LG-1998-644

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-11-30
Publisert:	LG-1998-00644
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Nordhordhordland herredsrett nr. 1997-00301 - Gulating lagmannsrett LG-1998-00644. (Henvist til behandlig, HR-2000-00323, antakelig hevet, men ingen saksnr. i HR oppgitt - Lovdatas anm.)
Parter:	Ankende parter: 1. Thor Inge Vatle, 2. TivCo AS (Prosessfullmektig: Secher & Co Advokatfirma ANS v.adv. Rolf Bech-Sørensen). Ankemotpart: Staten v./Hordaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokatfirmaet Wiig & Co. v. adv. Rolf Husebø).
Forfatter:	Lagdommer Grimstad. Kst. lagdommer Larsen. Kst. sorenskriver Aarvik
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §4-1, §8-1, §9-5, Skatteloven (1911) §44, §54, Tvistemålsloven (1915) §180, §9-6

I. Innledning:

Saken gjelder gyldigheten av ligningsnemndas overprøving av prissetting ved omdannelse av eget enkeltmannsforetak til eget eid aksjeselskap for ligningsårene 1994 og 1995. Ligningsnemnda kom til at virksomheten var priset for høyt da det ikke var grunnlag for beregning av goodwill.

Den 8. april 1997 traff ligningsnemnda endringsvedtak med slik slutning:

«Goodwill beregnet i 1994 blir endret fra kr 1.250.000,- til kr 0,-. Ligningen for Thor Inge Vatle og TivCo AS må endres for 1994 og 1995.»

Slutningen inneholdt også opplisting av nye ansettelser for Vatle og TivCo AS for 1994 og 1995.

Den 6. august 1997 tok Thor Inge Vatle og TivCo AS ut stevning mot Staten ved Hordaland fylkesskattekontor med bl.a. påstand om at ligningsvedtaket måtte oppheves. Nordhordland herredsrett avsa 14. januar 1998 dom med slik slutning:

1. Ligningen av Thor Inge Vatle og TivCo AS for inntektsårene 1993, 1994 og 1995 oppheves.

Ved ny ligning skal det legges til grunn av det ikke forelå goodwill ved overdragelsen av virksomheten fra TivCo til TivCo AS.

Inntekter fra K. Nerheim Videregående skole AS skal beskattes i samsvar med skattyternes selvangivelser.

2. I saksomkostninger betaler Staten v/Hordaland fylkesskattekontor til Thor Inge Vatle og TivCo AS i fellesskap kr 22 500,- - tjuetotusenfemhundrede - innen 14 - fjorten - dager fra forkynnelse av dommen og tillagt 12 - tolv - % rente p.a. fra betalingsfristen og til betaling skjer.

Forøvrig bærer hver av partene sine egne saksomkostninger.

Thor Inge Vatle og TivCo AS påanket dommen. Ankeforhandling ble holdt 20. og 21. september 1999. Thor Inge Vatle møtte sammen med sin prosessfullmektig adv. Bech-Sørensen og avgav forklaring på egne og aksjeselskapets vegne. For ankemotparten møtte ass. avdelingssjef Ingrid Midttun sammen med adv. Husebø. Ass. avdelingssjef Midttun avgav forklaring og det ble avhørt ytterligere ett vitne. Forøvrig ble det foretatt dokumentasjon slik det fremgår av rettsboken.

II. Nærmere om sakens bakgrunn:

I 1983 startet Thor Inge Vatle opp et regnskapskontor i Vaksdal. Det ble i 1984 omgjort til aksjeselskap, Vaksdal Regnskap og Dataservice AS. Vatle var eneaksjonær.

I 1984 etablerte Vatle også enkeltmannsbedriften TivCo i Vaksdal. Virksomheten var tredelt og bestod av økonomisk/driftsmessig rådgivning og rådgivning innenfor data og forsikring, med klar hovedvekt på det første. Midt i regnskapsåret 1994 ble TivCo omdannet til aksjeselskap med Vatle som eneste ansatt. Vatles ektefelle kom inn på eiersiden med en aksje. Forøvrig ble selskapet drevet og eiet av Thor Inge Vatle alene. TivCo AS betalte kr 1 609.660,-, hvorav kr 1 250.000,- for goodwill. Det ble ytet full selgerkreditt, - Vatle fikk en fordring på aksjeselskapet. Beløpet er inntektsført på Thor Inge Vatle personlig, og avskrives i TivCo AS.

