelser fra vitner under hovedforhandlingen. På grunn av sin dårlige rygg kunne han derfor ikke arbeide hver dag og han måtte ofte ta lange pauser i arbeidet i løpet av en arbeidsdag som han ikke kunne fakturere. På grunn av ryggplagene tok han stort sett arbeid hos bekjente som hadde forståelse for hans situasjon.

Overligningsnemda har tatt feil når den har lagt til grunn at det er lite sannsynlig at sykefravær uten sykemelding utgjør et vesentlig timetall. Selv om A hadde tilleggsdekning slik at han fikk 65 % sykepenger fra første fraværsdag, var hans sykepengegrunnlag så lavt at utgiftene til legebesøk innebar at det ikke hadde noen økonomisk betydning for ham om han ble sykemeldt for en enkelt dag eller ikke. I As situasjon burde overligningsnemda ikke ha forventet mer enn at han hadde arbeidet halv dag. Rent faktisk arbeidet han mindre, men når man legger til grunn de sykefraværsperioder som var dokumentert, blir forskjellen mellom det som kunne forventes og det han faktisk arbeidet så liten at det ikke var grunnlag for å sette regnskapene til side og fastsette ligningen ved skjønn. Når overligningsnemda har gjort fradrag på 15 % for ikkefakturerbar tid er dette åpenbart feil. Ut fra de opplysninger som faktisk foreligger, må tallet være vesentlig lavere. Det er således ikke grunnlag for å foreta skjønnsligning.

Som støtteargument for skjønnsligning er det vist til fakturaen på kr 25.000 som ikke ble bokført i 1992, samt to fakturarer som brøt fakturarekkefølgen. Ut fra den forklaring som er gitt om disse forhold kan dette ikke være tilstrekkelig alene eller sammen med de lave regnskapstall til at ligningen kan settes til side.

Når man for øvrig foretar en kontroll av det resultat overligningsnemda er kommet til, sammenholdt med ektefellens inntekt og den særdeles nøkterne levemåte til familien må overligningsnemdas fastsettelse være gal.

Ligningen for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 må derfor oppheves og det må ved ny ligning legges til grunn at det ikke er grunnlag for skjønnsligning av A.

Subsidiært gjøres gjeldende at det skjønn overligningsnemda har utøvet må oppheves.

Ligningsmyndighetenes skjønn skal gå ut på å finne den virkelige inntekt. Dette innebærer at ligningsmyndighetene må foreta en individuell prøving av hvilken inntekt A rent faktisk har hatt og ikke hva en annen skatteyter som driver selvstendighet næringsvirksomhet som snekker kan ha oppnådd.

Den skjønnsmessige ligning er altfor høy, og skjønnet må oppheves både fordi det foreligger uriktige faktiske skjønnsforutsetninger og på grunn av vilkårlighet og et sterkt urimelig resultat. Det vises i denne forbindelse til de forhold som er anført som grunnlag for at det ikke var adgang til å foreta skjønnsligning etter ligningsloven §8-2. Det anføres videre at herredsrettens avgjørelse av dette spørsmål er riktig.

A har nedlagt slik påstand:

Hovedanken:

1. Herredsrettens dom, domslutningens pkt 1 stadfestes.

2. A tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.

Motanken:

1. Herredsrettens dom, domslutningens pkt 1 stadfestes.

2. Ved ny ligning for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 legges det til grunn at det ikke er grunnlag for skjønnsligning av A .

3. A tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.

Lagmannsretten vil bemerke følgende:

Tvisten gjelder domstolskontroll med overligningsnemndas skjønn. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor har i sin anke anført at det ikke er grunnlag for å underkjenne overligningsnemndas skjønnsutøvelse slik herredsretten har gjort. A har i sin motanke gjort gjeldende at vilkårene for skjønnsligning ikke er til stede. Lagmannsretten behandler motanken først.

