LG-1995-372

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1996-04-30
Publisert:	LG-1995-00372
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Ytre Sogn herredsrett Nr. 94-00119 - Gulating lagmannsrett LG-1995-00372. Anket til Høyesterett. Anke nektet fremmet, se HR-1996-00522K .
Parter:	Ankende part: Jarle Gjertsen (Prosessfullmektig: Advokat Jan C. Dyngen, Førde) Ankemotpart: Høyanger kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Olav Haugland, Bergen)
Forfatter:	Lagdommer Greve Ekstraordinær lagdommer Danielsen Ekstraordinær lagdommer Hordnes
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §41, Ligningsloven (1980) §8-2, Tvistemålsloven (1915) §180, §10-2, §10-4, §9-2, §9-5, Ligningsloven (1980)

I sak som gjaldt krav om oppheving av Høyanger Overligningsnemnds vedtak om skjønnsligning, avsa Ytre Sogn herredsrett 17. januar 1995 dom med slik domsslutning:

"1. Høyanger kommune v/ordføreren frifinnes.

2. Jarle Gjertsen betaler saksomkostninger til Høyanger kommune v/ordføreren med kr 64077,-, -kronersekstifiretusenogsyttisyv- innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse."

Jarle Gjertsen har rettidig påanket dommen. Anken gjelder dommen i sin helhet. Høyanger kommune har tatt til motmæle i anledning anken. Ankeforhandling ble avholdt i Bergen i dagene 26. til og med 28. mars d.å. Jarle Gjertsen møtte og avga partsforklaring. Hans ektefelle ga forklaring som vitne. Vitneforklaring ble også avgitt av avdelingssjef ved fylkesskattekontoret i Sogn og Fjordane, Øystein Alme, som for øvrig, med motpartens samtykke, var til stede under hele ankeforhandlingen. Ytterligere ble fem vitner avhørt, ett av dem ved telefonavhør. Sakens nærmere sammenheng og hva partene gjorde gjeldende for herredsretten fremgår av herredsrettens domspremisser.

Sakens bakgrunn er i korte trekk som følger:

I slutten av 1981 ble det holdt bokettersyn vedrørende merverdi-/investeringsavgift og ordinær ligning hos Jarle Gjertsen i Høyanger. Ettersynet gjaldt perioden 01. januar 1978 til 31. desember 1980 med avgiftskontroll til og med tredje termin 1981. Det er i denne sammenheng opplyst at Jarle Gjertsen da drev rørleggerforretning i eget forretningsbygg på Dale i Høyanger. Virksomheten var startet i 1976 i leide lokaler, og flyttet inn i eget bygg før jul 1980. I 1980 ble selskapsformen endret til aksjeselskap. I firmaregisteret er aksjeselskapet registrert 27. oktober 1980. Jarle Gjertsen er eneaksjonær i selskapet. Aksjeselskapet fikk navnet Høyanger Rørleggerforretning A/S. Jarle Gjertsen er daglig leder i virksomheten, og arbeider selv som rørlegger der. På tidspunktet for bokettersynet lønnet bedriften i alt fem personer, tre rørleggere og to deltidsansatte som stod for butikk-, lager- og kontorarbeidet. Virksomheten hadde en egen butikk som solgte rørleggervarer, baderomsmøbler og ymse småting til våtromsinnredninger. Butikken ble åpnet sommeren 1981. I bokettersynsrapporten er det opplyst at de innsendte ligningsdokumentene fra Gjertsen i det alt vesentlige stemmer med regnskapet i firmaet. Det er også kort bemerket at der ikke var noen vesentlige merknader til privatforbruket til Jarle Gjertsen.

Jarle Gjertsen giftet seg sommeren 1974 med Henny Margrethe Gjertsen. De to har barna A og B, født henholdsvis 1974 og 1979. Privatforbruket er vurdert i relasjon til familien på fire. Henny Margrethe Gjertsen er også knyttet til firmaet og har sin inntekt fra dette selv om hun i tidligere år har hatt arbeide som hjelpepleier på sykehus og i sykehjem.

I årene som fulgte bokettersynet, leverte Jarle Gjertsen og hans ektefelle inn selvangivelse på vanlig måte. Dette avstedkom ingen særlige reaksjoner fra ligningsmyndighetenes side. Da det senere innkom kontrollmeldinger om innskudd og renter i Bergen Brooker Finans, ble det imidlertid klart at Jarle Gjertsen hadde drevet med utlån av penger uten å oppgi dette. Det ble da foretatt privat forbruksberegning for årene 1985 til og med 1990. Dette viste etter ligningsmyndighetenes vurdering at han hadde negativt privat forbruk for årene 1986, 1987 og 1989. Eksempelvis hadde Jarle Gjertsen det største innskuddet i Bergen Brooker i 1987. Innskuddet det året var på kr 3.000.000. I henhold til selvangivelsene for samme år stod Jarle Gjertsen oppført med en bruttoformue på kr 1.470.388, hvorav utestående krav utgjorde kr 1.000.000. Av selvangivelsen for 1988 fremgår det at det aktuelle utestående kravet er et innskudd i Vest Brooker Finans AS som da oppføres med kr 1.337.368.