Goodwill-verdien på kr 1 250.000,- ble lagt til grunn av ligningsmyndighetene ved den ordinære ligningen for 1994. Forut for dette opplyste Vaksdal ligningskontor i brev av 29. august 1995 til Thor Inge Vatle:

«Vi viser til samtale om skattereglar ved omdanning av personleg firma til aksjeselskap og til materialet De sende oss.

Dette har diverre blitt liggjande uhandsama hos oss og vi vil ta saka opp som endring utan klage og ta stilling til skattereglane då, tida er blitt for knapp no.

Den ordinære likninga vil bli etter vedlagde utskrift, vi håpar dette ikkje fører til for stort bry for Dykk.»

Thor Inge Vatle fortsatte i 1995 å inntektsføre andel av goodwill basert på opprinnelig verdiansettelse. Beløpet ble lagt til grunn av ligningsmyndighetene ved den ordinære ligningen også for dette inntektsåret.

I brev av 25. november 1996 fra Vaksdal ligningskontor ble TivCo AS og Thor Inge Vatle varslet om at ligningskontoret vurderte å endre ligningen for 1994 og 1995 med hensyn til goodwill. Ligningskontoret hadde bemerkninger bl.a. til ansettelsene av driftsresultat og kalkulatorisk eierlønn i utregningsgrunnlaget fremlagt av Vatle. Ligningskontoret mente det ikke var grunnlag for beregning av goodwill, og fant det usannsynlig at en eventuell utenforstående kjøper ville betale kr 1.250.000,-. Beregnet goodwill ble for ligningsnemnda foreslått satt til kr 0,-.

I svarbrev av 9. november 1996 opplyste TivCo AS, Thor Inge Vatle at beregningen av goodwill var svært markedsorientert og skulle gjenspeile verdien av innarbeidet firmanavn, fast kundekrets, gode forbindelser o.s.v. Han sa seg enig i at dersom lønn fra K. Nerheim videregående skole AS ble ansett som lønnsinntekt på hans hånd, ville goodwill-verdien kunne settes til 0. Vatle har under forhandlingene for lagmannsretten opplyst at dette var noe han skrev i affekt.

Den 13. januar 1997 ble Thor Inge Vatle og TivCo AS tilskrevet om når neste møte i ligningsnemnda ville bli holdt, og med brevet fulgte kopi av brev av 3.desember 1996 fra Skattedirektoratet vedrørende forretningsverdier ved salg av personlig virksomhet til eget aksjeselskap. I brevet fremgår bl.a. at generelle momenter og formuleringer ikke er tilstrekkelig som fyldestgjørende begrunnelse for goodwill, men at det må fremlegges konkrete beskrivelser, f.eks. en nærmere beskrivelse av kundekretsen. Skattedirektoratet gir også i brevet uttrykk for at en skattyter må kunne pålegges å godtgjøre at det foreligger fortrinn ved virksomheten som er uavhengig av selgers person før det aksepteres å foreligge goodwill.

I vedtak av 8. april 1997 ble goodwill beregnet ved omdannelsen i 1994 til kr 1.250.000,- satt til kr 0,-. Det ble oppstilt nye ansettelser for Thor Inge Vatle og TivCo AS for ligningsårene 1994 og 1995. Ligningsvedtaket er begrunnet slik:

«Etter en samlet vurdering fastslår ligningsnemnda at det ikke kan regnes å foreligge grunnlag for å beregne goodwill ved omdannelsen i 1994. Det er lite trolig at en utenforstående uavhengig kjøper ville være villig til å betale noen merverdi. Firmaet har ingen ansatte og eierens personlige kvalifikasjoner som faglig dyktighet, erfaring og evne til kundebehandling er den vesentlige innsatsfaktoren og kan neppe være gjenstand for overdragelse til en utenforstående.»

Ved vedtak av 10. desember 1997 stadfestet overligningsnemnda i Vaksdal ligningsnemndas vedtak om at inntekt fra K. Nerheim videregående skole AS ble regnet som lønnsinntekt for Thor Inge Vatle.

III. TivCo AS v. styrets formann og Thor Inge Vatle har i all hovedsak anført:

Herredsrettens dom påankes på grunn av feil i rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen.

Det er gjort feil i saksbehandlingen og skjønnsutøvelsen.

Det er uriktig lagt til grunn at det ikke forelå goodwill-verdier ved omdannelsen fra det personlige selskap TivCo til TivCo AS. Konsekvensen av dette er at ligningen for 1994 og 1995 må oppheves og at det ved ny ligning må legges til grunn at det foreligger goodwill. Dersom lagmannsretten kommer til at det var goodwill i enmannsforetaket, skal lagmannsretten ikke fastsette verdiens størrelse.

