LF-1999-458
| Instans: | Frostating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2000-02-02 |
| Publisert: | LF-1999-00458 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Sunnmøre herredsrett nr. 98-00710 A - Frostating lagmannsrett LF-1999-00458 A. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2000-00616. |
| Parter: | Ankende part: Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor, Molde (Prosessfullmektig: Advokat Anne N. Hovde, Ålesund). Motpart: Trond Husby, Ålesund (Prosessfullmektig: Advokat Ivar Sølberg, Ålesund). |
| Forfatter: | Lagdommer Sverre Erik Jebens, formann. Lagdommer Hans O. Kveli. Ekstraordinær lagdommer Odd Nørstebø |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §16, Ligningsloven (1980) §4-1, §8-1, Tvistemålsloven (1915) §172, §184, §191 |
Saken gjelder ligning av ektefeller som arbeider i felles bedrift, jf. skatteloven §16 femte ledd. Hovedspørsmålene i saken angår innholdet i den nevnte bestemmelse, betydningen av skattyterens opplysninger til ligningsmyndigheten og kravet til forsvarlig skjønn ved ligningen.
Ektefellene Anne B. Vågsholm og Trond Husby var i årene 1992-96 tilknyttet et legesenter i Ålesund. Vågsholm er utdannet lege, og Husby har utdannelse som sykepleier og innen markedsføring. Legesenteret ble etablert av Vågsholm våren 1992. Virksomheten ble i november s.å registrert som enkeltmannsforetak under firmaet «Sunnmøre Helsesenter Trond Husby». Vågsholm foresto den medisinske delen av virksomheten, og Husby hadde oppgaver angående administrasjon av legesenteret og ivaretakelse av dets økonomi.
Virksomhetens driftsresultat for 1992 ble oppgitt til kr 68.938. I vedlegg til sine selvangivelser for dette år oppga ektefellene å være deltakere med 50% hver i virksomheten. Begge ektefellene oppgav i tråd med dette kr 34.468 som næringsinntekt. Ved ligningen ble selvangivelsene lagt til grunn, både for så vidt gjaldt størrelsen av driftsresultatet og fordelingen av næringsinntekten mellom ektefellene. Husby var i 1992 også ansatt som salgskonsulent i en legemiddelbedrift.
For inntektsårene 1993-95 krevet ektefellene ikke deling av næringsinntekten fra legekontoret. Hele overskuddet ble i disse årene oppgitt til beskatning på Vågsholms selvangivelse og lignet på henne.
I 1995 ble det avholdt bokettersyn i «Sunnmøre Helsesenter Trond Husby». I bokettersynsrapporten av 19. mars 1996 ble det lagt til grunn at virksomhetens overskudd i 1992 var adskillig større enn ektefellene hadde oppgitt. Årsaken til dette var at en rekke utgifter, som til sammen utgjorde ca kr 400.000, ikke ble ansett fradragsberettigede. Det ble derimot ikke funnet grunnlag for å fastsette legesenterets omsetning til et høyere beløp enn oppgitt.
Ålesund ligningsnemnd tok ligningen av ektefellene for inntektsårene 1992-95 opp til ny behandling på bakgrunn av bokettersynsrapporten. I endringsvedtak av 19. februar 1997 ble det lagt til grunn at Husby tilkom 10% av inntekten fra legesenteret i de nevnte år. Husby ble etterlignet for betydelige beløp og ilagt 60% tilleggsskatt.
Ålesund overligningsnemnd traffødt xx.xx.1997 - etter klage fra Husby - nytt vedtak i saken. Det ble lagt til grunn at næringsinntekten for 1992 skulle fordeles med 50% på hver av ektefellene. For de øvrige årene hadde ektefellene, som tidligere nevnt, ikke krevet deling av overskuddet, hvorfor dette i sin helhet ble tilordnet Vågsholm som utøver av virksomheten.
Den del av overligningsnemndas vedtak som gjaldt inntektsåret 1992 ble av Husby klaget videre til Møre og Romsdal fylkesskattenemnd. I vedtak av 6. februar 1998 besluttet fylkesskattenemda å stadfeste overligningsnemndas vedtak.
