LG-1995-203

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1995-12-22
Publisert:	LG-1995-00203
Stikkord:	Skatterett, Domstolens overprøvingskompetanse, Nye opplysninger, Nedskriving av varelager, Skattereformen
Sammendrag:
Saksgang:	Bergen byrett nr. 94-01325 A/01 - Gulating lagmannsrett LG-1995-00203. Anket til Høyesterett, HR-1996-00336K . Anke nektet fremmet.
Parter:	Ankende part: Bergen kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten v/advokat Håkon Rastum, Bergen). Ankemotpart: E. Lund Maskin AS v/styrets formann (Prosessfullmektig: Advokat Vidar Broder Lund, Bergen).
Forfatter:	Lagdommer Lunde, Lagdommer Tenold, Ekstraordinær lagdommer Hordnes
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §172, Ligningsloven (1980)

Saken gjelder overprøving av Bergen overligningsnemnds vedtak av 17. januar 1994. Vedtaket gjelder nedskriving av varelager for ukurans for ligningsåret 1990.

Bergen byrett avsa 11. november 1994 dom med slik slutning:

"1. Ligningen for 1990 for E. Lund Maskin AS oppheves og henvises til ny behandling, hvoretter opplysninger i selskapets selvangivelse om nedskrivning på varelager blir å legge til grunn.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."

Bergen kommune har rettidig påanket dommen med påstand om frifinnelse. E. Lund Maskin AS har i anketilsvar påstått dommen stadfestet.

Ankeforhandling ble holdt i Bergen tinghus 6. og 7. desember 1995. For ankende part møtte kontorsjef Nils Petter Åstveit og prosessfullmektig advokat Håkon Rastum. For E. Lund Maskin AS møtte styrets formann Arne Lund samt prosessfullmektig advokat Vidar Broder Lund. Det ble gitt parts- og vitneforklaringer samt foretatt bevisførsel som nærmere fremgår av rettsboken.

Sakens bakgrunn, partenes anførsler for byretten og byrettens domsgrunner fremgår av dommen, som det vises til.

Saken gjelder i korthet følgende forhold:

E. Lund Maskin AS driver detaljhandel innen maskin- og verkstedsutstyr. I selvangivelsen for 1990, datert 24. april 1991, førte E. Lund Maskin AS i likhet med tidligere år bare opp bokført verdi av varelageret med opplysning om prisfallsrisiko/varelagerreserven. Den 3. mai 1991 ettersendte selskapet en ny side 4 til selvangivelsen hvor nedskriving for ukurans var vist åpent, samt en redegjørelse for de foretatte nedskrivinger for ukurans. Av redegjørelsen fremgikk at selskapet hadde store lagre av artikler som var gått ut av produksjon og at disse var nedskrevet med 100 %. Det fremgikk videre at en rekke produkter som i seg selv var kurante, men hvor teknisk utvikling samt nye og billigere produkter delvis hadde overtatt markedet, ble betraktet som ukurante. Ialt var ukurante varer nedskrevet med kr 3180000,-, noe som tilsvarer 85 % av anslått gjenanskaffelseskostnad. Det ble opplyst at det fremtidige salget av varer oppført som ukurante, ble antatt å utgjøre en svært liten andel.

I selvangivelsen for 1991 ble varelageret skrevet opp med kr 1220000,-. Det ble hevdet at varelageret tidligere hadde blitt nedskrevet for mye og inneholdt skjulte reserver i en slik størrelsesorden.

Ligningsmyndighetene godkjente oppskrivingen av varelageret for 1991. Formuen og inntekten for 1990 ble forhøyet med kr 1220000,- og selskapet ble ilagt 30 % tilleggsskatt. Begrunnelsen for dette fremgår i brev av 10. juli 1992 fra Bergen ligningskontor hvor det bl.a. fremgår:

"Ligningskontoret kan ikke se det sannsynliggjort at verdien på varelageret kan være høyere enn det det var nedskrevet til pr. 31. desember 1990. Deres brev av 3.5.91 hvor det redegjøres for nødvendigheten av en høy nedskrivning for ukurans pr. 31. desember 90, sier heller det motsatte.

Ligningskontoret finner ikke å kunne godta den skattefrie oppskriving av varelageret. Oppskrivingen må dermed inntektsføres over fem år.