TivCo, senere TivCo AS drev med rådgivning innenfor økonomi/drift, data og forsikring. Det var Thor Inge Vatles personlige yrkesbakgrunn som gav han kunnskap på disse områdene. Økonomisk rådgivning var i det vesentlige hovedinntektskilden. I 1993-1995 var kundeantallet i underkant av 40 pr. år. Innenfor denne bransjen vil kundene og deres behov for rådgivning veksle.

Driftsresultatet for det personlige firmaet i 1994 var kr 214.852,61, - mot kr 322.344,42 i 1993. Bak driftsresultatet for 1994 ligger et halvt års virksomhet, og arbeidsinnsats fra Vatle tilsvarende et halvt årsverk. Vatle hadde også annet lønnet arbeid.

Det var rapport fra kemneren i annen sak om bl.a. tilordningsspørmål av honorar fra K. Nerheim videregående skole AS i Bergen, som utløste endringsvedtaket vedrørende goodwill. Honorarer TivCo og TivCo AS hadde fakturert K. Nerheims videregående Skole AS ble av ligningsmyndighetene ikke akseptert som næringsinntekt. De utbetalte beløp ble ansett å være lønn for Vatle personlig. Dette ble senere, etter klage fra Vatle, omgjort av ligningsmyndighetene i forbindelse med herredsrettsbehandlingen av nåværende tvist. Lagmannsretten må derfor legge til grunn at Vatle fikk medhold og anse honorarene som næringsinntekt for selskapene. Dette har sentral betydning for goodwill-beregningen. Inntektene fra K. Nerheim videregående skole AS utgjorde en ikke uvesentlig del av inntektene til TivCo AS. Det er forståelig at ligningsmyndighetene stilte spørsmålstegn ved goodwill-beregningen under forutsetning av at disse inntektene ikke skulle tilordnes aksjeselskapet.

Vurderingstemaet i denne saken er enkelt. Lagmannsretten må ta stilling til om det er sannsynlig at virksomheten Vatle drev i enkeltmannsforetaket bestod av verdier utover verdien av de enkelte eiendelene, en såkalt merverdi/goodwill, og som en utenforståeende tredjemann ville være villig til å betale for. Ankende parter gjør gjeldende at det er meget sannsynlig at det ville skje.

Thor Inge Vatle beregnet goodwill ved omdannelsen omtrent midtveis i 1994 til kr 1 250.000,-. Han måtte inntektsføre beløpet som kommer til fradrag i selskapets regnskaper. Vatle redegjorde for sine beregninger i et vedlegg til selvangivelsen 1994. På grunnlag av driftsresultatet i 1992 og 1993, samt først halvdel av 1994, beregnet han et overskudd på kr 450.000,-. Kalkulatorisk eierlønn ble satt til kr 250.000,-og ut fra en avkastningssats før skatt på 16%, ble goodwill stipulert til å utgjøre kr 1.250.000,-.

Lagmannsretten må ved sin vurdering se hen til de økonomiske sidene ved virksomheten. De seneste års omsetningstall gjør det sannsynlig med et overskudd på kr 450.000,-. Dersom ligningsmyndighetene mener driftsoverskuddet er satt for høyt, kan dette bare ha betydning for størrelsen. Det dreier seg om en godt etablert virksomhet som har hatt en jevn og god utvikling, og gitt overskudd. Det er 10 års arbeidsinnsats som danner grunnlaget for goodwill-beregningen. Det må videre tas i betraktning at selskapet har et oppland for aktuell kundekrets på grunn av regnskapsfirmaet Vaksdal Regnskap og Dataservice AS. Selskapet har ca 200 kunder som utgjør et rekrutteringsgrunnlag for TivCo AS. Det ble etablert i 1983 og har vært i drift hele tiden. Thor Inge Vatle har etterhvert opparbeidet seg et navn både i Vaksdal, Modalen og etterhvert også i Arna. Det må videre tas hensyn til at tilførsel av kunder vil skje etter anbefaling fra Vatle. Det må forutsettes at Vatle ikke vil utgjøre en konkurrent.

Innenfor denne bransjen tar det tid å opparbeide kunder. En utenforstående kjøper ville være villig til å betale for å komme i Vatles posisjon. I flere bransjer, f.eks. regnskap og revisjon, er det etablert bransjenormer som innebærer at det betales 1 - 2 ganger årsomsetningen for goodwill. Vatles bransje er avledet av regnskapsbransjen, og tilsvarende type verdier er fullt mulig å opparbeide.

