LF-1996-532
| Instans: | Frostating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1996-12-09 |
| Publisert: | LF-1996-00532 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stjør- og Verdal herredsrett Nr. 95-614 A - Frostating lagmannsrett LF-1996-00532 A. |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Finansdepartementet, Oslo (Prosessfullmektig: Regjeringsavokaten v/advokat Jon Vinje, Oslo). Motpart: Norske Skogindustrier ASA, Skogn (Prosessfullmektig: Advokat Per Hajem, Oslo). |
| Forfatter: | Lagdommer Sverre Erik Jebens, formann. Lagdommer Aage Rundberget. Sorenskriver Morten Gunnes |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, §45, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, Skattebetalingsloven (1952) §48 |
Saken gjelder spørsmålet om et norsk industriselskap har krav på fradrag i inntekten for tap på aksjer i et utenlandsk datterselskap, når beskatningsretten er regulert i skatteavtale mellom de to involverte land.
Konkret gjelder saken tvist om ligningen av Norske Skogindustrier ASA (Norske Skog) for inntektsåret 1989. Spørsmålet er om Norske Skog har krav på fradrag i inntekten med 6220000 kroner, som er det tap som selskapet var blitt påført pga nedskriving av aksjekapitalen og senere salg av aksjene i datterselskapet Vermax of Florida Inc. (Vermax). Det sistnevnte selskap er registrert i USA. I denne forbindelse oppstår spørsmålet om hvilken betydning skatteavtalen mellom Norge og USA skal tillegges. Ved skatteavtalen har Norge fraskrevet seg retten til å beskatte en eventuell gevinst på aksjer i norske selskaper som er registrert i USA.
Riksskattenemnda traff den 3. mars 1995 vedtak om ikke å innrømme Norske Skog fradrag for tapet på Vermaxaksjene. Norske Skog brakte saken inn for Stjør- og Verdal herredsrett ved stevning av 8. september 1995. Staten v/Finansdepartementet innga tilsvar den 1. november s.å. jf skattebetalingsloven §48 nr 4. Stjør- og Verdal herredsrett avsa dom i skattesaken den 15. mars 1996. Domsslutningen lyder slik:
"1. Ligningen av Norske Skogindustrier AS for inntektsåret 1989 oppheves.
2. Ved ny ligning for 1989 av Norske Skogindustrier AS skal selskapet gis fradrag for tap på aksjer i Vermax Inc etter skatteloven §44, med til sammen kr 6220000,-.
3. Staten v/Finansdepartementet tilpliktes innen 2 - to - uker etter dommens forkynnelse å betale sakens omkostninger til Norske Skogindustrier AS med kr 58.500 - femtiåttetusenfemhundrede -."
Staten v/Finansdepartementet har anket dommen til lagmannsretten ved ankeerlæring av 15. mai 1996, med påstand om frifinnelse og tilkjennelse av saksomkostninger. Norske Skog har inngitt anketilsvar den 12. juni s.å., og nedlagt påstand om stadfestelse av herredsrettens dom og tilkjennelse av saksomkostninger.
Ankeforhandling fant sted i Trondheim den 26. november 1996. For Staten møtte førstekonsulent Per Magus Braathen, Finansdepartementet, og for Norske Skog møtte avdelingssjef Per Kristian Solberg. Ingen av disse avga forklaring. Det ble heller ikke for øvrig ført vitner.
Saken står i samme faktiske og rettslige stilling som den gjorde for herredsretten. Når det gjelder det nærmere saksforhold, vises til herredsrettens beskrivelse på side 35 i dennes dom. Mht partenes anførsler for herredsretten vises til side 5-9 i dommen.
Staten v/Finansdepartementet har for lagmannsretten sammenfatningsvis gjort gjeldende:
Det erkjennes at aksjene i det amerikanske selskapet var næringsaksjer for Norske Skog. Tap ved realisasjon av aksjene skulle derfor i utgangspunktet gi rett til fradrag etter skatteloven §44 første ledd bokstav d. En forutsetning for fradragsretten er imidlertid at en eventuell gevinst ved aksjesalget ville ha vært skattepliktig i Norge. I nærværende sak er denne forutsetningen ikke oppfylt, fordi det følger av skatteavtalen med USA at en eventuell salgsgevinst bare ville ha vært skattepliktig i USA.
Skatteavtalen har riktignok ingen bestemmelse om rett til tapsfradrag. Dette spørsmålet må da avgjøres etter intern norsk skatterett. Det er et hevdvunnet prinsipp at det ikke gjelder noen rett til fradrag dersom en motsvarende inntekt er unntatt fra beskatning. Prinsippet må få anvendelse også når beskatningsretten er avskåret som følge av en skatteavtale.