Dersom dette ikke godtas, vil ligningen for inntektsåret 1990 bli tatt opp til endring m.h.t. den ureelle nedskriving for ukurans."

Avgjørelsen ble påklaget, men fastholdt av Bergen overligningsnemnd. I vedtaket av 17. januar 1994 heter det blant annet:

"Overligningsnemnda skal bemerke:

Ved vurdering av varelager for 1990 skal Riksskattestyrets forskrift av 4. desember 58 nr. 4929 legges til grunn.

Etter forskriftenes §3 II skal ukurante varer settes til påregnelig salgspris. Den skattepliktige må på tilfredsstillende måte sannsynliggjøre behovet for å verdsette den enkelte vare til en lavere pris enn dens faktiske anskaffelsespris jfr. skatteloven kommentarutgave 1991 872.

Ved innsendelse av selvangivelsen for 1990 ettersendte selskapet en spesifikasjon av nedskrivning for ukurans og prisfallsrisiko av varelager. Av spesifikasjonen fremgikk det at ukurante varer var nedskrevet med 85 %, og var begrunnet med samme opplysning som i klagen.

Under ligningsbehandlingen for 1991 blir der opplyst fra revisor at ved en ny gjennomgang av varelageret var flere artikler nedskrevet for høyt. Det ble begrunnet med gjennomgang av varetellings- og varelagerlister for 1990, lister som viser oppskrivning, data som viser bevegelse pr. artikkel i perioden 1. januar 91 til mars 1992. Nevnte forklaring/sannsynliggjøring tilfredstillte ikke dokumentasjonskravet i Finansdepartementets veiledning av 28. april 92 9. Den bekreftet derimot at selskapet ikke hadde fulgt tidligere forskrifter om fastsettelse av verdi på ukurante varer.

Nedskrivning for ukurans har ikke vært vist åpent for 1988 og 1989, og har ikke vært akseptert av ligningskontoret som hevdet. Selskapet la uoppfordret med forklaring på hvorfor varene var nedskrevet for ukurans til ettersendt spesifikasjon for 1990. Ligningsmyndighetene har ikke, som ved vurdering av prisfallsrisiko, krav om uoppfordret forklaring på ukurans ved varelagervurdering jfr. skatteloven kommentarutgave 1991 868. At selskapet likevel leverer nevnte forklaring, og senere derimot gir opplyning om at hele 38 % av den foretatte nedskrivning ikke var reell, da det nå ønskes at den ikke reelle ukuransnedskrivningen skal kunne oppskrives skattefritt, gir ligningsmyndighetene en bekreftelse på at selskapet visste på oppgjørstidspunkt 31. desember 90 at varene var kurante.

I Finansdepartementets veiledende retningslinjer av 28. april 92 7 pkt. 4.3. gis det en forutsetning om oppskrivning av skjulte reserver at foretatt nedskrivning for 1990 eller tidligere ikke er av en slik størrelse at nedskrivningene får preg av å være klart illojale. Videre anses det som klart illojalt når skattyter har oppgitt eller basert sine verdiansettelser på et for lite varelager. Ut fra retningslinjene og etter selskapets motstridende opplysninger finner ikke overligningsnemnda grunnlag for å endre ligningsnemndas vedtak."

Bergen kommune har i det vesentlige gjort gjeldende:

Etter byrettens dom er kommunen enig i at selskapets nedskriving av varelageret for ukurans for ligningsåret 1990 er riktig.

Det avgjørende er imidlertid at overligningsnemndas vedtak var korrekt på det tidspunkt vedtaket ble truffet. Bergen byrett har ved sin avgjørelse bygget på nye opplysninger i saken, og derved gått ut over sin kompetanse ved prøving av ligningsvedtak. Det er forklaringene fra tidligere daglig leder og selskapets revisor som er nye i saken. E. Lund Maskin AS skulle selv sørget for at disse opplysningene kom frem under ligningsbehandlingen, jfr. reglene i ligningsloven kap. 8 om skattyters opplysningsplikt.

Byretten la ikke vekt på oppskrivingen av varelageret i forbindelse med ligningsåret 1991. Overligningsnemnda har lagt til grunn at det forelå skjulte reserver.