Ligningsmyndighetene gjør feil når de ikke orienterer seg i den virkelighet som finnes. De stiller uakseptable beviskrav når den pålegger skattyter å bevise merverdien. Det bør være tilstrekkelig å sannsynliggjøre verdien slik Vatle har gjort.

Det er endret til ugunst for skattyter uten klage. Det er på det rene at endringene har skjedd sent, men innenfor to-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 a. Det som i hovedsak begrunnet endringene etter §9-5 nr. 7, nemlig ligningsnemndas vedtak i tilordningssaken, er nå bortfalt. Ligningsvedtaket må oppheves på grunn av saksbehandlingsfeil. Det er ikke adgang til å foreta endringsligning etter ligningsloven §9-5, særlig gjelder dette etter at Vatle fikk medhold i tilordningsspørsmålet.

Det er generelt høy terskel for å endre forvaltningsvedtak til ugunst for den det gjelder. Her må det vektlegges at det er gått lang tid. Ligningsmyndighetene har siden 1995 vært klar over og varslet om at de ville se nærmere på spørsmålet om goodwill, uten at de har gjort noe med det. I brev av 10. november 1995 til Vatle har ligningsmyndighetene vært igjennom spørsmålet om goodwill, men tar kun opp teknikaliteter med skattyter. Det må forstås slik at goodwill-verdi ble akseptert. Goodwill-beregningene ble godtatt ved to ordinære ligninger. Vatle har innrettet seg etter dette. Det er foretatt utbetalinger til Vatle fra TivCo AS. Tidsforløpet har fått store praktiske konsekvenser både for Thor Inge Vatle og aksjeselskapet. Det vil være omfattende posteringer som må reverseres dersom endringsvedtaket opprettholdes. Det vil være i strid med god forvaltningsskikk dersom en godtar en endring, både ut fra tiden som har gått og det bevissthetsnivå som har vært omkring problemstillingen.

Det må likeledes vektlegges at det er Nerheim-saken som gjør at spørsmålet om goodwill overhodet kommer opp til behandling. Denne saken er løst i skattyters favør.

Det er heller ikke noe i sakens opplysning som skulle tilsi at den tas opp til endring. Det foreligger ikke nye opplysninger utover at inntekter i TivCo AS tas ut av regnskapet. Skattyterne har lagt alle tenkelige opplysninger frem for ligningsmyndighetene som har hatt god kjennskap til Vatle og hans virksomheter, og utviklingen i disse. Det er små og oversiktlige forhold.

Subsidiært anføres at ligningsmyndighetene ikke har adgang til å overprøve Vatles goodwill-beregning.

Skatteloven §54, første ledd gir adgang til skjønnsligning dersom det er et nært interessefellesskap mellom overdrager og mottager. Det må sannsynliggjøres at interessefellesskapet har påvirket fastsettelsen.

Vatle har beregnet merverdien som om det ikke forelå interessefellesskap. Han har fremlagt opplysninger om hvordan han har beregnet størrelsen på goodwill-verdien. Ligningsmyndighetene kjente til hans teoretiske beregningsmåte og hva han la i begrepet goodwill, jf. hans brev til ligningskontoret den 9. desember 1996. De hadde kunnskap om hans forskjellige virksomheter, virkeområder og antall kunder. De hadde ikke fått fremlagt kundelister, men har heller ikke spurt etter disse. Navn på flere av kundene hadde de tilgjengelige i selvangivelsene hvor det var listet opp kunder som ikke hadde gjort opp for seg. Vatle må klart sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt.

En ikke-godtagelse av verdifastsettelsen fra ligningsmyndighetenes side må da vise til konkrete forhold. Det har ligningsmyndighetene ikke gjort. De har ikke anført hva som konkret er feil i Vatles fastsettelse. Det er da ikke adgang til skjønnsfastsettelse. De har heller ikke på annen måte sannsynliggjort at verdsettingen er for høy.

Ligningsloven §8-1 hjemler adgang til skjønnsligning. Ligningsmyndighetene har søkt å bevise at goodwillverdien representerer vederlag for forskuttert arbeidsinnsats fra Vatle. De har ikke vist til konkrete ting som sannsynligjør dette. Årsaken til at Vatle ikke tok ut lønn, var at det ikke var midler i selskapet til dette. Vatle har opplyst hvordan han har beregnet merverdien og hva han mener må tas i betraktning ved beregning av goodwill. Heller ikke denne bestemmelsen hjemler adgang til skjønnsligning.

Dersom lagmannsretten kommer til at det er adgang til skjønnsligning, må den ta stilling til om skjønnet er rimelig og fornuftig.