Ved brev av 5. mars 1992 ble Jarle Gjertsen varslet om at ligningsmyndighetene vurderte å endre hans personlige ligning for årene 1985-1990. I møte 4. desember 1992 fattet ligningsnemnda i Høyanger med hjemmel i ligningsloven §9-5 nr. 1 bokstav a vedtak om å endre Gjertsens ligning for årene 1985-1990. Med hjemmel i ligningsloven §8-2 nr. 1 ble grunnlaget for ligningen for inntektsårene 1986, 1987 og 1989 fastsatt ved skjønn fordi nemnda på bakgrunn av det negative private forbruket fant at det ikke var rimelig sammenheng mellom oppgitt inntekt, sannsynlig privatforbruk og formuesbevegelsene. Før behandlingen i ligningsnemnda var den opprinnelige privatforbruksberegningen korrigert for Gjertsens utgifter til husbygging som etter en spesifisert oppgave fra hans side ble fastsatt til kr 171.751 og fordelt på årene 1985 til 1990 med kr 30000 for hvert år. Privat forbruksberegningen viste etter korreksjon følgende beløp til disposisjon: 1985: kr 250.200 1986: - kr 315.229 1987: - kr 250.0694 1988: kr 1.071.054 1989: - kr 291.315 1990: kr 2.054.227

Ved fastsettelsen av privatforbrukets størrelse bygget ligningsnemnda på Statistisk Sentralbyrås privatforbruksundersøkelse for husholdninger i spredtbygde strøk, for et ektepar med to barn. Ligningsnemnda korrigerte for Gjertsens utgifter til renter på boliglån og la til grunn et privatforbruk for familien Gjertsen på kr 125.000 for 1986, kr 153.000 for 1987 og kr 171.000 for 1989. Det vil si at privatforbruket ble skjønnsmessig fastsatt for de tre årene der Gjertsenfamilien hadde et beregnet negativt privatforbruk. For økning av formue og renteinntekter i inntektsårene 1985-1990, la ligningsnemnda til grunn kontrollmeldinger fra Bergen Brooker Finans. Ligningen for årene 1985-1990 ble følgelig endret således: 1985 økt formue : kr 220.000 1986 økt formue : kr 200.000 økte renteinntekter : kr 38340 økt inntekt : kr 440.000 1987 økt formue : kr 3.200.000 økte renteinntekter : kr 240.650 økt inntekt : kr 2.654.000 1988 økt formue : kr 2.460.000 økte renteinntekter : kr 358.727 økt inntekt : kr 462.000 1989 økt formue : kr 2.820.000 økte renteinntekter : kr 306.096 økt inntekt : kr 462.000 1990 økt formue : kr 1.345.000 økte renteinntekter : kr 339.349

Ligningsnemnden ila Gjertsen en tilleggsskatt for de enkelte år på 60 % under henvisning til ligningsloven §10-4, jfr. §10-2 nr. 1 hvoretter skattyter skal ilegges tilleggsskatt når han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til fastsettelse av for lav skatt. Tilleggsskatten ble fastsatt som følger: 1985 kr 3036 1986 kr 187.515 1987 kr 1.091.588 1988 kr 137.254 1989 kr 290.595 1990 kr 106.100

Vedtaket i ligningsnemnda ble påklaget av Gjertsen til Overligningsnemnda 29. desember 1992. I henhold til ligningsloven §9-2 nr. 2 2. punktum skal klagen inneholde bestemte påstander og redegjøre for de forhold påstandene bygger på. Klagen fra Gjertsen tilfredsstilte ikke disse kravene. Klagen ble imidlertid supplert ved brev av 12. februar 1993.

I brev av 3. mai 1993 meddelte Høyanger ligningskontor Jarle Gjertsen at kontoret nå hadde mottatt kontrollmelding som viste at han hadde hatt kapitalplassering og mottatt renter fra Kapitalformidling AS (tidligere Jøtun & Co AS). Ifølge kontrollmeldingen hadde Gjertsen i 1988 plassert kr 1.055.000 og i 1989 kr 908.000, rentene i 1989 var kr 139.101. Med hjemmel i ligningsloven §9-5 nr. 6, utvidet Overligningsnemnda saken til også å gjelde spørsmålet om økte renteinntekter og formue samt tilleggsskatt på grunn av opplysningene om innskuddet i Jøtun & Co AS.

Overligningsnemnda opprettholdt deretter den skjønnsmessige ligningen av Jarle Gjertsen med visse justeringer basert på de nye opplysningene som var kommet frem i saken. Overligningsnemndas vedtak 21. mars 1994 hadde følgende slutning:

"1985 økt formue: kr 220.000,- 1986 økt formue: kr 200.000,- økt renteinntekter: kr 38340,- økt inntekt: kr 440.000,- 1987 økt formue: kr 3.200.000,- økt renteinntekter: kr 240.650,- økt inntekt: kr 2.654.000,- 1988 økt formue: kr 3.515.000,- økt renteinntekter: kr 358.727,- økt inntekt: kr 147.000,- 1989 økt formue: kr 3.800.000,- økt renteinntekter: kr 445.197,- økt inntekt: kr 248.000,- 1990 økt formue: kr 1.345.000,- økte renteinntekter: kr 339.349,-

Tilleggsskatt vert ilagt med 60 pst."