Vurdert etter de opplysninger som forelå da overligningsnemnda traff sitt vedtak, skulle byretten ha kommet til at kommunen måtte frifinnes. Dersom lagmannsretten kommer til at byretten ikke har bygget på nye faktiske opplysninger i saken, fører ikke anken frem.

Bergen kommune la ned slik påstand:

"1. Bergen kommune frifinnes.

2. Bergen kommune tilkjennes saksomkostninger for by- og lagmannsrett."

E. Lund Maskin AS har i det vesentlige gjort gjeldende:

Det er ikke grunnlag for å hevde at byretten har bygget på nye opplysninger i saken. Det er ikke korrekt at selskapets revisor manglet kunnskap om at den ukurante varebeholdningen var satt til gjenanskaffelsespris. Opplysning om dette fremgår i klage til Hordaland fylkesskattekontor av 10. februar 1994 samt til ligningskontorets brev av 07. juni 1994 hvor ligningskontoret etter å ha gjennomgått saken på nytt uttaler at verdsettelsen av det ukurante varelager til gjenanskaffelseskost istedenfor til faktisk anskaffelseskost ikke har hatt betydning for ligningsresultatet.

Det er heller ingen ny opplysning i saken at daglig leder skal ha gitt opplysninger som viser at revisors oppskriving av varelageret for 1991 var uriktig. Tidligere daglig leders vitneprov har tvert imot bekreftet at selskapets selvangivelse for 1990 var riktig. Selskapet har gitt mer opplysninger enn påkrevet og har hele tiden spilt med åpne kort. Tidligere daglig leders opplysninger har kun bekreftet det som allerede var ført bevis for.

Det foreligger derfor ingen nye opplysninger etter at ligningsbehandlingen var ferdig. Det foreligger heller ingen motstridende opplysninger fra skattyter. Det må dessuten under hver omstendighet tas i betraktning at det prinsipielt må kunne aksepteres at det kan foreligge skjulte reserver. Det må her legges vekt på intensjonene bak skattereformen.

Subsidiært gjøres gjeldende at dersom det foreligger motstrid mellom nedskrivingen i 1990 og oppskrivingen i 1991, så er det saksbehandlingsfeil at ligningskontoret ikke avklarte misforståelsen. Ligningsmyndighetene skulle eventuelt ha tatt 1991-ligningen opp til fornyet vurdering. Det skjønn som er utvist er uansett vilkårlig.

Det bestrides dessuten at det er utvist noen form for illojalitet fra selskapets side.

E. Lund Maskin AS la ned slik påstand:

"1. Punkt 1 i Byrettens dom stadfestes.

2. E. Lund Maskin AS tilkjennes saksomkostninger såvel for byrett som for lagmannsrett."

Lagmannsretten skal bemerke:

Ved den rettslige prøvingen av overligningsnemndas vedtak vedrørende 1990-ligningen av E. Lund Maskin AS, er domstolen normalt avskåret fra å bygge på nye faktiske opplysninger, jfr. Rt-1988-539. Det er saken slik den fremsto for overligningsnemda som tema for rettens vurdering.

Ligningsmyndighetene har i ettertid erkjent at selskapets nedskriving av varelageret for ukurans ved 1990-ligningen likevel har vært riktig. Ligningsmyndighetene inntok under ligningsbehandlingen det standpunkt at selskapets nedskriving av varelageret for ligningsåret 1990 var i motstrid til oppskrivingen for ligningsåret 1991 og valgte å legge til grunn at opplysningene vedrørende 1990-ligningen var uriktige. På denne bakgrunn ble skattyters forhold ansett som en illojal utnyttelse av skattereformens overgangsregler.

Overligningsnemnda uttaler blant annet følgende i sitt vedtak:

"At selskapet likevel leverer nevnte forklaring, og senere derimot gir opplysninger om at hele 38 % av den foretatte nedskriving ikke var reell, da det nå ønskes at den ikke reelle ukuransnedskrivningen skal kunne oppskrives skattefritt, gir ligningsmyndighetene en bekreftelse på at selskapet visste på oppgjørstidspunkt 31. desember 90 at varene var kurante."