Ligningsmyndighetene har hatt et godt grunnlag for sin skjønnsutøvelse. Det foreligger ganske bred informasjon om TivCo og Thor Inge Vatle. De har tilgang til tidligere ligningsdokumenter, regnskaper m.m.

Skattemyndighetene har gjort et forsøk på å omdefinere goodwill-begrepet og skjerpe bevisbyrden for skattyter. De har ikke hjemmel for å legge til grunn et positivt definert goodwill-begrep.

Det er ikke mulig for Vatle å sannsynliggjøre eksistens og størrelse på goodwill-verdier utover det han allerede har gjort. Han kan ikke avertere selskapet til salgs. Det hadde ødelagt virksomheten. Kunderegisteret ville heller ikke bidra til et bedre grunnlag for fastsettelsen.

De ankende parter har nedlagt slik påstand:

1. Ligningen for Thor Inge Vatle og TivCo AS for 1994 og 1995 oppheves. Ved ny ligning skal goodwill godkjennes med det beløp som er oppgitt i selvangivelsene.

2. Staten ved Hordaland fylkesskattekontor idømmes å betale saksomkostninger for alle instanser.

IV. Staten ved Hordaland fylkesskattekontor har i all hovedsak gjort gjeldende:

Det sentrale spørsmål er om det i TivCo forelå merverdier utover identifiserbare verdier som faller innenfor skattelovens goodwill-begrep. Omdannelse til aksjeselskap som i dette tilfellet, anses som overdragelse og gjeldende goodwill-regler må anvendes. Dette er asymmetriske regler som gir rom for store skattemessige fordeler. Forenklet kan anføres; jo høyere goodwill-verdier desto mer å spare. Anvendelse av disse reglene til egen fordel er fullt lovlig.

Omdannelsessituasjonen fra enkeltmannsforetak til eget eid aksjeselskap, er spesiell. Skattyter har full kontroll med faktum og vurderinger som skal foretas. Skattemyndighetene har erfaring for at totalvederlaget gjerne blir satt for høyt.

Staten ved Hordaland fylkesskattekontor forholder seg til et negativt definert goodwill-begrep. Det er flere lovfestede definisjoner av goodwill, f.eks. Skatteloven (1911) §44. Det dreier seg om en merverdi, en differanse utover verdien for de enkelte eiendeler som også utgjør en forretningsverdi. Verdien må da være knyttet til virksomheten som sådan og kunne omsettes som en del av virksomheten. Det må derfor bl.a. sondres mot eierens personlige egenskaper, arbeidsinnsats, klienttekke og bekjentskapskrets. En må sondre mellom personavhengig og personuavhengig goodwill.

Motparten har vist til at det eksisterer bransjenormer for andre virksomheter f.eks. regnskapsførere, revisorer, leger og tannleger. Det bestrides ikke at slike finnes. Disse bransjenormene kan ikke legges automatisk til grunn, selv ikke for en virksomhet normen gjelder for. Det må i hvert enkelt tilfelle vurderes konkret om det foreligger goodwill-verdi.

Den omhandlende type virksomhet adskiller seg fra de ovennevnte hvor det på grunn av ytelsenes karakter naturlig oppstår en binding av klientene/pasientene til virksomheten. I vår sak dreier det seg om økonomisk rådgivning som for svært mange vil være engangsbehov, eller sjeldne behov for bistand. Bransjenormer kan derfor ikke anvendes.

TivCo startet opp i 1982. Regnskapsfirmaet startet opp i 1984. Selskapene hadde samme adresse og primært de samme kundene. Det har vært tett tilknytning mellom selskapene. Dette er ett av momentene som gjør denne saken spesiell.

En gjennomgang av selvangivelsene forut for og etter omdannelsen viser at Vatle har tatt ut lite lønn fra aksjeselskapet. Dette er med på å sannsynliggjøre at vederlaget han betinget seg ved omdannelsen må anses som vederlag for fremtidig arbeid.

Det er ikke sannsynliggjort at det er goodwillverdier i selskapet. En eventuell merverdi er sterkt knyttet opp mot Thor Inge Vatles person. Subsidiært anføres at Vatle har beregnet goodwill etter en fremgangsmåte/mal som gjelder bedriftens verdi. Dersom det forefinnes goodwill, er denne priset betydelig for høyt.

Ligningsmyndighetene har full adgang til å endre ligning innenfor visse frister. Hvorvidt en endringsadgang skal benyttes avgjøres etter en vurdering av flere forskjellige forhold, jf ligningsloven §9-5 nr 7. Det dreier seg her om spørsmål av sentral betydning. Beløpets størrelse er stor. Skattyter har fått varsel om mulig endring. Det fremgår likeledes av vedtaket at ligningsnemnda har vært klar over problemstillingen og vurderte dette.

