LG-1999-2058

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-11-06
Publisert:	LG-1999-02058
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Nordfjord herredsrett nr. 98-00036 - Gulating lagmannsrett LG-1999-02058. Anket til Høyesterett; herredsrettens dom stadfestet med unntak for omkostningsavgjørelsen, HR-2001-00035.
Parter:	Ankende part: Staten v/Sogn og Fjordane fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Rolf Husebø, Bergen). Motpart: 1. Nor Import AS 2. Aslak Lefdal 3. John Olav Lefdal (Prosessfullmektig: Advokat Svein Haaland, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Jacobsen. Lagdommer Noss. Sorenskriver Velle
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §41, §42, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Aksjeloven (1976) §12-6, Ligningsloven (1980) §10-4, Selskapsskatteloven (1991) §3-2, §3-4, Aksjeloven (1997) §5-2

Saken gjelder overprøving av ligningsvedtak.

Nor-Import AS er et selskap hvis virksomhet består av blant annet salg og distribusjon av øl og mineralvann i Sogn og Fjordane. Virksomheten er knyttet til eiendommen Perhusveien 3 i Stryn, som eies av et aksjeselskap ved samme navn. I begynnelsen av 90-årene kom selskapet i økonomiske vanskeligheter, og det måttes gjøres tiltak for å endre utviklingen i positiv retning. En betydelig leverandør til selskapet var Ringnes AS. På den tid skal leverandørgjelden til Ringnes AS ha beløpet seg til omkring 12 millioner kroner.

Det ble tatt opp forhandlinger mellom på den ene side Ringnes AS og på den annen side Aslak og John Olav Lefdal, som da var aksjonærer i Nor-Import AS med femti prosent hver, om ordninger som kunne være egnet til å sikre fortsatt drift av selskapet. Resultatet av forhandlingene fremgår av referat fra ekstraordinær generalforsamling i Nor-Import AS av 6. oktober 1993, hvor tiltakene ble besluttet gjennomført. Det heter i referatet:

«1. Selskapet tar opp et lån fra Ringnes A.S. lik kr 30.000,-, lånet blir å innbetale ved overføring fra leverandørgjeldskonto. Lånet skal være rente- og avdragsfritt i ett år fra dato, og skal deretter kunne kreves forrentet ifølge markedsrente for driftskredittlån, og nedbetales ved påkrav. Lånet skal kunne nyttes til tegning av aksjekapital i selskapet på følgende vilkår:

A. Ringnes A.S. skal kunne tegne aksjer i selskapet til pari kurs for et beløp lik kr 30.000,-, ved utstedelse av 30 nye aksjer a kr 1.000,-. Aksjene skal ha samme rettigheter som eksisterende aksjer. Ved annen endring av aksjekapitalen eller ved oppløsning av selskapet skal Ringnes A.S. ha samme rettigheter som øvrige aksjonærer.

Aksjekapitalen skal gå til å styrke selskapets økonomiske stilling, og være utbytteberettiget fra og med det regnskapsår som man er inne i når tegningen foretaes.

B. Retten i henhold til ovenstående har Ringnes A.S. sålenge lånet er eksisterende i selskapet. Rettigheten skal meldes til Foretaksregisteret i henhold til aksjelovens §5-2. Styret har i oppgave å gjennomføre de praktiske tiltak ved varsel om at opsjonen ønskes benyttet.

2. Selskapet tar opp et lån fra Ringnes A.S. som skal være et ansvarlig lån. Lånet skal være så stort at det frem til 31.12.93 minst dekker underbalansen i selskapet. Lånet skal pr. dato være kr 1.500.000,-. Lånet skal være rente- og avdragsfritt frem til 31.12.94, og deretter skal nye rente- og avdragsbetingelser avtales. Så lenge dette lånet eksisterer, skal aksjonærene i Nor Import A.S. være villige til å overdra 50% av sine aksjer vederlagsfritt til Ringnes A.S., eller person eller selskap som Ringnes A.S. utpeker. Lånet skal innbetales ved konvertering fra leverandørgjeld som eksisterer i selskapet.

3. Husleieavtale med Perhusveien 3 A.S. vedr. leie av g.nr. 57, b.nr. 228 i Stryn, skal endres slik at leiebeløpet årlig ikke skal være større enn at det dekker renter og avdrag på lån i Perhusveien A.S., knyttet til finansiering av g.nr. 57, b.nr. 228 i Stryn. Perhusveien 3 A.S. gir styret i Nor Import A.S. i oppdrag å bistå i refinansiering av lånene i Perhusveien. John Olav Lefdal skal innen 31.12.93 overdra alle sine aksjer i Perhusveien 3 A.S. til Nor Import A.S. til pari verdi, kr 75.000. Som dokumentasjon på denne avtale skal John Olav Lefdal på vegne av Perhusveien 3 A.S., medsignere dette referatet.»

Det ble deretter utarbeidet separate skriftlige avtaler for hvert av punktene i vedtaket.