Etter globalinntektsprinsippet er Norske Skog skattepliktig i Norge også for inntekter ervervet i utlandet, men skatteavtalen unntar i nærværende sak deler av globalinntekten fra beskatning i Norge. Skatteloven §44 første ledd bokstav d må tolkes innskrenkende, i lys av dette.
Skatteloven §45 annet ledd siste punktum, som omhandler eiendom og anlegg i utlandet, kommer ikke direkte til anvendelse i nærværende sak. Bestemmelsen gir imidlertid uttrykk for et alminnelig symmetriprinsipp, og er kasuistisk, ikke uttømmende. Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har tatt feil når den har lagt til grunn at det gjelder en særregel for tap ved realisasjon av aksjer i et utenlandsk selskap.
Også reelle hensyn taler mot at Norske Skog skal ha rett til fradrag for tapet ved salget av aksjene i det amerikanske selskapet. Hensynet til balanse i skatteavtalen tilsier at Norge ikke bør bære tapet i form av en fradragsrett, mens USA oppnår inntekt ved å kunne beskatte gevinsten. Det kan heller ikke være et formål ved skatteavtalen at skattyteren skal ha rett til fradrag i ett land, samtidig som han eventuelt oppnår skattefrihet i det andre land, pga skattereglene der. Skatteobjektets karakter kan ikke være avgjørende, idet det ikke eksisterer noe prinsipielt skille mellom å ha aksjer i et amerikansk selskap og å ha en filial i USA.
Legalitetsprinsippet i skatteretten medfører ikke at det i enhver sammenheng kreves klar lovhjemmel for å kunne beskatte en gevinst eller nekte fradrag for et tap. Dommen i Rt-1970-417 viser at klare forutsetninger i forarbeidene kan slå gjennom i forhold til lovteksten, også i skattyterens disfavør.
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik:
"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten."
Norske Skogindustrier ASA har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Retten til fradrag for tapet på aksjene i det amerikanske selskapet følger direkte av skatteloven §44 første ledd bokstav d. Avgjørende er at Norske Skogs aksjer i Vermax var næringsaksjer. Aksjeinvesteringen i det amerikanske selskapet ble foretatt for å øke salget av Norske Skogs produkter i USA.
Saken gjelder rett til fradrag i selskapets inntekter i Norge, for tap på aksjer i et utenlandsk salgsselskap. Det er ikke spørsmål om å få fradrag i inntekter som er skattepliktige i USA. Etter globalinntektsprinsippet er Norske Skog skattepliktig i Norge også for inntekter oppnådd i utlandet. Det samme må da gjelde mht fradragsretten for tap på næringsaksjer i utlandet.
Skatteloven §45 annet ledd 2. punktum kommer ikke til anvendelse i nærværende sak. Bestemmelsen gjelder bare for fast eiendom og anlegg i utlandet. Den er en særregel for de nevnte typer aktiva, og gir ikke uttrykk for et generelt prinsipp. Lovhistorien bak bestemmelsen viser at den bare er ment å omfatte den type aktiva som uttrykkelig nevnes, ikke aksjer.
Legalitetsprinsippet har særlig styrke på skatterettens område. Det kreves klar hjemmel for å kunne beskatte en inntekt og nekte fradrag for tap. Skatteloven §45 annet ledd 2. punktum kan derfor ikke tolkes utvidende i skattyterens disfavør. Legalitetsprinsippet i skatteretten er kommet til uttrykk bl.a. i Rt-1995-455.
Norske Skogindustrier ASA har nedlagt slik påstand:
"1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Norske Skogindustrier ASA tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten.
Avgjørelsen må etter lagmannsrettens syn ta utgangspunkt i bestemmelsen i skatteloven §44. Denne bestemmelse inneholder en alminnelig fradragsregel for "utgifter... til inntektens ervervelse...". Første ledd bokstav d i bestemmelsen fastslår at "annet tap i næring" kommer til fradrag i bruttoinntekten. Det er ikke tvilsomt at "annet tap" også omfatter tap ved realisasjon av aksjer. Videre er det på det rene at Norske Skogs investering i Vermax har skjedd "i næring", idet det bestod en særlig og nær tilknytning mellom aksjeinvesteringen og Norske Skogs næringsvirksomhet. Dette er nå ikke lenger bestridt.
Lagmannsretten finner grunn til å beskrive sammenhengen mellom Norske Skogs næringsvirksomhet, aksjeinvesteringen i USA og beskatningsreglene noe nærmere. Norske Skogs investering i Vermax skjedde for å øke omsetningen av konsernets produkter i USA. Det amerikanske selskapet var således et salgsselskap for det norske morselskapet på det amerikanske markedet. I hht det såkalte globalinntektsprinsippet er Norske Skog skattepliktig i Norge for all inntekt, også den som ble ervervet i utlandet. Inntektene av Norske Skogs salg i USA, som foregikk gjennom datterselskapet Vermax, ble i tråd med dette beskattet i Norge. Tapet ved realisasjonen av aksjene i Vermax har derfor direkte tilknytning til Norske Skogs næringsinntekt, som igjen ble beskattet i Norge.