Det kan stilles spørsmål om ligningsmyndighetene har foretatt et skjønn eller bevisvurdering. De har fastslått at det ikke foreligger goodwill. De har ikke skjønnsmessig fastsatt en verdi.

Skattyter har selv hovedansvaret for sakens opplysning, jf ligningsloven §4-1. Ligningsmyndighetene avgjør hvilke faktiske forhold som skal legges til grunn basert på skattyters opplysninger og øvrige opplysninger som foreligger, jf ligningsloven §8-1. Det er videre skattyter som har bevisbyrden for riktigheten av de fremlagte opplysninger. Ligningsmyndighetene foretar en bevisvurdering på vanlig måte og må legge til grunn det faktum de anser som mest sannsynlig.

Regnskapsfirmaet var grunnpilaren i TivCo og TivCo AS. Virksomheten i selskapene var basert på at oppdrag ble kanalisert fra regnskapskontoret, noe som igjen var basert på regnskapskontorets tilknytning til Thor Inge Vatle som eier. En utenforstående kan ikke basere seg på denne tilknytningen. Thor Inge Vatle har beskrevet en rekke tilknytningspunkter til kunder i miljøet bl.a. i Vaksdal. Dersom vederlaget er godtgjøring for å henvise klienter til TivCo AS, er dette ikke betaling for forretningsverdi.

Utviklingen i Vatles næringsinntekt i årene etter ligningstidspunktet gir en indikasjon for at det her i realiteten var snakk om vederlag for arbeidsinnsats. Vatle hevder hans lave næringsinntekt etter omdannelsen skyldes at det ikke var midler i selskapet. Det ble imidlertid i 1994 og 1995 nedbetalt på fordringen til Vatle. Det var m.a.o. midler i selskapet. Disse ble fordelt som vederlag for goodwill.

Dersom lagmannsretten kommer til at det forefinnes goodwillverdier ved omdannelsen, var disse i så fall meget lave.

Virksomheten har verdi utover det rent faktiske for Tor Inge Vatle, men ikke for andre.

Staten ved Hordaland fylkesskattekontor har nedlagt følgende påstand:

1. Herredsrettens dom pkt. 1 stadfestes.

2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for herredsretten for den del av saken som ikke angikk beskatning av inntektene fra K. Nerheims videregående skole AS, samt saksomkostninger for lagmannsretten.

V. Lagmannsretten bemerker:

V.1 Innledning:

Staten bestrider at det forelå goodwill-verdier ved overdragelsen til personlig eid og drevet aksjeselskap sommeren 1994. Partene er enige om at verdsettelsen av eventuelle goodwillverdier ikke er tema i saken.

Lagmannsretten kan kun prøve lovligheten av den foretatte ligning. Lagmannsretten har i lagt vekt på at ligningsforvaltningsretten bygger på et selvangivelsesprinsipp. Skattyter må i vesentlig utstrekning selv opplyse saken, og står ikke fritt til å komme med nye faktiske opplysninger når saken er kommet for domstolene.

Tor Inge Vatle og TivCo AS har anført at det foreligger saksbehandlingsfeil som må medføre at de omhandlende ligningsvedtak må oppheves. Lagmannsretten vil først ta stilling til dette.

V.2.1. Ligningsloven §9-5.

Det er gjort gjeldende at det ikke er adgang til endringsligning, jf ligningsloven §9-5.

Lagmannsretten er uenig i dette.

Det dreier seg her om endring uten klage til ugunst for skattyter. Endringen er tatt opp innenfor to-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3. Skattyter fikk nødvendig varsel i brev av 25.november 1996. Skattyter hadde likeledes på et tidligere tidspunkt (29.8.1995) blitt gjort kjent med at ligningskontoret på grunn av tidspress innrettet seg som om de godtok det påståtte faktum, men varslet at de ville se nærmere på oppgjøret senere. Skattyter hadde verken på det tidspunktet eller senere innvendinger til denne fremgangsmåten. Ligningskontorets brev av 10.11.1995 til Vatle kan vanskelig tillegges betydning utover det som positivt behandles i brevet. Det vil være å trekke det for langt å hevde at ligningskontoret ved det har godtatt eksistens av goodwill og beregningen av denne. Skattyter måtte være forberedt på at ligningen kunne bli gjenstand for ny vurdering. Det er heller ikke holdepunkter for å hevde at ligningsmyndighetene har utvist klanderverdig passivitet. Tatt i betraktning at det her dreier seg om et vanskelig vurderingstema, både faktisk og rettslig og at det dreier seg om ikke ubetydelige verdier, mener lagmannsretten det var grunn til å ta opp ligningen på ny. Lagmannsretten kan heller ikke se at det ved denne vurderingen har sentral betydning at resultatet i tilordningssaken til sist gikk i skattyters favør. Det er likeledes uklart om tilordningssaken alene var årsak til at spørsmålet om goodwill ble gjenstand for konkret vurdering.