John Olav Lefdal var på det tidspunkt eier av samtlige aksjer i Perhusveien 3 AS. I anledning overdragelsen av aksjene til Ringnes AS, som omtalt i vedtakets punkt 3, ble det også inngått avtale om gjenkjøpsrett/løsningsrett til aksjene for John Olav Lefdal og Aslak Lefdal på nærmere angitte vilkår. Det heter i avtale datert 30. november 1993 følgende:

«I forbindelse med avtale av november 1993, inngått som følge av generalforsamlingsvedtak av 06.10.93, er det gitt John Olav Lefdal følgende rettigheter;

Dersom Nor Import AS driver med overskudd, og de øvrige avtaledokumenter inngått som følge av generalforsamlingsvedtak av 06.10.93, kan frafalles, skal John Olav Lefdal eller hans far Aslak Lefdal, kunne kjøpe aksjene i Perhusvegen AS tilbake fra Nor Import AS til samme betingelser som de ble solgt for.

Denne avtale inngås som følge av at vedtaket i generalforsamling av 06.10.93, og dermed salget av aksjene, er påvirket av krav fra Ringnes AS i forbindelse med refinansiering av Nor Import AS.»

Tiltakene skal ha hatt den tilsiktede virkning, og den 21. desember 1995 er det gitt følgende erklæring i brev fra Ringnes AS til Nor-Import AS:

«ANNULERING AV AVTALER MELLOM RINGNES A.S OG NOR-IMPORT A.S

Jeg viser til ditt brev av 14. desember d.å. og vil med dette bekrefte at følgende avtaler mellom Nor-Import a.s og Ringnes a.s herved annulleres:

- Avtale 0 : Samle-avtale datert 6. oktober 1993.

- Avtale 1 : Avtale om konvertibelt lån stort NOK 30.000.

- Avtale 2 : Avtale om lån stort NOK 1.500.000 fra Ringnes a.s til Nor-Import a.s.

- Avtale 3 : Opsjon på vederlagsfri overførsel av 50 pst. av Aslak Lefdal's aksjepost i Nor-Import a.s.

- Avtale 4 : Opsjon på vederlagsfri overførsel av 50 pst. av John Olav Lefdal's aksjepost i Nor-Import a.s.

- Avtale 5 : Avtale om husleieregulering i Perhusvegen 3.

- Avtale 6 : Avtale om Nor-Import a.s kjøp av 100 pst. av aksjene i Perhusvegen 3 fra John Olav Lefdal.

- Avtale 7 : Avtale om John Olav Lefdal's tilbakekjøp av aksjer nevnt i avtale 3 og 4.

Jeg vil videre bekrefte at Ringnes a.s ikke har noen innsigeleer mot at Nor-Import a.s selger sine aksjer i Perhusvegen 3 a.s til Aslak og Johan Olav Lefdal.»

Etter dette ble aksjene i Perhusveien 3 AS overdradd til John Olav Lefdal og Aslak Lefdal i samsvar med avtalen som gjengitt ovenfor. Det var i alt 15 aksjer, hvorav syv aksjer ble overdradd til John Olav Lefdal og åtte aksjer til Aslak Lefdal. Vederlaget var kr 5.000,- for hver aksje, som avtalt.

I 1997 ble det ved Eid ligningskontor tatt opp endringssaker for ligningsnemnda for John Olav Lefdal og Aslak Lefdal vedrørende ligningen av aksjeoverdagelsene i 1995. For førstnevnte ble inntekten for 1995 satt opp med kr 469.000,- og for sistnevnte med kr 536.000,-. Det ble for begges vedkommende anvendt tilleggsskatt med 30 %. Det ble lagt til grunn at aksjenes verdi ved overdragelsen var kr 72.000,- for hver aksje, og at differansen mellom antatt verdi og vederlaget på kr 5000,- var å anse som utbytte uten rett til godtgjørelsesfradrag, jf. selskapsskatteloven §3-4 nr. 1. Vedtakene ble påklaget til overlikningsnemnda, som fastholdt ligningen.

Også for Nor-Import AS ble det tatt opp endringssak ved Stryn ligningskontor for ligningsnemnda vedrørende aksjeoverdragelsene, hvor skattepliktig inntekt for inntektsåret 1995 ble satt opp med kr 1.005.000,-. Det ble lagt til grunn at realisasjonen av aksjene i Perhusveien 3 AS til de to aksjonærene i Nor-Import AS var å anse som skattepliktig fordel for selskapet vunnet ved uttak til underpris. Vedtaket ble påklaget av selskapet, men opprettholdt av overlikningsnemnda.

Alle tre vedtak i overligningsnemnda ble av skattyterne bragt inn for Nordfjord herredsrett med påstand om at vedtakene skulle kjennes ugyldig. Sakene ble forent til felles behandling for herredsretten, som den 31. august 1999 avsa dom med slik domsslutning:

«I sak nr. 98-00036 A:

Likninga av Nor-Import AS for 1995 vert oppheva for så vidt gjeld skattleggjinga av Nor-Import AS for uttak av aksjane i Perhusvegen 3 AS. Ved ny likning for 1995 skal Nor-Import AS ikkje skattleggjast for uttak i høve overdraging av aksjane i Perhusvegen 3 AS.