Jarle Gjertsen tok ut søksmål innen seksmånedersfristen fra dagen da meldingen om Overligningsnemndas vedtak ble sendt.

Ankende part anfører at herredsrettens dom er uriktig både når det gjelder rettsanvendelsen og bevisvurderingen.

Ankende part gjør gjeldende at han dro til Svalbard i juni 1965 hvor han ble ansatt i Store Norske Spitsbergen Kulkompani AS som rørlegger. Han hadde deretter sitt hovedvirke - bare med unntak for feriearbeid på fastlandet - på Svalbard frem til senhøstes 1975. Høsten 1969 skiftet han imidlertid arbeidsgiver og begynte å arbeide hos Anders O. Grevstad AS.

Under arbeidsoppholdet på Svalbard - som også ellers og senere i livet - var Jarle Gjertsens tilværelse preget av usedvanlig høy arbeidsinnsats. Da matpause var betalt av arbeidsgiver, forekom det at han oppebar lønn for 24 1/2 times arbeidsdag. I mørketiden anføres det at det heller ikke var vesentlig annet å ta seg til på Svalbard, enn å arbeide. I sommerferier på fastlandet arbeidet Jarle Gjertsen også. Videre anføres det at han på Svalbard tok jaktprøven høsten 1965. Han var aldri med i den lokale jegerforeningen, men han skaffet seg en anseelig biinntekt på salg av skinn. Ved utgangen av jaktsesongen 1970-71 hadde han totalt skutt 72 isbjørn fra han kom til Svalbard. Etter dette ble isbjørnen totalfredet. Han hadde imidlertid også en ekstrainntekt på å fange polarrev, anslagsvis 200 rever totalt. For hvert isbjørnskinn ble det oppnådd en salgsgevinst på et sted mellom 10000 og 12000 kroner. Et polarrevskinn innbrakte et sted mellom 1200 og 1800 kroner. Gjertsen skipet i det alt vesentlige skinnene i tønner til sin far i Sogn, og faren videreformidlet dem til Skinn-Rieber i Bergen for behandling. Skinnsalget ble aldri oppgitt til beskatning.

I perioden da han var på Svalbard drev Jarle Gjertsen videre provisjonssalg av snøscootere for folk som forlot Svalbard. Selgerne reiste hjem etter at snøscootersesongen var over før våren. Da var det lite aktuelt å selge scooterne for neste sesong, når selgerne altså selv ikke lenger var i Longyearbyen. I alt formidlet Jarle Gjertsen et salg på anslagsvis mellom 12 og 20 scootere med en provisjon som utgjorde et sted mellom 3000 og 5000 kroner pr. scooter. Totalt anslår han at han mottok provisjon i størrelsesorden 48000-50000 kroner. Heller ikke denne provisjonsgevinsten ble oppgitt til beskatning.

Jarle Gjertsen anfører at han aldri tellet sine penger under oppholdet på Svalbard, men at han simpelthen etterhvert som han tjente dem la pengene til side i et eget pengeskap som han hadde på Svalbard. Det var svært lite å bruke pengene til på Svalbard, slik at hans forbruk i perioden 1965 til 1975 var helt marginalt. Jarle Gjertsens arbeidsgivere på Svalbard (Store Norske Spitsbergen Kulkompani AS og Anders O. Grevstad) foretok som foreskrevet i Svalbardlovgivningen skatteoppgjør for Jarle Gjertsen før han fikk utbetalt sin lønn.

Litt etter hvert overførte Jarle Gjertsen sine kontanter fra pengeskapet på Svalbard til et pengeskap i foreldrehjemmet sitt i Sogn. I løpet av ferie på fastlandet hadde Jarle Gjertsen også sporadiske arbeidsoppdrag som gav ham inntekt. Dette ble oppgitt til beskatning. Bistanden som han gav sine foreldre på deres gårdsbruk og i deres landnotfiske er ikke medregnet.

Totalt anslår Jarle Gjertsen at han i løpet av perioden på Svalbard la seg opp en betydelig formue som pr. 01. januar 1985 var i en størrelsesorden av minimum 2.6 millioner kroner.

Under disse forhold er ligningsmyndighetenes skjønn galt, og det er heller ikke grunnlag for anvendelse av skatteloven §41, niende ledd. Videre er det en saksbehandlingsfeil når ligningsmyndighetene bruker normalfamiliens forbruksmal for en familie som lever så spartansk som det familien Gjertsen gjør.

Det eneste som kan lastes Jarle Gjertsen er at han ikke har oppgitt innskuddene i Bergen Brooker AS og Jøtun & Co AS rettidig.

På denne bakgrunn har ankende part lagt ned følgende påstand:

"1. Høyanger Overligningsnemnds vedtak av 24. mars 94 gjeldende inntektsårene 1985-1990 oppheves.