V.2.2. Skatteloven §54, første ledd.

Det er videre blitt anført at det ikke er adgang til skjønnsligning jf skatteloven §54, første ledd.

Staten bestrider at det er foretatt skjønnsligning med hjemmel i denne regelen. Bestemmelsen regulerer den situasjon hvor en skattyter som får formue eller inntekt redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning, får formuen eller inntekten fastsatt ved skjønn. De ankende parter har gjort gjeldende en rekke argumenter for at slik skjønnsligning ikke er mulig.

Slik lagmannsretten vurderer dette, er skatteloven §54, første ledd ikke gitt anvendelse. Ligningsmyndighetene har ikke fastsatt verdien på en aktivapost, men kommet til at aktivaposten overhodet ikke eksisterer. Ligningsmyndighetene har vurdert og lagt til grunn det faktum som fremstår som det mest sannsynlige ut fra de foreliggende opplysninger på vurderingstidspunktet. Slik lagmannsretten ser det har ikke ligningsmyndighetene ved det satt til side skattyters beregninger, men primært vurdert bevisene for om det eksisterer en restverdi tilknyttet forretningsdriften som lar seg overdra.

V.2.3. Skjønnsligning etter ligningsloven §8-1.

Lagmannsretten viser til hva som er anført ovenfor, og finner at det i denne saken ikke er foretatt en skjønnsligning. Ligningsmyndighetenes vurdering av hvilke verdier som er overført ved omdannelsen hører under den alminnelige faktumavklaring og bevisvurdering som må foretas etter ligningsloven §8-1 nr. 1.

Ut fra ovenstående kan ikke lagmannsretten se at det er foretatt saksbehandlingsfeil som vil ha betydning for gyldigheten av ligningsvedtaket.

V.3. Ligningsnemndas vurdering av om det eksisterte goodwill - verdier i enkeltmannsforetaket ved omdannelsen sommeren 1994.

I likhet med herredsretten mener lagmannsretten det ved ligningsnemndas behandling ikke var tilstrekkelig sannsynliggjort at en utenforstående tredjemann ville betalt for goodwill ved kjøp av næringsvirksomheten.

Lagmannsretten legger til grunn som gjeldende rett at goodwill er differansen som fremkommer når en virksomhet er overtatt for et vederlag som overstiger verdien av de enkelte eiendelene og denne merverdien representerer forretningsverdi. Goodwill fremstår med andre ord ved en negativ avgrensning. Restverdien lar seg ikke konkret identifisere.

Det er fra ankende parter blitt gjort gjeldende at staten forholdt seg til et uriktig goodwill-begrep. Det er anført at staten har gått alt for langt i å kreve bevis for hva goodwill-verdien består av, m.a.o. konkret angi de komponenter som inngår. Dette bestrides av staten.

Det er på det rene at skattyter mottok kopi av Skattedirektoratets brev av 3. desember 1996, hvor det hevdes at forretningsverdien må sannsynliggjøres ved positivt å beskrive og verdsette de elementer den eventuelt består av. Oversendelsen av brevet behøver ikke i seg selv innebære at ligningsmyndighetene har lagt den samme forståelse av begrepet til grunn. Ligningsmyndighetenes eventuelle misvisende omtale av selve goodwillbegrepet ville uansett ikke ledet til ugyldighet sålenge fremgangsmåte og vurdering er riktig. Det er intet i ligningsvedtaket som gir holdepunkter for at det er manglende positiv opplisting som har vært avgjørende.

En står her overfor en rådgivningsbedrift innenfor områdene økonomi, data og forsikring. Lagmannsretten legger til grunn at rådgivning innenfor data og forsikring tidlig ble minimalisert og at økonomisk rådgivning har vært hovedinntektskilden. Det er på det rene at Vatle må sies å ha drevet en liten kompetansebedrift. Det har ikke vært andre ansatte i foretaket. Det er m.a.o. ikke tale om goodwill i kraft av en etablert organisasjon med kompetente ansatte. Videre har firmaet hatt i underkant av 40 klienter pr år.