I sak nr. 98-00050 A:

Likningane av John Olav Lefdal og Aslak Lefdal for 1995 vert oppheva for såvidt gjeld skattleggjinga av utbytte i høve overdraging av aksjane i Perhusvegen 3 AS frå Nor-Import AS. Ved nye likningar for 1995 skal John Olav Lefdal og Aslak Lefdal ikkje skattleggjast for utbytte i høve overdraginga av aksjane i Perhusvegen 3 AS.

I begge søksmåla:

Staten v/Sogn og Fjordane fylkesskattekontor vert dømt til å betale sakskostnader til Nor-Import AS, John Olav Lefdal og Aslak Lefdal i fellesskap med kr 75.694,- - kronersyttifemtusensekshundreognittifire 00/100 - innan 14 - fjorten - dagar frå forkynninga av dommen.»

Hva angår saksforholdets nærmene sammenheng vises til ovenstående og for øvrig til det som fremgår av herredsrettens dom.

Dommen er rettidig påanket av Staten v/Sogn og Fjordane fylkesskattekontor. Anken gjelder hele dommen og retter seg mot rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. Ankeforhandling ble holdt i Nordfjordeid 5. og 6. september 2000. For Staten møtte førstekonsulent Arild Fossøy sammen med prosessfullmektigen. Ankemotpartene Arild Lefdal og John Olav Lefdal, sistnevnte også på vegne av Nor-Import AS, møtte sammen med prosessfullmektigen og ga forklaring. Det ble hørt forklaring fra ett vitne.

Den ankende part har i det vesentlige anført:

Det anføres at de transaksjonene som beskatningen gjelder, må ses isolert i relasjon til beskatningsreglene. Det må kunne forutsettes at tilsynelatende uheldige utslag av reglene i enkelte tilfelle i alminnelighet vil bli kompensert dersom konsekvensene av transaksjoner ses i sammenheng over tid.

Det hevdes at overligningsnemnda med rette har vurdert selskapets overdragelse til aksjonærene av aksjene i Perhusveien 3 AS som utdeling i relasjon til selskapsskatteloven §3-2 nr 2. Derimot kommer bestemmelsen i §3-4 ikke til anvendelse, etter som overdragelsen ikke har lovlig grunnlag i generalforsamlingsbeslutning.

Med hensyn til overdragelsen i 1993 må legges til grunn at situasjonen for selskapet var svært vanskelig, og at Ringnes AS reelt sett krevet overdragelse av aksjene i Perhusveien 3 AS til Nor-Import AS for å gå inn med slik bistand som avtalt. Pantsettelse var ikke drøftet som alternativ til overdragelse, og kan derfor heller ikke ha vært ansett som formålstjenlig. Det hevdes å være usikkert når gjenkjøpsavtalen vedrørende aksjene ble inngått. Uten at det etter den ankende parts mening har avgjørende betydning, hevdes at avtalen må være inngått etter at de andre avtalene var blitt bindende for aksjonærene. Det vesentlige er at gjenkjøpsretten var forbeholden.

Det vises til at det i gjenkjøpsavtalen brukes uttrykket «refinansiering» om de tiltak som ble iverksatt.

Etter den ankende parts mening var overdragelsen av aksjene til Nor-Import AS motivert av aksjonærforholdet. Det er utenkelig at noen utenforstående tredjepart ville hatt interesse av å inngå tilsvarende avtale. Dermed fremstår overdragelsen som en investering i Nor-Import AS med det formål å styrke selskapets økonomiske situasjon, og ikke som en gjensidig bebyrdende kontrakt. Det vises til avgjørelse i Rt-1989-545, som hevedes å gjelde en tilsvarende situasjon, der overdragelsens karakter av investering var av avgjørende betydning.

Det hevdes ikke å være grunnlag for å innfortolke i avtaleverket forbehold om at Nor-Import AS ikke skulle ha full disposisjonsrett over aksjene.

Selskapsskattelovens bestemmelser i §3-4 om godtgjørelse kommer ikke til anvendelse. Om overdragelsen skulle anses som utbytte, er utdelingen ikke skjedd på lovlig vis da det ikke foreligger generalforsamlingsvedtak. Fordelen som skal beskattes, vil beløpe seg til differansen mellom aksjenes reelle verdi og vederlaget. Verdsettelsestidspunktet er det tidspunkt ankemotpartene gjør seg nytte av opsjonen og dermed aksjenes verdi.

Under henvisning til selvangivelsen for selskapet Perhusveien AS for 1995 er verdien av aksjene fastsatt til kr 72.000,- for hver aksje. Verdiansettelsen hevdes å være rimelig og i hvert fall ikke til skattyters ugunst.