Trond Husby reiste sak mot Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor angående ligningen for 1992, ved stevning av 29. juni 1998. I saken ble det nedlagt påstand om opphevelse av fylkesskattenemndas vedtak. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor nedla påstand om frifinnelse.
Sunnmøre herredsrett avsa 25. februar 1999 dom med slik domsslutning:
«1. Fylkesskattenemndas vedtak 06.02.98 oppheves.
2. Staten dømmes til å betale saksomkostninger til Trond Husby med kr 71.090 - syttientusenognitti - innen 14 - fjorten - dager fra forkynnelsen av denne dom.»
Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har anket dommen til lagmannsretten ved ankeerklæring av 6. april 1999. Anken gjelder herredsrettens lovanvendelse og dens bevisbedømmelse, som hevdes å være uriktig. Trond Husby har i anketilsvar av 30. april 1999 gjort gjeldende at herredsrettens dom er riktig, og henholdt seg til dommen. Når det gjelder det nærmere saksforhold og partenes anførsler for herredsretten, vises til dennes dom.
Ankeforhandling ble avholdt i Ålesund 27. og 28. januar 2000. Trond Husby møtte og avga forklaring. Det ble avhørt fire vitner, hvorav tre har arbeidet på legekontoret og ett har vært regnskapsfører for virksomheten. Blant vitnene er Anne B. Vågsholm. Hun trakk seg ut av virksomheten i 1996, og ble skilt fra Trond Husby samme år.
Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har til støtte for anken i hovedtrekk anført:
Herredsretten har anvendt uriktig problemstilling, ved å spørre om Trond Husby «i virkeligheten var berettiget til halvparten av overskuddet fra legekontoret i 1992.»
Noen slik konkret prøving av det underliggende faktum er det ikke mulig for ligningsmyndighetene å foreta. Ligningsmyndighetene må forholde seg til de opplysninger skattyteren har gitt og bygge ligningen på disse. Skattyteren kan ikke uten videre kreve at nye og endrede opplysninger legges til grunn for ligningen. Det er vist til skattyterens opplysningsplikt, jf. ligningsloven kap. 4 og grunnlaget for ligningen, jf. kap. 8.
Subsidiært er anført at selv om det må foretas en helhetsvurdering, der også Husbys nye opplysninger hensyntas, må det legges stor vekt på den inntektsfordeling mellom ham og ektefellen som opprinnelig ble oppgitt. Overligningsnemnda og fylkesskattenemnda har vurdert Husbys nye anførsler om hans rolle i virksomheten, men ikke funnet dem tilstrekkelige til å endre det opprinnelig angitte forhold, nemlig at Husby og Vågsholm drev legesenteret som likeverdige innsatsytere.
Ligningsmyndighetene har anvendt et forsvarlig skjønn. Domstolenes oppgave er kun å vurdere dette spørsmålet, derimot ikke å ta standpunkt til hva som konkret vil være riktig fordeling av inntekten mellom Husby og Vågsholm for inntektsåret 1992.
Trond Husby har tidligere erkjent at virksomheten der han og hans tidligere ektefelle deltok, var en «i lovens forstand felles bedrift», jf. stevningen av 29. juni 1998. Under henvisning til tvistemålsloven §184 er det krevd avskjæring av Husbys anførsel for lagmannsretten om at fylkesskattenemndas vedtak er i strid med skatteloven §16 femte ledd.
Subsidiært er anført at vedtaket materielt sett er lovmessig. Det er vist til skatteloven §16 femte ledd og Ot.prp.nr.12 (1986-1987) side 3, hvoretter inntektsfordelingen i første rekke skal avspeile ektefellenes arbeidsinnsats. I faktisk henseende er vist til de opplysninger ektefellene ga i forbindelse med selvangivelsen for 1992.
Det bestrides at skatteloven §16 ellevte ledd utgjør en hindring for å øke skatten for Husby, slik overligningsnemndas og fylkesskattenemndas vedtak går ut på. Denne bestemmelsen oppstiller kun et vern for den annen ektefelle, som i dette tilfellet er Vågsholm.
Vedtaket om tilleggsskatt er gyldig. Dette gjelder både for så vidt angår de objektive og subjektive betingelser for tilleggsskatt og den anvendte skatteprosent.
Den ankende part har nedlagt slik påstand:
«1. Den norske stat v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor frifinnes.