2. Jarle Gjertsen tilkjennes sakens omkostninger for herredsrett og lagmannsrett."

Ankende part har videre bedt om at lagmannsretten ved opphevelse av ligningen, gir ligningsmyndighetene en anvisning med hensyn til hvordan skjønnet skal utøves og hvilke forhold som der skal tas i betraktning. Nevnte anvisning er formulert som følger:

"Ved opphevning, skal ligningen utføres slik at ved skjønnet gjøres den endring at inntektstilleggene kr 440.000 i 1986 kr 2.654.000 i 1987 kr 147.000 i 1988 kr 248.000 i 1989 utgår, og det legges til grunn en formue pr. 1. januar 1985 og følgende år med samme beløp utgjørende minst kr 2.654.000.

I tillegg tas i betraktning om innskudd i Jøtun Finans i 1984 stort kr 595.000 og kr 90000, har gitt avkastning i form av rente de følgende år.

Kommer retten til et lavere beløp i formue enn kr 2.654.000 pr. 1. januar 1985, skal foretas en konkret vurdering av familien Gjertsens forbruk ved fastsettelsen av inntektstillegg for årene 1986-1989."

Ankemotparten påstår herredsrettens dom stadfestet og slutter seg i det vesentlige til herredsrettens begrunnelse for sin avgjørelse. Det bestrides imidlertid at det er sannsynliggjort at Gjertsen under sitt opphold på Svalbard har hatt en netto lønnsinntekt på om lag kr 2.800.000.

Ankemotparten fremholder at skatteloven §41, niende ledd innebærer at uforklart formuesøkning kan regnes som inntekt hos skattyter hvis vedkommende ikke godtgjør at midlene er lagt opp tidligere. Det stilles her strenge krav til bevisbyrde. Tema er hva skattyters formue var den 1. januar hvert enkelt år da han er skjønnslignet. Under ligningssaken er det ikke forsøkt dokumentert hvordan pengene (ca. 3 millioner kroner) er satt inn i Bergen Brooker i 1988, og det kan da ikke nå gjøres med befriende virkning. Det foreligger ingen bevis for hvordan Jarle Gjertsen var kommet i besittelse av pengene før han bokstavelig talt bar dem til Bergen Brooker - kr 220.000 i 1985 og ca 3 millioner i 1988 - dette tyder på at pengene er opptjent på illegalt vis.

Ankemotparten hevder at Jarle Gjertsens forklaringer er høyst tåkete. Det står ikke til troende at han ikke visste hvor mye penger han hadde for investeringer. Jarle Gjertsens anførsler om jaktinntekter og provisjoner ved snøscootersalg på Svalbard er udokumenterte. Det gjelder også eventuell salgsgevinst for de to leilighetene som han kjøpte og solgte i midten av 1970-årene. Ankemotparten bestrider også at Jarle Gjertsen har hatt et kontinuerlig opphold på Svalbard, og fremholder i denne sammenheng at han i alle fall for firma Anders O. Grevstad AS har hatt leilighetsarbeid både på Mongstad og i Høyanger.

Jarle Gjertsens påståtte manglende oversikt over inntekter i Svalbardårene står dessuten i skarp kontrast til hans nitide husregnskap som beløper seg til kr 171.751. Ankemotparten fremholder at det har vært en betydelig svikt i Jarle Gjertsens lojalitet overfor ligningsmyndighetene. Midt under saksbehandlingen dukket det opp ytterligere drøyt én million kroner investert i Jøtun & Co AS. Senere er det også kommet frem ytterligere opplysninger om at det i 1984 ble investert 595.000 kroner samt 90000 kroner i Jøtun & Co AS - opplysningene kom "beleilig" etter utløpet av 10-årsfristen i skattelovgivningen. Helhetsbildet er at Jarle Gjertsen er en skattyter med et høyst irregulært forhold til ligningsmyndighetene. Grunnlaget i skatteretten er selvangivelsesprinsippet hvor det er skattyter selv som skal opplyse saken.

Jarle Gjertsen må ha hatt en underdekning i alle år fra 1976 og utover. I denne perioden skal han angivelig ha forsynt seg fra reservene i et pengeskap og ha levet på dette. I tillegg anføres det imidlertid at pengene skulle vært i behold til 1985. Disse opplysningene står også i motstrid. Jarle Gjertsens forklaringer har i det hele tatt liten troverdighet. Frem til 18. mai 1992 da han møtte sammen med sin advokat i Overligningsnemnda, var forklaringen at han hadde liten oversikt over det han eide. Senere er hans begrunnelse for formuen at den skriver seg fra oppsparte inntekter fra arbeidsperioden på Svalbard. Nå hevder Jarle Gjertsen at han hadde en Svalbardformue, og at han ikke visste hvordan han skulle håndtere den. I lagmannsretten har han uttalt vilje til skatteunndragelse da han hevdet at det er for galt å skatte for noe han hadde betalt inntektsskatt av fra før. Dette skal angivelig være forklaringen på at Svalbardformuen tidligere ikke er oppgitt.