Hva angår uttaksbeskatningen anføres at det ikke kan stilles vilkår om at det skal foreligge gavehensikt ved overføringen. Dette hevdes å følge av lovens formål, lovforarbeidene og juridisk teori. Dessuten anføres at et selskap som sådant ikke kan tillegges noen subjektiv hensikt med de disposisjoner som foretas. Da må det etter den ankende parts oppfatning legges avgjørende vekt på aksjonærenes vurdering. Det må her legges til grunn at aksjonærene visste at de verdier som ble overdradd var høyere enn vederlaget og at de visste at de ved overdragelsen sikret seg selv på selskapets bekostning.

Om grunnlaget for tilleggsskatten anføres at det fra ankemotpartenes side er ufullstendige opplysninger om de forhold som har betydning for skatteplikten. Generelt anføres at det ikke er et vilkår for opplysningsplikten at skattyter skal ha innsett den ligningsmessige problemstilling som gjør opplysningene relevante. Uansett måtte det her påhvile de to personlige skattyterne å opplyse om at de kjøpte aksjer fra eget selskap til underpris. Dette har de ikke gjort. For Aslak Lefdals vedkommende er det ingen opplysninger i selvangivelsen som viser at han eier aksjer i angjeldende selskap. For John Olav Lefdal er oppgitt at han eier aksjer i selskapet, men ingen nærmere opplysninger om de forhold som har betydning for skatteplikten. Det gjøres gjeldende at det er uten betydning for tilleggsskatten om de aktuelle opplysningene fremgår av oppgaver som sendes ligningsmyndighetene i andre kommuner.

For Nor-Import AS sitt vedkommende gjøres gjeldende at opplysningene er blitt ufullstendige blant annet ved at selskapet har unnlatt å følge rettledningen ved utfylling av de skjema som skulle fremlegges for ligningsmyndighetene.

Det er nedlagt slik påstand:

«1. Herredsrettens dom oppheves.

2. Ligningen av Aslak Lefdal og John Olav Lefdal for ligningsåret 1995 stadfestes.

3. Ligningen av Nor-Import AS for ligningsåret 1995 stadfestes.

4. Den ankende part tilkjennes sakens omkostninger.»

Ankemotpartene har i det vesentlige anført:

Etter ankemotpartenes mening må overdragelsen av aksjene i Perhusveien 3 AS i 1995 ses i sammenheng med det som i sin tid var bakgrunnen for overdragelsen av aksjene til Nor-Import AS og de øvrige avtaler som ble inngått da. Perhusveien 3 AS eide eiendommen hvorfra Nor-Import AS utøvet sin virksomhet. Det anføres at tilbakekjøpsavtalen var en del av et totalt, balansert avtaleverk som tok sikte på å sikre Ringnes AS kontroll med driftslokalet frem til driften i selskapet var stabilisert og de avtaler som var inngått kunne frafalles.

Det hevdes at disposisjonen hadde et klart forretningsmessig formål og det bestrides at ikke tilsvarende disposisjoner kunne vært foretatt av utenforstående tredjepart.

Tilbakekjøpsretten viser etter ankemotpartenes oppfatning at John Olav Lefdals disposisjoner ikke var påvirket av hans stilling som aksjonær i selskapet. John Olav Lefdal var eier av begge selskapene og kunne unnlatt tilbakeføring av aksjene. Tilbakeføringen må ses på bakgrunn av forutsetningen om at samtlige avtaler skulle frafalles. Gjenkjøpsavtalen var i denne relasjon nødvendig av hensyn til balansen i avtaleverket.

Det anføres at avtalen om overføring var betinget, og at det gjenspeilet seg i prisen. Utgangspunktet må være at avtaler om ytelser som er betinget og som først oppfylles på et senere tidspunkt, ikke utløser beskatning selv om avtalens gjenstand stiger i verdi i det mellomliggende tidsrom.

Om begrunnelsen for ligningsmyndighetenes vedtak anføres at overføringen uriktig er betraktet som en investering i Nor-Import AS. Overføringen tok kun sikte på å sikre styring. Dersom det var tale om å styrke egenkapitalen, ville aksjene vært taksert av hensyn til verdifastsettelsen. Det er etter ankemotpartenes mening ikke riktig at Nor-Import AS fritt kunne disponere over aksjene. Det vises herunder til forskjellen i avtaletekst mellom gjenkjøpsavtalen og øvrige avtaler om aksjeoverdragelse. Under henvisning til avtaleverket anføres for øvrig, for så vidt angår aksjenes verdi, at aksjene ikke kunne ha vært omsatt for et høyere vederlag enn det som fulgte av gjenkjøpsavtalen.

Overdragelsen må i realiteten anses som en sikringstransaksjon og skal ligningsmessig behandles som det, selv om det formelle forhold er et annet.