2. Den norske stat v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.»
Trond Husby har i hovedtrekk anført:
Det faktiske forhold som herredsretten har lagt til grunn angående spørsmålet om inntektsfordeling mellom Husby og Vågsholm er det samme som Husby har anført overfor ligningsnemnd, overligningsnemnd og fylkesskattenemnd. Dette er i tråd med den arbeidsfordeling som ble praktisert mellom ektefellene. Sentralt i denne sammenheng er at driften gjaldt et legekontor, der legetjenestene ble ytet av Vågsholm. Husby ytet ikke større innsats enn det som er normalt for en interessert ektefelle.
Husby kan ikke anses bundet av de opplysninger han ga i forbindelse med selvangivelsen for 1992, idet det ikke gjelder noe «bordet fanger» - prinsipp. Ligningsmyndighetene hadde plikt til å ta hensyn til de opplysninger som Husby senere ga, idet dette var nødvendig for at ligningen kunne baseres på korrekte faktiske forhold. Husbys tilleggsopplysninger var dessuten snarere en supplering av det tidligere opplyste enn en endring av faktum.
For at 50% av inntekten fra legesenteret kunne henføres til Husby måtte hans innsats ha vært tilnærmet likeverdig med Vågsholms, kvalitativt og kvantitativt, noe den ikke har vært. Ligningsmyndighetene burde ha stilt spørsmål vedrørende driften av legesenteret allerede i 1992, idet ektefellene ikke hadde dokumentert at vilkårene for likedeling av inntekten forelå. Opplysningene som Husby ga senere understreket dette ytterligere.
Fylkesskattenemndas vedtak bygger på uriktig lovanvendelse, fordi vilkårene for å foreta en deling av Vågsholms inntekt med ektefellen ikke var oppfylt. I realiteten var det tale om en ordinær legepraksis, der Husby spilte en minimal rolle. Det er vist til skatteloven §16 femte ledd og Ot.prp.nr.12 (1986-1987) side 2 og 3. Siden det ikke var tale om en felles bedrift, sviktet lovgrunnlaget for å dele inntekten mellom ektefellene. Denne anførselen ble gjort gjeldende også for herredsretten og kan ikke kreves avskåret.
Ligningsmyndighetenes plikt til å foreta en totalvurdering, og også trekke inn senere innkomne opplysninger fra skatteyteren, følger av ligningsloven kap. 8. Fylkesskattenemnda har ikke foretatt en slik helhetsvurdering, men basert seg på at ektefellene i forbindelse med selvangivelsen for 1992 hadde opplyst at inntekten fra legesenteret skulle deles med en halvpart på hver.
Ytterligere anføres at fylkesskattenemndas vurdering av ektefellenes innsats i virksomheten er vilkårlig. At Husby hadde «viktige og ledende oppgaver i virksomheten» er en påstand som ikke har dekning i de faktiske forhold.
Fylkesskattenemndas vedtak om å dele inntekten fra legevirksomheten likt mellom ektefellene, er også i strid med skatteloven §16 ellevte ledd. Det anføres at den endring det her er tale om, vil få betydning for ligningen av Vågsholm.
Endelig bestrides at vilkårene for å ilegge 60% tilleggsskatt er oppfylt. Husby har verken utvist forsett eller grov uaktsomhet i forbindelse med de førte fradrag.
Trond Husby har nedlagt slik påstand:
«Sunnmøre herredsretts dom stadfestes og Trond Husby tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.»
Lagmannsrettens syn på saken:
Den sentrale materielle skattebestemmelse i nærværende sak er skatteloven §16 femte ledd. Bestemmelsen gir på visse vilkår ektefeller adgang til å kreve deling av inntekten fra virksomhet som eies av den ene eller begge ektefellene, idet de kan «etter nærmere dokumentasjon kreve å bli lignet for en forholdsmessig andel av overskuddet som svarer til arbeidsinnsats og deltakelse i virksomheten.» Ved å oppstille de nevnte vilkår begrenses adgangen for en ektefelle med høy inntekt til å overføre deler av inntekten til en ektefelle med lav eller ingen inntekt. De lavere marginale skattesatser som er en følge av skattereformen av 1992 må i noen grad antas å ha redusert betydningen av bestemmelsen.