Jarle Gjertsens troverdighet svekkes ytterligere ved at han så sent som i 1990 fikk frigjort fra finansieringsinstitusjoner en million eller en og en halv million kroner som han nå ikke kan redegjøre for hva han har brukt til.

Nå hevdes det at 1984-innskuddet i Jøtun har øket på med renteinntekter slik at det utgjør millioninnskuddet i Jøtun i 1988. Jarle Gjertsen gjør imidlertid intet forsøk på å vise bevegelsene på sine innskudd i Jøtun & Co AS. Det måtte åpenbart ha vært mulig for ham å innhente bevegelsene på sine investeringer i Jøtun & Co AS i årene 1984 til 1988.

Helhetsbildet har vært at Jarle Gjertsen forklarer det han tror der og da passer ham best for å redusere den skatten han skal betale. De offentlige oppgavene som foreligger over Jarle Gjertsens inntekter på Svalbard, viser en kontinuerlig oppgang i inntekten, dvs. naturlig positiv utvikling av samme. Skattyter har ikke sannsynliggjort at det er gitt feilaktige opplysninger for hans inntektsforhold på Svalbard. Begynnerlønnen på Svalbard var på kr 10,50 pr. time. I 1975 fremgår det at Jarle Gjertsen hadde en fastlandsinntekt på kr 67500 hvilket han umulig kan ha tjent på én til to måneders arbeide i Høyanger etter at han kom tilbake til fastlandet. Det er uomtvistelig at han er registrert som skattepliktig til Bergen for denne inntekten. Den formuen som Jarle Gjertsen har oppgitt i sin selvangivelse for 1976 - kr 289.899 - står i et rimelig forhold til det Jarle Gjertsen kan antas å ha opptjent på Svalbard.

Ligningsmyndighetene ser saken slik at skattyter selv ikke i dag tør å oppgi de riktige forhold da dette trolig ville vise at han fortsatt har midler som ikke fremgår av opplysningene og oppgavene som han hittil har gitt. t og et halvt år gamle innskuddskvitteringer fra 1986 er ikke bevis for annet enn at pengene en gang var plassert i Jøtun & Co AS. Det forhold at Jarle Gjertsen i 1986 tok ut kr 20000 fra Bergen Brooker kan tyde på at han manglet kontanter og følgelig ikke hadde store summer tilgjengelig i pengeskapet. Det er i det hele tatt ikke ført bevis for kontanter verken ved inngangen til året 1987 eller årene 1988 eller 1989. Irregulære penger dukker gjerne opp som kontanter midt i et år.

Ankemotparten mener at det er hjemmel for skjønnsligning og for å sette Jarle Gjertsens egne oppgaver til side. Da er det adgang til med forsiktighet å bruke forbrukerundersøkelsen fra Statistisk Sentralbyrå. Det utøvede skjønn er lovhjemlet og rimelig.

Jarle Gjertsens anførsler om at det forelå saksbehandlingsfeil, er fremført for sent og må derfor avskjæres. Retten har ikke anledning til å legge vekt på dokumentasjonen fra Jøtun & Co A/S fremlagt som vedlegg til skattyters prosessfullmektigs prosesskriv av 21. mars d.å.

Ad ligningsloven §8-2 nr. 1 bokstav c anføres det at det er strenge bevisbyrdekrav når det dreier seg om utilstrekkelig dekning av privatforbruket.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

"1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Ankemotparten tilkjennes omkostninger også for lagmannsretten."

Lagmannsretten vurderer saken noe annerledes enn det herredsretten har gjort, og vil derfor i det følgende foreta en fullstendig gjennomgang av sakens enkelte elementer.

Ifølge Ligningsrådet for Svalbard er følgende pensjonsgivende inntekter registrert opptjent på Svalbard av Jarle Gjertsen i inntektsårene 1965 til 1975: 1967 kr 14200 1970 kr 26800 1971 kr 47800 1972 kr 37100 1973 kr 53300 1974 kr 18700

For inntektsårene 1965, 1966, 1968 og 1975 opplyses det av Ligningsrådet for Svalbard at Jarle Gjertsen ikke kan ses å ha opptjent pensjonsgivende inntekt på Svalbard.

Vitne Olav Vik Solheim som er økonomidirektør i Store Norske Spitsbergen Kulkompani AS og som selv har bodd på Svalbard fra 1969 og frem til dato, kunne i lagmannsretten opplyse at den ordningen man har i fastlands-Norge med at hver innbygger kun har én selvangivelse har resultert i EDB-problemer for de som skattlegges for inntekt på Svalbard. Det vil si på Svalbard hvor lønnsskatten gjøres opp av arbeidsgiver, melder hver arbeidsgiver inntekten til ligningsmyndighetene. Når dette registreres i EDBsystemet vil sist innkomne opplysninger slette tidligere innkomne for samme år. Dette innebærer eksempelvis at en arbeidstaker på Svalbard som har én hovedinntektskilde og én eller flere biinntektskilder, vil kunne oppleve å stå oppført alene med inntekten fra en av sine biarbeidsgivere dersom denne inntekten er den sist registrerte i EDB-systemet for angjeldende år. Lagmannsretten legger til grunn at dette er en korrekt beskrivelse av konkrete problemer som har vært opplevet av og fortsatt oppleves av arbeidstakere på Svalbard.