Overdragelsen av Perhusveien 3 AS skiller seg etter ankemotpartenes oppfatning i så måte fra saken referert i Rt-1989/545-ved at formålet med overdragelsen der klart var å styrke mottakers egenkapital. Det var i nevnte sak dertil usikkert om tilbakeføring ville finne sted, og det gikk lang tid mellom overdragelsene. Angjeldende eiendom var dessuten steget betraktelig i det mellomliggende tidsrom, blant annet som følge av påkostninger.

Subsidært gjøres gjeldende at dersom det finnes grunnlag for utbyttebeskatning, skal beskatningen begrenses til verdiøkningen. I den forbindelse anføres at det ikke er dokumentert noen verdiøkning på eiendommen i tidsrommet mellom overdagelsene.

Atter subsidiært anføres, under henvisning til skatteloven §41, syvende ledd, at fordelen må anses innvunnet allerede i 1993. Forpliktelsen til å overdra aksjene var da ubetinget for selskapets del, og måtte innfris når de berettigete hadde oppfylt betingelsene i gjenkjøpsavtalen.

Vedrørende uttaksbeskatningen gjøres gjeldende, som for den ankende parts vedkommende, at det er gavealternativet i skatteloven §42 som eventuelt må komme til anvendelse. I så fall må forutsetningen være at aksjene kunne vært solgt til en høyere pris enn erververne betalte. Dette er ikke vurdert.

Det anføres at gavekriteriet forutsetter at det har forligget en gavehensikt hos avhender. Det vises for så vidt til juridisk teori og rettspraksis, særlig Rt-1981-1137. Dette vilkår hevdes ikke å være oppfylt, idet overdragelsen er å anse som en oppfyllelse av det avtaleverket som ble etablert i 1993. Arrangementet totalt sett medførte verken tap eller vinning for noen av partene i avtalen.

Det erkjennes at det påhviler skattyter å gi de opplysninger som er påkrevet for å gi ligningsmyndighetene et fullstendig avgjørelsesgrunnlag, men at opplysningsplikten kun omfatter forhold av faktisk art. Det gjøres gjeldende at opplysninger om selskapets aksjonærer ble sendt til aksjonærenes ligningskontor, som dermed var kjent med at aksjene var overtatt av John Olav Lefdal og Aslak Lefdal. Det vises for sammenligning til avgjørelse i Rt-1995-1883, hvor det blant annet var tema om skattyter hadde fylt ut påbudte skjema. For ankemotpartenes vedkommende gjøres gjeldende at påbudte skjema ble innsendt i korrekt utfylt stand.

Endringssakene ble tatt opp av ligningmyndighetene av eget tiltak på grunnlag av de opplysninger som forelå etter innsendte oppgaver. Sammenholdt med rettspraksis viser det etter ankemotpartenes mening at innsendte oppgaver var tilstrekkelige til at opplysningsplikten var overholdt.

For så vidt angår Nor-Import AS fremholdes særskilt at opplysninger gitt i fastsatt skjema om uttak/salg av formuesgjenstander til aksjonærer var tilstrekkelig til at ligningsmyndighetene kunne innhente nødvendige opplysninger for en korrekt ligning.

For Aslak Lefdals vedkommende gjøres gjeldende at manglende opplysninger om aksjebesittelse ble korrigert under ligningen. John Olav Lefdal hadde ført opp aksjene i sin selvangivelse. Han hadde forøvrig ingen tanke for at overdragelsen skulle utløse skatteplikt. Det kan da ikke være berettiget å kreve at han skulle ha gitt tilleggsopplysninger om de nærmere enkeltheter ved overdragelsen. Det anføres således at skattyterne hadde gitt alle de opplysningene de etter en rimelig vurdering burde gi og at ligningsmyndighetene med de foreliggende opplysninger hadde tilstrekkelig grunnlag til å ta opp saken.

Det er nedlagt slik påstand:

«1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Aslak Lefdal, John Olav Lefdal og Nor-Import AS tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten».

Lagmannsretten skal bemerke:

Om utbyttebeskatningen:

Lagmannsretten legger til grunn at det fant sted en reell overføring av aksjene i Perhusveien 3 AS fra Nor-Import AS til Aslak Lefdal og John Olav Lefdal ved overdragelsene i henhold til avtaler av 12. desember 1995. Aksjene var tidligere overdradd fra daværende innehaver av samtlige aksjer i selskapet, John Olav Lefdal. De ble senere dels tilbakeført til ham og dels videresolgt til Aslak Lefdal i henhold til særskilt avtale om dette datert 30. november 1993. Det legges videre til grunn at de to erververne til sammen eide samtlige aksjer i selskapet Nor-Import AS. Isolert sett foreligger det således en formuesoverføring fra Nor-Import AS til egne aksjonærer, som vil være å anse som utbytte i henhold til selskapsskatteloven §3-2 nr. 2 i den utstrekning verdien ikke motsvares av vederlaget som ble betalt.