I Ot.prp.nr.12 (1986-1987) side 3 er det uttalt følgende om tolkingen av skatteloven §16 femte ledd:
«Utgangspunktet for fordelingen av overskuddet vil være en totalvurdering av begge ektefellenes arbeidsinnsats i bedriften. Her vil både en kvalitativ og en kvantitativ vurdering komme inn. Har ektefellene utført arbeid av samme omfang og kvalitet, må inntekten kunne kreves likedelt. Særlig hvor den ene ektefellen har spesielle faglige eller personlige kvalifikasjoner vil det derimot sjelden være grunnlag for likedeling av overskudd, f.eks hvor den ene ektefelle er lege og den andre har underordnet kontorstilling i samme bedrift. Her må utgangspunktet være at det kan kreves særskilt ligning av et beløp tilsvarende vanlig lønn for slikt arbeid.»
Trond Husby har anført at allerede den opprinnelige ligningen av ham for inntektsåret 1992 var materielt uriktig, idet vilkårene for å foreta deling av inntekten fra legesenteret ikke var oppfylt. Staten har prinsipalt krevet denne anførselen avskåret, idet den hevdes å være i strid med Husbys tidligere erkjennelse, jf. tvistemålsloven §184. Sistnevnte bestemmelse gjelder imidlertid bare erkjennelser om faktiske forhold, ikke angående rettsanvendelsen, der prinsippet i tvistemålsloven §191 innebærer at retten står fritt. Lagmannsretten går ikke nærmere inn på spørsmålet om avskjæring, da den finner at Husbys anførsel om materiell lovstrid ikke kan føre frem.
Som tidligere nevnt, ble virksomheten i november 1992 registrert som enkeltmannsforetak under firmaet «Sunnmøre Helsesenter Trond Husby». Allerede dette indikerer etter lagmannsrettens syn at man ikke står overfor et ordinært legekontor der legen er den dominerende virksomhetsutøver. Også opplysningene ellers i saken underbygger dette. Hensikten var således å bygge opp et regionalt helsesenter, der Trond Husby hadde en ledende rolle med hensyn til strategi, administrasjon og økonomi.
I et vedlegg til selvangivelsen for 1992 oppga Husby at virksomheten hadde to aktive eiere og at hans eierandel var femti prosent. Det legges til grunn at tilsvarende opplysninger ble gitt av Vågsholm i hennes selvangivelse for samme år. I tråd med skattyternes egne opplysninger ble virksomhetens overskudd, som var oppgitt til beskjedne kr 68.938, delt likt mellom ektefellene, med kr 34.469 på hver. Av dette beløpet utgjorde «alminnelig inntekt» kr 30.922 og «personinntekt» kr 3.547.
På bakgrunn av disse opplysningene er det etter lagmannsrettens syn ikke grunnlag for å hevde at ligningen av ektefellene Husby/Vågsholm for inntektsåret 1992 var i strid med skatteloven §16 femte ledd. Husbys anførsel om at ligningskontoret har stilt for små krav til dokumentasjon av ektefellenes respektive roller i legesenteret kan heller ikke føre frem. Det vises til ligningsloven §4-1, hvoretter opplysningsplikten påhviler skattyteren. Ligningskontoret måtte derfor, ut fra de opplysninger som var gitt, kunne foreta ligning med det nevnte innhold.
Husby har dernest anført at verken overligningsnemnda eller fylkesskattenemnda har tatt hensyn til de tilleggsopplysninger han ga om driften av legesenteret i forbindelse med klagebehandlingen. Mot dette har staten prinsipalt anført at ligningsmyndighetene må kunne bygge på skattyterens opprinnelige opplysninger, så vidt forstås med den konsekvens at de ikke plikter å se hen til nye og endrete opplysninger. Dette synspunktet er lagmannsretten ikke enig i.
Det fremgår av ligningsloven §8-1 nr 1 at ligningen av skattyteren skal foretas «etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger.»
I Ot.prp.nr.29 (1978-79) er på side 98 uttalt at ligningsmyndighetene skal foreta «en fri bevisbedømmelse av alle de foreliggende opplysninger» og på side 100 sies at de skal legge til grunn «det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlig riktige». Både lovteksten og forarbeidene viser at ligningsmyndighetene plikter å ta hensyn til nye opplysninger som gis av skattyteren, også der disse avviker fra de opplysninger han opprinnelig har gitt.