I det konkrete tilfellet til Jarle Gjertsen forholder det seg imidlertid slik at Jarle Gjertsen i årene fra 1967 og utover hele tiden står oppført med inntekt fra fastlands-Norge. Jarle Gjertsen har heller ikke dokumentert å ha hatt andre arbeidsgivere på Svalbard enn henholdsvis Store Norske Spitsbergen Kulkompani AS og fra 1969 av Anders O. Grevstad AS. De inntektene som er opplyst fra Ligningsrådet på Svalbard er dessuten heller ikke i en størrelsesorden som umiddelbart gjør det naturlig å anta at de kun representerer biinntekter. Eksempelvis vil lagmannsretten trekke en parallell til årslønn basert på lønnsforholdene som gjaldt i bygge- og anleggsbedrifter tilsluttet Næringslivets Hovedorganisasjon i eksempelvis 1971 og 1973. Statistisk Sentralbyrå har opplyst at oppgavene for fagarbeidere gir tall som er best i samsvar med rørleggerlønningene på fastlandet. Særlige tall for rørleggerfaget er først tatt med i statistikkene fra og med 1980. I disse årene fikk fagarbeidere henholdsvis kr 18,65 pr. time og kr 21,50 pr. time. Slike lønninger ville eksempelvis uten overtid og andre tillegg med 40 timers arbeidsuke og 48 uker i året gi årsinntekter på henholdsvis kr 35808 og kr 41357. Store Norske Spitsbergen Kulkompani AS har opplyst at fra 1970 og frem til 1986/87 var arbeidsukene i gjennomsnitt 40 timer pr. uke, og fra da av og frem til 1996 37,5 timer pr. uke. Det er videre på det rene at en del av arbeidskraften på rørleggersiden bare var deler av året på Svalbard, det vil si til snø og is reduserte utendørs arbeidsvirksomhet. Alle røroppleggene på Svalbard ligger over bakken. Området har permafrost. De inntektene som opplyses for Jarle Gjertsen på Svalbard i årene 1971 og 1973 ligger henholdsvis 33 % og nesten 29 % høyere enn det tenkte referansetallet fra land.

De inntektene som opplyses for Jarle Gjertsens vedkommende på Svalbard er før skatt. Svalbardskatten er imidlertid lav og det er på det rene at Jarle Gjertsen hadde fri kost og losji da han oppholdt seg på Svalbard. Videre hadde han fri reise turretur Svalbard - fastlands-Norge.

Totalt har Jarle Gjertsen ifølge opplysningene fra Ligningsrådet for Svalbard tjent kr 197.900 under sitt arbeide på øyriket. I henholdt til oppgaver fra trygdekontoret utgjør Jarle Gjertsens samlede inntekter på Svalbard og fra fastlands-Norge i perioden fra 1967 til 1975 kr 395.100.

Hva angår Jarle Gjertsens anførsler om inntekter av jakt og scooterformidling på Svalbard, så foreligger der ingen konkret dokumentasjon for slike inntekter. Riktignok er der fremlagt fire amatørfotografier fra isbjørnjakt, samt en bekreftelse fra sysselmannen på Svalbard med hensyn til at Jarle Gjertsen for jaktsesongen 1970-71 ved loddtrekning ble tildelt ett fellingsløyve for isbjørn. Videre har vitner sagt at man vet at han i noen grad har drevet med jakt på såvel isbjørn som polarrev. Med hensyn til snøscooterformidling foreligger vitneopplysning om at Jarle Gjertsen reparerte snøscootere uten at det var klart hvilken økonomisk gevinst han eventuelt kunne hente ut av dette. Lagmannsretten finner at Jarle Gjertsen nok har hatt noen inntekter av skinnsalg samt av mellommannsvirksomhet ved snøscootersalg. Det er imidlertid ingenlunde dokumentert at inntektene for dette kan beløpe seg til over en million kroner slik som anført av Jarle Gjertsen. Han har ikke søkt å innhente noen form for dokumentasjon for de inntekter det her er tale om eller bekreftelse på at slike inntekter faktisk har forekommet. Slike inntekter har aldri vært oppgitt til beskatning.

Jarle Gjertsen opplyser at han i midten av 70-årene kjøpte og solgte to leiligheter i Fyllingsdalen i Bergen. Den eneste dokumentasjonen han har fremlagt for dette, er en skriftlig uttalelse av 1973 fra Vestlandske Boligbyggelag hvor det bekreftes at han 13. november 1974 kjøpte en leilighet i Dag Hammarskjølds vei 171 i Sælemyr Borettslag som han solgte igjen 5. juli 1976. Det er intet opplyst fra boligbyggelaget om priser. Prisene i angjeldende periode ble fastsatt ved takst. Det var ingen vesentlig fortjeneste å hente under det dagjeldende takstsystemet for den som eide en boligbyggelagsleilighet i en slik kort periode. Det var imidlertid ikke uvanlig at det den gangen ble betalt penger "under bordet" for boligbyggelagsleiligheter. Jarle Gjertsen har ikke dokumentert for hvilke beløp han solgte sine leiligheter, han har kun oppgitt at han solgte dem med henimot et par hundre tusen kroner i fortjeneste. Dette ble heller ikke oppgitt til beskatning i 1976.