Hovedvilkåret for å kunne foreta skjønnsligning etter ligningsloven §8-2 nr 1 er at skattyterens forskjellige oppgaver, sett i sammenheng, etter en samlet vurdering ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge ligningen på, jf Ot prp nr 29 - 1978/79 s 98. Når Staten v/Hedmark fylkesskattekontor gjør gjeldende at det foreligger hjemmel for skjønnsligning, er det vist til hovedbestemmelsen i ligningsloven §8-2 nr 1, idet det er anført at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Videre er det vist til §8-2 nr 1 b, idet A for de tre angjeldende inntektsår i sine regnskaper har oppført en næringsinntekt som er betydelig lavere enn det som kunne forventes ut fra de opplysninger som forelå for overligningsnemnda da skjønnsligningen ble fastsatt. Som støtteargument er det vist til at det for 1992 var en faktura på kr 25.000 som var holdt utenfor regnskapene og at det dessuten forelå to fakturaer utenom nummerrekkefølgen og at dette svekket tilliten til regnskapet. For øvrig er det ikke anført formelle mangler eller andre feil som skulle innebære adgang til å foreta skjønnsligning etter §8-2 nr 1 a.

Etter lagmannsrettens oppfatning har A i sine regnskaper oppgitt en bruttofortjeneste som ligger langt under hva man normalt kan forvente at en selvstendig næringsdrivende snekker i Osloområdet oppnådde i den aktuelle periode. Ut fra omsetningstallene, korrigert for vareforbruk og innleid hjelp har ligningsmyndighetene beregnet hvor mange timer eget arbeid A inntektsførte i sine regnskaper ut fra de timepriser som da gjaldt. Overligningsnemnda har lagt til grunn at A inntektsførte 440 timer i 1992, 595 timer i 1993 og 397 timer i 1994. Disse tall er ikke bestridt av A. Han mener derimot at overligningsnemnda har lagt altfor høye tall til grunn når den har foretatt en beregning av antall timer fakturerbart netto.

Lagmannsretten legger grunn, slik det ikke er uenighet om, at A inntektsførte 440 timer i 1992, 595 timer i 1993 og 397 timer i 1994. Disse tall er etter lagmannsrettens oppfatning i seg selv så lave at dette ville gitt tilstrekkelig grunnlag for en slutning om at regnskapet var uriktig, med mindre det forelå en tilstrekkelig forklaring på hvorfor han ikke hadde arbeidet mer. Selv om en lav inntjening normalt ikke alene gir hjemmel for skjønnsligning, mener lagmannsretten at dette allikevel må kunne finne sted dersom inntjeningen har vært så lav som i As tilfelle, med en netto næringsinntekt på kr 10.699 for 1992, kr 22.907 for 1993 og kr 38.463 for 1994, med mindre denne svikten kan forklares på en naturlig måte. Selv om ligningsmyndighetene har bevisbyrden for at vilkårene for skjønnsligning er til stede, må skattyteren kunne godtgjøre hvorfor inntekten har vært så lav.

Ut fra de opplysninger som forelå for overligningsnemnda, finner lagmannsretten at det ikke kan være riktig å ta utgangspunkt i at A, i den konkrete situasjon han var i, arbeidet heltid. A har i sin klage til overligningsnemnda opplyst om sine ryggplager, dokumentert ved legemeldinger, på en slik måte at det etter lagmannsretten oppfatning ikke kan være naturlig å vurdere A som heltidsarbeidende. Utgangspunktet må derfor bli galt når man legger til grunn at han skulle ha arbeidet 1725 timer pr år, som tilsvarer full tid med fradrag for feriefritid og bevegelige helligdager. Selv om det i tillegg er gjort fradrag for den faktiske sykemelding samt ytterligere fradrag på ialt 15 % for administrasjon, ulegitimert sykefravær og lediggang for øvrig, vil et slikt forventet antall arbeidstimer bli vesentlig høyere enn det man kunne forvente at A hadde gjort i hans tilfelle. Lagmannsretten mener at A ut fra de opplysninger som forelå for overligningsnemnda har godtgjort at han burde ha vært vurdert som en selvstendig næringsdrivende snekker som hadde arbeidet ca halv dag, både på grunn av hans ryggplager og for øvrig ut fra den vanskelig arbeidssituasjon som forelå i de nevnte år.