Ligningsmyndighetenes plikt til å ta i betraktning nye opplysninger fra skattyteren under ligningsbehandlingen har støtte også i rettspraksis. Det vises i denne forbindelse til Rt-1988-539 og Rt-1994-260. Selv om begge avgjørelser direkte gjelder adgangen til å fremkomme med nye opplysninger for domstolene, forutsetter de at skattyteren kan fremkomme med nye opplysninger så lenge ligningen ikke er avsluttet, og at ligningsmyndighetene har plikt til å ta også slike opplysninger i betraktning ved ligningen.
Spørsmålet blir etter dette om fylkesskattenemnda har vurdert Husbys nye opplysninger om ektefellenes innsats og delaktighet i legesenteret, og om nemndas vedtak bygger på et forsvarlig skjønn. Bemerkningene i saksfremlegget, som nemnda sluttet seg til, er formet som svar på anførsler fra advokat Ivar Sølberg på vegne av Trond Husby. Enkelte av nemndas uttalelser synes ikke å være basert på en slik helhetsvurdering som kreves etter ligningsloven §8-1 nr 1. De nevnte uttalelser må imidlertid oppfattes som svar på Husbys anførsler om at det prinsipalt ikke skal foretas noen inntektsfordeling mellom ektefellene, og subsidiært at Husby kan kreve at hans andel ikke skal overstige ti prosent. I fylkesskattenemndas vurdering av omfanget av Husbys arbeidsinnsats i legesenteret i 1992 er også hans nye opplysninger, blant annet om ansettelsesforhold og reisevirksomhet i et legemiddelfirma, trukket inn. Når avgjørelsen leses i sammenheng, fremgår det at også Husbys nye opplysninger har vært vurdert.
Lagmannsretten anser fylkesskattenemndas vedtak for å være basert på et forsvarlig skjønn. Ved vurderingen har det betydning at det er spørsmål om i ettertid å legge til grunn et annet faktum enn først oppgitt angående en omstendighet som ektefellene hadde fullt herredømme over ved innleveringen av selvangivelsen for 1992. Den senere utvikling kan ikke ses å ha frembrakt momenter som gjør det naturlig å endre inntektsfordelingen mellom ektefellene. Når situasjonen er denne, får det betydning at skattyteren ikke bør kunne tilpasse opplysningene til ligningsmyndighetene etter hva som «ved oppgjørets time» viser seg å gi den gunstigste beskatning.
Overligningsnemndas vedtak for 1992, som fylkesskattenemnda sluttet seg til, innebar en endring i forhold til ligningsnemndas vedtak, idet Husbys andel av inntekten fra legesenteret ble økt fra ti til femti prosent. Endringen er ikke i strid med skatteloven §16 ellevte ledd. Sistnevnte bestemmelse er oppstilt som vern for den av ektefellene som endringen ikke gjelder, hvilket i nærværende tilfelle er Vågsholm. Den kan derfor ikke påberopes av Husby, som hinder for å endre ligningen av ham.
Husby har også gjort gjeldende innsigelser mot vedtaket om tilleggsskatt.
Lagmannsretten bemerker at det ikke under ankeforhandlingen er fremkommet opplysninger som gir grunnlag for å kjenne vedtaket om tilleggsskatt ugyldig.
Anken fra Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har ført frem. I tråd med hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd tilpliktes Trond Husby å erstatte motpartens saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett, idet ingen av unntakene i bestemmelsens annet ledd antas å burde komme til anvendelse.
For herredsretten er statens omkostninger oppgitt til kr 36.050, hvorav salæret utgjør kr 34.250 og utgiftene kr 1.800. For lagmannsretten er salærkravet kr 45.000. Hertil kommer ankegebyr med kr 13.250 og utlegg til vitner med kr 8.520, til sammen kr 66.770. Omkostningene har vært nødvendige og oppgavene legges til grunn. Saksomkostninger tilkjennes etter dette den ankende part med til sammen kr 102.820.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor frifinnes.
2. Trond Husby betaler saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett til Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor med kr 102.820 - etthundreogtotusenåttehundreogtjue - innen 2- to - uker etter at dommen er forkynt.