Lagmannsretten legger videre til grunn at erververne ikke har krav på fradrag for godtgjørelse som omhandlet i selskapsskatteloven §3-4 nr 1. Det er et vilkår for slikt fradrag at utbyttet er «lovlig utdelt». Dagjeldende lov om aksjeselskaper §12-6 har nærmere bestemmelser om hvordan utdeling av utbytte besluttes. Utbytte måtte fastsettes av selskapets generalforsamling eller annet organ som er nærmere angitt i bestemmelsen. Slik prosedyre er ikke fulgt hva angår overdragelsen av aksjene i Perhusveien 3 AS fra Nor-Import AS, og lagmannsretten finner således at selskapsskattelovens vilkår om lovlig utdeling ikke er oppfylt.

Lagmannsretten legger til grunn at det avtaleverket som kom istand i 1993 hadde sin bakgrunn i at selskapet Nor-Import AS da var kommet i en særdeles vanskelig økonomisk situasjon. Selskapet hadde en betydelig gjeld til leverandøren Ringnes AS. Inntjeningen i selskapet skal ha vært uforsvarlig lav, blant annet fordi provisjonene ved omsetningen ikke var tilstrekkelige. Ringnes AS krevet derfor omfattende tiltak for å sikre et økonomisk forsvarlig grunnlag for fortsatt drift i selskapet. Mot økonomiske ytelser fra Ringnes AS i form av lånefinansiering, forpliktet aksjonærene i Nor-Import AS seg blant annet til på nærmere angitte vilkår å overdra sine aksjer i dette selskap til Ringnes AS. Dertil forpliktet John Olav Lefdal seg som eneaksjonær i Perhusveien 3 AS til å overdra sine aksjer i selskapet til Nor-Import AS. Det ble videre i dokument angitt som «avtale 0» avtalt at Ringnes AS sine opsjoner i henhold til de inngåtte avtaler ikke skulle settes «ut i livet så lenge Nor-Import følger opp de retningslinjer som styret og Ringnes A/S pålegger angående driften». De avtalte aksjeoverdragelser ble således ikke gjennomført, bortsett fra overdragelsen av aksjene i Perhusveien 3 AS. Avtalene ble senere «annullert» den 21. desember 1995 da grunnlaget for fortsatt drift i Nor-Import AS ble ansett betryggende.

Det er fra ankemotpartenes side fremholdt at overføringen av aksjene i Perhusveien 3 AS kun tok sikte på å sikre Nor-Import AS, og dermed også Ringnes AS, kontrollen over eiendommen Perhusveien 3 i en overgangsfase, og at det således ikke var hensikten å styrke selskapets økonomiske grunnlag. Dette ble krevet fordi virksomheten i Nor-Import AS var knyttet til og avhengig av eiendommen.

Selv om overdragelsen primært kan ha tatt sikte på å sikre kontrollen over bygningen, kan lagmannsretten vanskelig se at disposisjonen ikke også i andre relasjoner har hatt virkninger som en reell overdragelse. Riktignok er det slik at avtaleverket forutsatte at alle opsjoner skulle bortfalle når driften stabiliserte seg. Samtidig skulle gjenkjøpsretten/løsningsretten til aksjene i Perhusveien 3 AS utløses. Lagmannsretten ser ikke bort fra at det ut fra det underliggende forhold kan ha knyttet seg restriksjoner til Nor-Import AS sin adgang til å disponere over aksjene i strid med ankemotpartenes kjøpsrett. Til forskjell fra de øvrige opsjoner ble overdragelsen av aksjene i Perhusveien 3 AS gjennomført, og det uten andre formelle forbehold enn gjenkjøpsretten for John Olav Lefdal og løsningsretten for Aslak Lefdal. Selv om Nor-Import AS sin råderett over aksjene ved frivillige disposisjoner kan ha vært begrenset som følge av rettighetene for de nevnte, må det etter formålet med overdragelsen legges til grunn at disse rettigheter sto tilbake for Nor-Import AS sine øvrige forpliktelser. Overdragelsens reelle karakter ville vise seg dersom tiltakene ikke førte til at den økonomiske situasjonen for Nor-Import AS bedret seg. Det må legges til grunn at dersom forholdene i Nor-Import AS kom til å utvikle seg slik at Ringnes AS gjorde sine opsjoner og øvrige rettigheter gjeldende, ville såvel aksjene i Nor-Import AS som gjenkjøps-/løsningsretten til aksjene i Perhusveien 3 AS kunne gå tapt. Lagmannsretten kan således ikke se at det som anføres om transaksjonenes bakgrunn, rokker ved utgangspunktet som angitt innledningsvis om at både overdragelsen av aksjene i 1993 og overdragelsene 1995 var reelle disposisjoner, der såvel eiendomsrett som disposisjonsrett til aksjene ble overført.