Selv om de opplysninger som forelå for ligningsnemnda i dette tilfellet var av forholdsvis generell karakter, må det foretas en konkret vurdering av hvor eksakte opplysninger skattyteren i hvert enkelt tilfelle i ettertid har mulighet for å gi. Lagmannsretten er under noe tvil kommet til at de opplysninger som forelå, var tilstrekkelige for å legge til grunn at A arbeidet anslagsvis halvtid. I en slik situasjon måtte det kunne forventes at administrasjon i det vesentlige ble foretatt i den tid han ikke var i arbeid, slik at det da ikke gjøres ytterligere fradrag for ikkefakturerbar tid. Selv om det legges til grunn at A bare arbeidet halv tid, ville han allikevel ha arbeidet noe mer enn de inntektsførte antall timer. Denne differanse er imidlertid ikke så stor at dette i seg selv bør være avgjørende ved spørsmålet om vilkårene for skjønnsligning er til stede etter ligningsloven §8-2.

Ved vurderingen av om vilkårene for skjønnsligning er tilstede, har lagmannsretten dessuten lagt til grunn at en faktura på kr 25.000 uriktig var holdt utenfor regnskapet i 1992 og at det for samme år forelå to fakturaer hvor det var feil i nummerrekkefølgen. Disse forhold var egnet til å svekke tilliten til regnskapet. Sammenholdt med det lave antall fakturerte timer og hans lave netto næringsinntekt for dette år, innebærer dette etter lagmannsrettens oppfatning at vilkårene for å skjønnsligne A for 1992 er til stede.

Når det derimot gjelder inntektsårene 1993 og 1994, hvor det ikke foreligger tilsvarende støtteargumenter for skjønnsligning, finner lagmannsretten at de lave omsetningstall i seg selv ikke gir grunnlag for skjønnsligning. Selv om As redegjørelse for den lave omsetning kunne vært mer konkret, og selv om redegjørelsen ikke fullt ut forklarer den lave omsetningen, foreligger det etter lagmannsrettens oppfatning ikke slike forhold som medfører at det er hjemmel for skjønnsligning etter ligningsloven §8-1 nr 1. Ved ny ligning for inntektsårene 1993 og 1994 må det derfor legges til grunn at det ikke er grunnlag for skjønnsligning av A.

A har etter dette fått delvis medhold i sin motanke.

Når det gjelder hovedanken, vil det ut fra det resultat lagmannsretten er kommet til i motanken, kun være inntektsåret 1992 hvor det er spørsmål om å vurdere selve skjønnsutøvelsen.

Som lagmannsretten foran er kommet til, burde det ved den skjønnsmessige ligning vært lagt til grunn at A ut fra sin helsemessige situasjon kun arbeidet halv tid.

Videre la overligningsnemnda til grunn ved den skjønnsmessige fastsettelse av ligningen at A hadde vært sykmeldt i 145 timer, mens det korrekte tall var 283 timer. Lagmannsretten finner ikke at A i dette konkrete tilfellet kan lastes for ikke å ha bestridt de opplysninger som trygdekontoret ga vedrørende hans sykemelding for 1992. Ut fra det fravær han hadde hatt både med hensyn til legitimert og ulegitimert fravær, kan det ikke forventes at A hadde foranledning til å reagere på disse opplysninger.

Etter lagmannsrettens oppfatning fremtrer overligningsnemndas skjønnsmessige fastsettelse for A som grovt urimelig, og overligningsnemndas skjønn vil derfor bli satt til side.