Slik lagmannsretten vurderer saken, har overligningsnemnda tatt feil når den har lagt til grunn at selskapet på oppgjørstidspunktet visste at varene var kurante og følgelig at nedskrivingen ikke var reell. Lagmannsretten kan ikke se at overligningsnemnda hadde grunnlag i sakens opplysninger for en slik konklusjon. Det påberopte vitnet, tidligere daglig leders vitneutsagn gir for lagmannsrettens vurdering ingen nye opplysninger, men bekrefter bare den forklaring som skatteyter selv tidligere har gitt til ligningsmyndighetene før overligningsnemnda traff sitt vedtak.

Lagmannsretten kan ikke se at det i retten er fremkommet opplysninger som setter saken i et annet lys enn da overligningsnemnda traff sitt vedtak.

Som ny opplysning i saken påberopes at varebeholdningen var satt til gjenanskaffelsespris. Dette var imidlertid kjent for ligningsmyndighetene, idet det fremgår av klage til Hordaland fylkesskattekontor av 10. februar 1994 samt i ligningskontorets brev av 07. juni 1994. Etter å ha gjennomgått saken på nytt uttaler ligningskontoret dessuten at verdsettelsen av det ukurante varelager til gjenanskaffelseskost istedenfor til faktisk anskaffelseskost ikke har hatt betydning for ligningsresultatet. Tidligere daglig leders samt revisors forklaring kan heller ikke innebære nye opplysninger i saken.

Det må etter dette legges til grunn at E. Lund Maskin AS har gitt korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene i forbindelse med selvangivelsen for ligningsåret 1990 og disse opplysningene skulle vært lagt til grunn ved ligningen.

Byrettens dom blir etter dette å stadfeste.

Siden det i byrettens dom er uttalelser som relaterer seg til ligningen for 1991, finner lagmannsretten grunn til å bemerke at det innen rammen av foreliggende sak ikke er foranledning til noen selvstendig vurderingen av ligningen for 1991. Lagmannsretten vil likevel, siden spørsmålet ble fremhevet av partene, bemerke følgende i tilknytning til overgangsreglene for varelagervurdering og ned/oppskriving: Slik overgangsreglene ble utformet og begrunnet i forbindelse med skatteomleggingen, kan ikke lagmannsretten se at det faktum at der er forskjell, selv med tildels større beløp, mellom utgående og inngående balanse 1990/1991, i seg selv tilsi at varelagervurderingen for 1991 må være feil. Det kan imidlertid synes som om ligningsmyndighetene har lagt slike synspunker til grunn da ligningen for 1990 ble tatt opp til ny vurdering første gang, jf den siterte uttalelse fra overligningsnemnda foran.

Overligningsnemnda har i sitt vedtak lagt til grunn at E. Lund Maskin AS har opptrådt "klart illojalt". Lagmannsretten finner grunn til å bemerke at det innen rammen av denne sak ikke finnes grunnlag for en slik karakteristikk av skatteyters forhold.

Til saksomkostningsspørsmålet skal bemerkes:

Anken har ikke ført frem. Etter bestemmelsen i tvistemålsloven §180 første ledd må Bergen kommune erstatte E. Lund Maskin AS saksomkostninger for lagmannsretten, idet det ikke foreligger slike særlige omstendigheter at lagmannsretten burde nytte unntaksregelen. Etter det resultat lagmannsretten er kommet til, og med den begrunnelse som er gitt, må Bergen kommune dessuten erstatte E. Lund Maskin AS saksomkostninger for byretten, jfr tvistemålsloven §172 første ledd. Lagmannsretten finner ikke at E. Lund Maskin AS kan lastes for at det kom til sak slik byretten har lagt til grunn.

Advokat Vidar Broder Lund har fremlagt omkostningsoppgaver som viser at saksomkostningene for lagmannsretten utgjør i alt kr 37840 hvorav alt er salær, og for byretten i alt kr 134990, hvorav salær utgjør kr 77138. Det har ikke kommet innvendinger til salæroppgavene. Kravene legges til grunn.

Dommen er enstemmig.

Slutning :

1. Byrettens dom pkt. 1 stadfestes.

2. Bergen kommune betaler innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse til E. Lund Maskin AS i saksomkostninger for lagmannsretten kr 37840,- kronertrettisyvtusenåttehundreogførti 00/100 og byretten kr 134990,- kroneretthundreogtrettifiretusennihundreognitti 00/100.