Ankemotpartene har anført at disposisjonene var gjensidig bebyrdende og vel kunne tenkes inngått uavhengig av deres interesser som aksjonærer i Nor-Import AS. Lagmannsretten finner det unødvendig for avgjørelsen å ta særskilt stilling til denne anførsel. Det må uansett legges til grunn at formålet med å overføre aksjene i Perhusveien 3 AS til Nor-Import AS var å styrke grunnlaget for fortsatt drift av selskapet, og at John Olav Lefdal som aksjonær i Nor-Import AS så seg nødt til å medvirke ved å stille aksjene til disposisjon. På samme måte må det legges til grunn at avtalen om på nærmere angitte betingelser senere å overdra aksjene til aksjonærene i Nor-Import AS hadde sin bakgrunn i aksjonærforholdet.

Lagmannsretten finner etter dette at både Nor-Import AS sitt erverv av aksjene i Perhusveien 3 AS i 1993 og overdragelsene av aksjene til John Olav Lefdal og Aslak Lefdal i 1995, var reelle disposisjoner som for de nevntes vedkommende klart var motivert ut fra deres særlige tilknytning til selskapet Nor-Import AS som aksjonerer. For Aslak Lefdals vedkommende fremtrer dette forholdet som særskilt klart, etter som han for sitt vedkommende ikke hadde noen tilknytning til aksjene før Nor-Import AS kjøpte dem i 1993. Fra hans side har det således ikke vært foretatt noen forutgående innsats som kan begrunne en eventuelt vederlagsfri avståelse av aksjer fra selskapet til ham. Det kan ikke ses å være annen grunn til at selskapet skulle overdra aksjer vederlagsfritt til ham enn det forhold han står i overfor selskapet som aksjonær.

Lagmannsretten finner etter ovenstående at det ikke var uberettiget av ligningsmyndighetene å anse en eventuell merverdi av aksjene ut over vederlaget som utbytte for de to aksjonærene.

Spørsmålet om beskatningen er rettmessig vil videre avhenge av om verdien av aksjene ved overdragelsene i 1995 overstiger vederlaget på kr 5.000,- for hver aksje, som da ble betalt. Ved verdsettelsen må det tas utgangspunkt i den verdien aksjene representerte for erververne. Som lagmannsretten nedenfor skal komme tilbake til, er det ikke nødvendigvis den samme verdien som aksjene utgjorde på selskapets hånd før overdragelsen, nettopp av den grunn at aksjene da var klausulert til fordel for erververne. Når det legges til grunn at overføringene i 1995 var reelle og at en eventuell merverdi av aksjene ut over vederlaget skal utbyttebeskattes, er lagmannsretten enig med ligningsmyndighetene i at det er ligningsverdien av aksjene slik den fremgår av selvangivelsen for Perhusveien 3 AS for 1995 som må danne utgangspunkt for beregningen. Det må kunne antas at selskapets egen vurdering gir et tilstrekkelig treffende anslag for verdien. Ingen av partene har heller påvist noen annen eller mer betryggende metode for verdsettelsen. Det må i denne relasjon være være verdien på tidspunktet for utdelingen som er avgjørende og ikke tidspunktet da avtalen ble inngått. Lagmannsretten kan således ikke se at verdsettelsen av aksjene hviler på et uriktig beregningsgrunnlag eller at det ellers er noe å utsette på ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse i den forbindelse.

Etter dette blir ligningen av Aslak Lefdal og John Olav Lefdal å stadfeste for så vidt gjelder utbyttebeskatningen vedrørende erverv av aksjene i Perhusveien 3 AS.

Om uttaksbeskatningen:

Hjemmelen for uttaksbeskatning er i tilfelle skatteloven §42, 3. pkt, jfr 5. pkt, hvoretter uttak ved gaveoveføring skal beskattes som inntekt for selskapet etter uttaksobjektets «omsetningsverdi».

Som lagmannsretten har vært inne på ovenfor, er det nærliggende å forstå avtalen om gjenkjøps-/ løsningsrett for de to aksjonærene slik at Nor-Import AS var uberettiget til å forføye over aksjene ved frivillige disposisjoner til skade for aksjonærene, så lenge vilkårene i avtale 0 ble overholdt. Det er ingen motstrid mellom en slik tolkning og det synspunkt at avtalen måtte stått tilbake for eventuelle tvungne rettstiftelser eller for Ringnes AS sine rettigheter, dersom vilkårene for tiltredelse av opsjonene skulle oppstå. Selv om selskapet skulle være legitimert til fritt å selge aksjene, og dermed eventuelt kunne oppnådd et høyere vederlag, må det etter lagmannsrettens oppfatning tas hensyn til den begrensning i selskapets omsetningsadgang som lå i avtalen, ved fastsettelse av aksjenes omsetningsverdi på selskapets hånd. Når dette legges til grunn, vil omsetningsverdien måtte settes til vederlaget som i henhold til gjenkjøps-/løsningsavtalen ble betalt for aksjene.