Skatteavtalen med USA bestemmer i art. 12 nr 1 bokstav c at gevinst ved salg av aksjer i amerikanske selskaper skal være skattepliktig bare i USA. Dette antas å ha sammenheng med at inntektskilden ligger i USA, jf art. 24 nr 8 i skatteavtalen. Globalinntektsprinsippet, som kommer til anvendelse overfor et selskap som Norske Skog, er imidlertid ikke basert på en sondring mht hva som har vært kilde til inntekten. Dette innebærer at den ordning som er etablert i art. 12 nr 1, jf art. 24 nr 8 i skatteavtalen mellom Norge og USA, ikke korresponderer med det beskatningsprinsipp som norsk skatterett bygger på, for så vidt gjelder norske selskaper som omsetter deler av sin produksjon i utlandet.
Skatteloven §45 annet ledd siste punktum avskjærer i noen tilfeller retten til tapsfradrag, dersom en motsvarende gevinst er forbeholdt et annet land til beskatning gjennom en skatteavtale. Bestemmelsen omfatter imidlertid bare eiendommer og anlegg, og kommer derfor ikke til anvendelse ved tap på aksjer. Lagmannsretten er enig med herredsretten i at bestemmelsens forhistorie gir støtte for at den heller ikke er ment å skulle anvendes i forhold til aksjer.
Finansdepartementet har i Ot.prp.nr.24 (1995-96) fremmet forslag om en endring av skatteloven §45 annet ledd siste punktum til også å omfatte aksjer. Departementet mente at fradragsretten var avskåret når en korresponderende gevinst ikke kunne beskattes i Norge, på grunn av en skatteavtale, men ønsket en presisering av dette. Stortingets finanskomité har i Innst.O.nr.47 (1995-96) avvist å behandle lovforslaget, med henvisning til at det råder ulike oppfatninger om spørsmålet hos skattemyndighetene, samt til nærværende skattesak.
Partene har gjort gjeldende ulike syn vedrørende spørsmålet om skatteloven §45 annet ledd siste punktum, slik bestemmelsen nå lyder, er utslag av et alminnelig prinsipp. Lagmannsretten legger til grunn at det såkalte symmetriprinsippet i utgangspunktet er et generelt, bærende prinsipp i norsk skatterett, men antar at dette ikke kan være avgjørende for nærværende sak. Som nevnt foran, gir bestemmelsens forhistorie støtte for at skatteloven §45 annet ledd siste punktum bare skulle anvendes overfor de aktiva som uttrykkelig nevnes.
I tillegg til dette kommer at det i tilfelle vil være spørsmål om å tolke en skattebestemmelse i strid med ordlyden, i skattyterens disfavør. Dette gjelder både mht fradragsregelen i skatteloven §44 første ledd bokstav d og mht §45 annet ledd 2. punktum, som begrenser fradragsretten. Legalitetsprinsippet står sentralt i skatteretten og er kommet til uttrykk bl.a. i Rt-1990-1293 og Rt-1995-455. Prinsippet må antas å ha samme styrke ved spørsmålet om å nekte fradrag for et tap som ved spørsmålet om å pålegge skatteplikt for en gevinst.
Anken fra staten har etter dette ikke ført frem. I medhold av tvistemålsloven §180 første ledd pålegges staten v/Finansdepartementet å erstatte Norske Skogs saksomkostninger for lagmannsretten. Selskapets prosessfullmektig har i omkostningsoppgave oppgitt saksomkostningene for lagmannsretten til 70.600 kroner, hvorav salæret utgjør 63.000 kroner. Etter lagmannsrettens syn overstiger salæret i betydelig grad nødvendige omkostninger. Selv om saken er prinsipiell og resultatet er av stor betydning for ankemotparten, er problemstillingene oversiktlige og saksforholdet uomstridt. Ankeforhandlingen tok én noe lang dag, og kan ikke sees å ha frembudt nevneverdig nytt stoff i forhold til behandlingen i herredsretten. Lagmannsretten er kommet til at nødvendige omkostninger ikke bør overstige 47.600 kroner, herav 40.000 kroner i salær jf tvistemålsloven §176 første ledd.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet betaler saksomkostninger for lagmannsretten til Norske Skogindustrier ASA med 47.600 - førtisjutusensekshundre - kroner.
Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelse av lagmannsrettens dom.