I henhold til Jarle Gjertsens selvangivelse for 1976 hadde han da en brutto formue stor kr 289.899 etter fradrag av skattefritt beløp på kr 40000. I henhold til hans ektefelles selvangivelse for samme år hadde hun en brutto formue på 0 kr det vil si et bankinnskudd på kr 8000 som på grunn av beløpets størrelse ikke resulterte i noen bruttoformue. Det var i denne perioden at Jarle Gjertsen etablerte sitt private rørleggerfirma.

På bakgrunn av en totalvurdering av det ovenfor nevnte finner lagmannsretten det bevist at Jarle Gjertsen har oppebåret inntekter på Svalbard i perioden 1965-1975 som overstiger det han tidligere har opplyst til beskatning. Størrelsen på angjeldende beløp er det imidlertid hverken ført bevis eller tilnærmet bevis for. Lagmannsrettens flertall - dommerne Danielsen og Hordnes - antar at det kan være spørsmål om et beløp av størrlsesorden opp mot 1 million kroner. Flertallet bygger i denne sammenheng på at det har vært en viss inntekt av salg av skinn, kanskje noen inntekt for formidling av snøscootersalg og en etter måten høy lønn oppebåret i Jarle Gjertsens hovedarbeide som rørlegger på Svalbard. Lagmannsrettens mindretall - dommer Greve - finner intet konkret grunnlag for skjønnsmessig å estimere beløpets størrelse. Den samlede rett legger til grunn at Jarle Gjertsen har vært en særdeles arbeidssom mann som i alle fall i Svalbardperioden har hatt et beskjedent forbruk utover fri kost og losji og reiser til og fra fastlandet.

Den samlede rett finner videre ikke å kunne feste lit til at Jarle Gjertsen er så uvitende om sine egne formuesforhold som han har gitt uttrykk for under ligningsbehandlingen og senest i lagmannsretten. Lagmannsretten finner det usannsynlig at Gjertsen som har et fullstendig regnskap for oppføring av privat bolig - sågar ned til et eksakt kronebeløp - aldri har følt seg kallet hverken til å telle opp hvor mye penger han har lagt seg opp på Svalbard eller til å holde noen som helst oversikt over de millionene som han har hatt i omløp de seneste årene. Lagmannsretten kan heller ikke feste lit til at Jarle Gjertsen hevder å være langt på vei uvitende om hvor det er blitt av de drøyt 2 millioner kroner som han hadde til disposisjon ved utgangen av 1990. Dette ligger kort tid før nærværende skattesak ble innledet, og Jarle Gjertsen hadde da en direkte oppfordring til aktivt å rekonstruere en fullstendig oversikt over sine egne formuesforhold også bakover i tid. Lagmannsretten finner heller ikke grunnlag for å akseptere Jarle Gjertsens anførsel om at han for første gang plutselig begynte å anbringe penger i finansieringsinstitusjoner i 1988, og at han frem til den tid hadde hatt pengene liggende urørte i pengeskap, siden han tjente dem opp på Svalbard. Lagmannsretten har heller ingen opplevelse av at Jarle Gjertsen under lagmannsrettssaken har villet gi noen fullstendig oversikt over sin nåværende økonomi selv med hensyn til opplysninger som åpenbart må være tilgjengelige for ham på det nåværende tidspunkt. Lagmannsretten finner ikke at Jarle Gjertsen kan høres med at han har så tungt for å forholde seg til tall og økonomi at det er vanskelig for ham å gi lagmannsretten en oversikt. Det hadde selvsagt ikke vært noe i veien for at Jarle Gjertsen og hans advokat hadde gjort grundig forarbeide med hensyn til punkt for punkt å rekonstruere det bilde av Jarle Gjertsens formues- og inntektsforhold som hans partsforklaring i lagmannsretten nødvendigvis ville bli sentrert om.

Hensett til at skattelovgivningen hviler på selvangivelsesprinsippet - jfr. ligningloven kapittel 4 "opplysningsplikt om egne forhold" - finner lagmannsretten at Jarle Gjertsen selv er å laste for at hverken ligningsmyndighetene eller domstolene synes å ha hatt eller å ha fullverdige grunnlag for ligning av Gjertsen i den aktuelle perioden fra 1985 til og med 1990.

Lagmannsretten forstår videre skatteloven §41, niende ledd, slik regelen også er tolket i rettspraktis, dithen at det stilles strenge krav til bevisbyrden for skattyter. I henhold til nevnte bestemmelse kan skattyter pålegges inntektsskatt for uforklart formuesøkning det år det er konstatert at formuesøkningen er til stede, dersom skattyter selv ikke godtgjør at økningen er lagt opp av inntekt som skal skattlegges i tidligere år. Det er skattyteren som har bevisbyrden med hensyn til riktigheten av sin forklaring om formuesfremgangen. Dette finner lagmannsretten at må gjelde både beløpenes størrelse og de tidspunkt da midlene ble tilgjengelige for skattyter.