Etter dette legger lagmannsretten til grunn at omsetningsverdien av aksjene i Perhusveien 3 AS, så lenge de var i selskapets eie, ikke oversteg det vederlaget som de to aksjonærene betalte ved uttaket. Det finnes således ikke å være grunnlag for uttaksbeskatning slik skattemyndighetene har foretatt. Ligningen av Nor-Import AS for så vidt angår uttaksbeskatning for den regnskapsmessige verdien av aksjene i Perhusveien 3 AS blir således å oppheve.

Om tilleggsskatten:

Etter som ligningen av Nor-Import AS oppheves, blir også vedtaket om tilleggsskatt å oppheve for så vidt angår uttaksbeskatningen.

Hva gjelder tilleggsskatt ilagt på grunnlag av mangelfulle opplysninger fra de personlige skattyterne, finner lagmannsretten at det er gitt mangelfulle opplysninger på en slik måte at det var grunnlag for å vurdere å anvende tilleggsskatt. Aslak Lefdal hadde i sin selvangivelse for 1995 ikke opplyst noe som viste at han hadde overtatt aksjer i Perhusveien 3 AS og heller ikke at han eide aksjer i dette selskap. For John Olav Lefdals vedkommende var aksjene oppgitt. Det fremgikk ikke hvordan aksjene var ervervet eller opplysninger ellers som kunne gi foranledning for ligningsmyndighetene for å vurdere nærmere om den oppgitte verdien var dekkende.

Det heter i ligningsloven §10-4 nr. 1 at «Satsen skal være 15 pst. når de uriktige eller ufullstendige opplysninger - - - - - - gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over». Lagmannsretten legger til grunn at endring av ligningene ble tatt opp på grunnlag av opplysninger innsendt av skattyterne, sammenholdt med opplysninger oversendt fra Stryn ligningskontor. Etter lagmannsrettens vurdering er det under disse omstendigheter gjort feil i saksbehandlingen ved at det ikke er vurdert å anvende redusert sats ved beregning av tilleggsskatten.

Vedtaket om tilleggsskatt knyttet til ligningen for de to personlige skattyterne blir således også å oppheve.

Alle parter har nedlagt påstand om saksomkostninger. Etter ovenstående har anken delvis ført frem i forhold til de personlige skattyterne og vært forgjeves i forhold til selskapet.

I medhold av tvistemålsloven §180 første ledd vil den ankende part bli pålagt å betale selskapets saksomkostninger for lagmannsretten. Det kan ikke ses å foreligge slike særlige omstendigheter som kan gi grunnlag for å frita for erstatningsplikten. I forhold til de personlige skattyterne må saken anses dels vunnet og dels tapt. Lagmannsretten finner således at tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §174. første ledd kommer til anvendelse ved avgjørelse av saksomkostningsspørsmålet i forhold til dem. Det kan ikke ses å være grunnlag for anvendelse av unntaksbestemmelsen i annet ledd. Det tilkjennes således ikke saksomkostninger vedrørende saken mellom den ankende part og de personlige skattyterne, verken for herredsrett eller lagmannsrett.

Prosessfullmektigen for ankemotpartene har oppgitt salær og omkostninger i anledning ankesaken samlet for alle tre parter. Omkostningene er oppgitt til kr 58.920,-, hvorav salæret utgjør kr 51.600,-. I mangel av opplysninger om fordelingen av omkostningene mellom mellom partene, legges til grunn at omkostningene fordeler seg med en halvpart på de personlige skattyterne og en halvpart på selskapet. Det beløp den ankende part etter ovenstående skal erstatte selskapet fastsettes således til kr 29.460,-.

Etter sakens utfall skal den ankende part erstatte selskapet dets saksomkostninger også for herredsretten. Herredsretten, som har tilkjent saksomkostninger for alle de private parter, har for sin avgjørelse ikke fordelt beløpet i slutningen, men bemerker i premissene at det blir å fordele med en halvpart på hver av sakene. Lagmannsretten legger til grunn denne fordeling ved fastsettelse av det beløp den ankende part skal betale selskapet i anledning saken for herredsretten. Beløpet fastsettes således til kr 37.847,-.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

«1. Vedtak om ileggelse av tilleggsskatt ved ligningen av Aslak Lefdal for 1995 oppheves. For øvrig stadfestes ligningen av Aslak Lefdal for 1995.

2. Vedtak om ileggelse av tilleggsskatt ved ligningen av John Olav Lefdal for 1995 oppheves. For øvrig stadfestes ligningen av John Olav Lefdal for 1995.

3. Herredsrettens dom i sak 98-00036 A stadfestes for så vidt angår ligningen av Nor- Import AS for 1995.

4. I saksomkostninger for herredsretten betaler Staten v/Sogn og Fjordane fylkesskattekontor til Nor-Import AS 37.847,- - trettisyvtusenåttehundreogførtisyv - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelse av denne dom.

5. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Staten v/Sogn og Fjordane fylkesskattekontor til Nor-Import AS 29.460,- - tjuenitusenfirehundreogseksti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelse av denne dom.

6. For øvrig tilkjennes ikke saksomkostninger verken for herredsrett eller lagmannsrett.