Ankende parter har gjort gjeldende at en utenforstående betaler for å kunne utnytte de muligheter som ligger i klientportefølje, og at det tar tid å opparbeide seg klienter.

Lagmannsretten legger til grunn at det gjennomsnittlige årlige kundetallet ikke kan sies å utgjøre en fast klientportefølje. Det er ikke sannsynliggjort at kundemassen er stabil. Tvert i mot er det anført at kundemassen vil veksle fordi behovet for økonomisk rådgivning ikke er tilbakevendende på samme måte som f.eks. i revisor og regnskapsbransjen. Det er ikke kommet frem opplysninger om klientforholdene, prosedyrer, metodikk. Det er uklart hvorvidt dette er kunder som regelmessig trenger rådgivning eller om det er kunder med kortvarige og få hjelpebehov. Jo bredere dokumentasjonen hadde vært, jo mer selvstendig verdi ville en slik portefølje ha.

Det synes likeledes å ha vært en tett forbindelse mellom regnskapskontoret og rådgivningssiden av Vatles virksomhet. Kunder er blitt formidlet til TivCo og TivCo AS via regnskapskontoret. Ved salg til utenforstående tredjemann kan ikke lagmannsretten legge til grunn at tilgangen til nye klienter vil skje på samme måte. Noen av kundene er firmaer som Vatle av andre årsaker har hatt nær forbindelse til.

Ved den nærmere beskrivelse av virksomhetens art og tilfanget av kunder, fremstår det som overveiende sannsynlig at det er egenskaper knyttet til Vatles person som er den dominerende og avgjørende innsatsfaktoren i selskapet, og bestemmende for et positivt eller negativt driftsresultat. Vatles personlige markedsfortrinn kan ikke overdras til andre.

Det må kunne kreves at skattyter i rimelig grad kan dokumentere at han ville ha oppnådd den fastsatte pris ved overdragelse til uavhengig tredjemann. Det vises her bl.a. til Ole Gjems-Onstads utredning til Norges Registrerte Revisorers Forening av 27. juni 1997 s. 5.

Den nærhet som består mellom personlig selger og kjøpende aksjeselskap skjerper selgers plikt til i rimelig grad å kunne dokumentere at han ville oppnådd den fastsatte pris for goodwill. Dette er noe annet enn å dokumentere de enkelte komponenter forretningsverdien består av. Det er i utgangspunktet opptil skattyter å vurdere på hvilken måte han best kan sannsynliggjøre et slikt faktum. Ligningsmyndighetenes oversendelse av brev av 3.12.1996 hadde Vatle, med sin bakgrunn og kompetanse, all mulig grunn til å oppfatte som en anmodning om opplysninger om hvorfor han mente han var i stand til å få en slik pris for goodwill ved salg til en utenforstående. Hans svarbrev, både det av 9. des. 1996 og 31. jan. 1997 gir svært generelle svar. Det vises forøvrig til Rt-1995-1768 hvor det uttales:

«Hovedsynspunktet må etter min mening være: I avgiftsforvaltningen - på samme måte som i ligningsforvaltningen - må myndighetene kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som fremgår av den avgiftspliktiges oppgaver og opplysninger ellers. Den avgiftspliktige må bære risikoen for et feilaktig faktum om han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger.»

Lagmannsretten har etter dette kommet til samme resultat som herredsretten. Det er ikke grunnlag for å kjenne ligningsnemndas vedtak ugyldig.

Anken har vært forgjeves, og ankende part tilpliktes i medhold av hovedregelen i tvistemålsloven §180, første ledd å erstatte ankemotpartens saksomkostninger for lagmannsretten. Særlige grunner som kan medføre fritak foreligger ikke. Ankemotparten har fremsatt salærkrav på kr 59.500,- som godtas.

Ankemotparten har nedlagt påstand om at lagmannsretten endrer del av saksomkostningsavgjørelsen for byretten. Lagmannsretten kan ikke se at det foreligger grunner til å endre byrettens avgjørelse på dette punkt.

På grunn av reisevirksomhet og stor arbeidsbyrde, har det beklageligvis ikke vært mulig å få samlet dommerne til avsigelse av dommen på tidligere tidspunkt.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. Herredsrettens dom pkt. 1 og pkt. 2 stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Thor Inge Vatle og TivCo AS til Staten ved fylkesskattekontoret i Hordaland kr 59.500,- -kronerfemtinitusenfemhundre-.

3. Oppfyllelsesfrist er 2 - to - uker fra forkynnelse av lagmannsrettens dom.