Lagmannsretten finner ikke at Jarle Gjersen har godtgjort at hans formuesøkning er lagt opp av inntekt som skal skattlegges i tidligere år. Lagmannsretten trenger etter dette ikke å ta stilling til spørsmålet om hvorvidt Gjertsen eventuelt kunne kommet unna formuesskatt helt eller delvis ved å godtgjøre at økningen eller deler av denne var lagt opp av inntekt som på grunn av foreldelsesreglene ikke lenger kan skattlegges i tidligere år.

Lagmannsretten bemerker at pengeplassering i midten av 80-årene ga særdeles god avkastning. Således er det umulig for lagmannsretten å skjønne fritt rundt spørsmålet om hvorvidt eksempelvis de 3 millioner kronene som Jarle Gjertsen investerte i 1988, hadde vært til stede allerede pr. 01. januar 1985 eller om de - slik lagmannsretten finner mest sannsynlig - ble gradvis opptjent over tid også i perioden 1985-1988. Slik finansmarkedet var i denne perioden var det ikke umulig at et grunnbeløp eksisterende pr. 01. januar 1985 kunne være tilnærmet doblet pr. 01. januar 1988.

Under henvisning til Høyesterettsavgjørelse inntatt i Rt-1988-539, bemerker lagmannsretten at opplysningene om Jarle Gjertsens finansieringsinnskudd i Jøtun & Co AS som først er fremlagt for lagmannsretten, ikke er noe lagmannsretten kan bygge på. Dette er nye faktiske opplysninger. Dersom lagmannsretten tok dem i betraktning, ville lagmannsretten i realiteten fungere som et overordnet ligningsorgan, hvilket aldri har vært meningen.

Lagmannsretten finner videre at ligningsmyndighetene har vært berettiget til å sette skattyters egen oppgave til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn under henvisning til at skattyters egne oppgaver ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Slik hjemmel for skjønnsligning finnes i ligningsloven §8-2, første ledd, bokstav c der det ikke er rimelig sammenheng mellom skattyters oppgitte inntekt, sannsynlig private forbruk og eventuell formuesbevegelse. Lagmannsretten finner at rettspraksis stiller strenge beviskrav til skattyter hva riktigheten av skattyters oppgave angår. Lagmannsretten finner heller ikke at Jarle Gjertsen har oppfylt denne bevisplikten.

Lagmannsretten finner at Jarle Gjertsen selv har satt seg i en vanskelig situasjon der det generelt kan sies at hans oppgaver ikke gir ligningsmyndighetene noe forsvarlig grunnlag for fastsettelsen av skatteplikten. Under disse forhold finner lagmannsretten intet grunnlag for å burde fravike det skjønn som ligningsmyndighetene har utøvet. Lagmannsretten finner skjønnet lovhjemlet og hverken urimelig eller åpenbart uriktig hensett til den fortsatte uklarhet som hersker med hensyn til Jarle Gjertsens reelle inntekts- og formuesforhold i den konkrete perioden fra 1985 til og med 1990. Lagmannsretten finner at Jarle Gjertsen selv må bære risikoen for - det vil si de skatterettslige konsekvensene av - at han ikke med noen rimelig grad av sannsynlighet har kunnet anskueliggjøre egen formue pr. 01. januar 1985 og de etterfølgende årene. Lagmannsretten finner ikke at det er ligningsmyndighetenes plikt å gjette seg frem til grunnformuen år for år forut for uforklart formuesøkning. En slik plikt for ligningsmyndighetene ville undergrave bestemmelsene i skatteloven §41, niende ledd.

På bakgrunn av det ovenforstående finner lagmannsretten å skulle stadfeste Ytre Sogn herredsretts dom hvorved Høyanger kommune v/ordføreren ble frifunnet.

Lagmannsretten finner ikke grunnlag for å endre herredsrettens saksomkostningsavgjørelse.

Jarle Gjertsen har forgjeves anvendt anke og pålegges med hjemmel i hovedregelen i tvistemålsloven §180, første ledd å dekke Høyanger kommunes utgifter ved lagmannsrettens behandling av ankesaken. Lagmannsretten finner ikke at det foreligger særlige omstendigheter som bør frita Jarle Gjertsen for denne erstatningsplikten. I henhold til oppgave fra kommunens advokat utgjør dennes omkostninger kr 75650 hvorav salærkravet er stort kr 75000. Lagmannsretten har ingen innvendinger til beløpets størrelse. Beløpet blir således å dekke fullt ut av Jarle Gjertsen.

Domsresultetet er enstemmig.

Domsslutning :

1. Ytre Sogn herredsretts dom av 17. januar 1995 stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Jarle Gjertsen til Høyanger kommune ved ordføreren kr 75650 - kronersyttifemtusensekshundredeogfemti 00/100 -.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.