Ved ny skjønnsligning av A for 1992 må det legges til grunn at han arbeidet halv dag. Lagmannsretten er enig med ligningsmyndighetenes utgangspunkt om at full tid utgjør 1725 timer etter fragdrag av feriefritid og bevegelige helligdager. Videre må det gjøres fradrag for den legitimerte sykemeldingstid ialt 283 timer. I og med at det legges til grunn at A arbeidet halv tid, er det etter lagmannsrettens oppfatning ikke grunnlag for å foreta ytterligere fradrag for ikkefakturerbar tid i forbindelse med administrasjon eller ulegitimert sykefravær, eller fordi det var vanskelig å få oppdrag. Ved ligningen må det derfor legges til grunn en beregnet fakturerbar tid på (1725 timer - 237 timer) : 2 = 744 timer . Da det er inntektsført 440 timer, vil ikkeinntektsført arbeid være 304 timer. Lagmannsretten mener ut fra de timepriser som A benyttet i 1992 at det bør legges til grunn en timepris på kroner 160, slik at det ved den nye skjønnsligning må foretas en forhøyelse av As næringsinntekt med kroner 48.640.

Når det gjelder saksomkostningene for lagmannsretten, skal avgjørelsen foretas særskilt for anken og for motanken.

Anken har ikke ført frem. Saksomkostningene for lagmannsretten skal avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Lagmannsretten finner ikke at det foreligger særlige omstendigheter som innebærer at Staten v/Hedmark fylkesskattekontor bør fritas for erstatningsplikten. Advokat Brobakken har når det gjelder hovedanken fremlagt omkostningsoppgave for lagmannsretten på kr 20.159,60, hvorav kr 18.600 utgjør salær. Det er ikke fra Staten v/Hedmark fylkesskattekontor gjort innsigelse mot omkostningsoppgaven, og lagmannsretten legger denne til grunn, idet omkostningene anses nødvendige for å få saken betryggende utført.

Motanken har ikke vært forgjeves og saksomkostningene skal avgjøres etter tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §174 første ledd, idet motanken delvis førte frem. Lagmannsretten finner at hver av partene bør bære sine omkostninger etter hovedregelen i §174 første ledd, idet retten ikke finner at noen av unntakene i §174 annet ledd bør komme til anvendelse.

Saksomkostningene for herredsretten skal avgjøres ut fra det resultat lagmannsretten er kommet til. Søksmålet har til dels ført frem, og saksomkostningene skal avgjøres etter tvistemålsloven §174. Lagmannsretten finner ut fra det resultat som totalt foreligger det bare er i tvistepunkter av liten betydning at Staten v/ Hedmark fylkesskattekontor har fått medhold, og finner at unntaksbestemmelsen i tvistemålsloven §174 annet ledd bør komme til anvendelse, slik at A blir tilkjent saksomkostninger for herredsretten. Advokat Brobakken har for herredsrerren krevet i alt kroner 37.860, hvorav kroner 34.250 er salær. Lagmannsretten anser disse omkostninger for å ha vært nødvendige for å få saken betryggende utført, og fastsetter saksomkostningene for herredsretten i samsvar med advokat Brobakkens omkostningsoppgave.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

I. Hovedanken:

1. Ligningen for inntektsåret 1992 oppheves, og det skal ved ny skjønnsligning etter ligningsloven §8-2 nr 1 foretas en forhøyelse av As næringsinntekt for 1992 med 48.640 - førtiåttetusensekshundreogførti- kroner.

2. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor betaler til A i saksomkostninger for lagmannsretten 20159,60 -tyvetusenetthundreogfemtini 60/100- kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

II. Motanken:

1. Ligningen for 1993 og 1994 oppheves og det legges ved ny ligning til grunn at det ikke er grunnlag for skjønnsligning av A .

2. Saksomkostninger for lagmannsretten tilkjennes ikke.

III. Staten v/Hedmark fylkesskattekontor betaler til A i saksomkostninger for herredsretten 37.860 - trettisyvtusenåttehundreogseksti - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.