Rt-1989-545
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1989-05-16 |
| Publisert: | Rt-1989-545 (156-89) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr 72B/1989, nr 146/1988 |
| Parter: | Staten v/Finansdepartementet (Regjeringadvokaten v/advokat A C Stray Ryssdal) mot Bernt E Fylling (Advokat Per Norvald Sperre - til prøve). |
| Forfatter: | Langvand, Holmøy, Hellesylt, Schweigaard Selmer, Backer |
| Lovhenvisninger: | Aksjeskatteloven (1969) §3, Skattebetalingsloven (1952) §48, Skattebetalingsloven (1952), Aksjeskatteloven (1969) |
Dommer Backer: Saken gjelder anvendelsen av aksjeskatteloven av 19. juni 1969 nr 71 §3 annet ledd i et tilfelle der aksjonæren fikk overdratt til underpris fra selskapet en fast eiendom som han 13 år tidligere hadde overdratt til selskapet for å styrke dettes økonomi og under forbehold om tilbakeskjøting.
Bernt E Fylling kjøpte i 1952 "Solheim" gnr 50 bnr 244 i Ålesund. Det er en kombinert bolig- og forretningseiendom med et gulvareal på ca 315 kvm. Fylling bodde med sin famile i en av leilighetene fra 1954 til 1961, da han flyttet til Skodje. I 1963 startet Fylling trelasthandel. Virksomheten ble i 1968 overtatt av det nystiftede selskap Bernt Fylling A/S, som reelt sett var eiet og helt kontrollert av Fylling. Omkring 1969/70 oppstod det økonomiske vanskeligheter for selskapet. Selskapets bankforbindelse ga beskjed om at det ikke kunne få ytterligere kreditt med mindre frisk kapital ble tilført selskapet. Etter drøftelser med banken ble det til at Fylling ved skjøte av 30. april 1971 overdro gnr 50 bnr 244 til aksjeselskapet for kr 100.000. Dette var en overdragelse til underpris. I forbindelse med overdragelsen ble det i selskapets generalforsamlingsprotokoll innført en overenskomst av 8. januar 1971 mellom Fylling personlig og hans hustru på den ene side og aksjeselskapet ved Fylling på den annen side. Det heter her bl a:
"Når forholda endrast for aksjeselskapet skal eigedomen overdragast att til Lillian og Bernt Fylling, Skodje for same pris. Er der i den tid aksjeselskapet har hatt heimel til eigedomen, vore påkostningar skal dette kunne krevast attende."
Fra slutten av 1970-årene fikk selskapet en god økonomisk utvikling, og ved skjøte av 26. april 1984, ble eiendommen tilbakeført til Bernt E Fylling. Kjøpesummen var kr 300.000. Herav utgjorde påkostninger på eiendommen kr 200.000, som var aktivert i selskapets regnskap. Eiendommen hadde ikke vært gjenstand for avskrivning i selskapets regnskap.
Ved ligningen i Skodje for 1984 ble Fylling tillagt sin inntekt ved statsskatteligningen kr 400.000 som utbytte etter aksjeskatteloven §3 annet ledd. Ligningsnemnda bygget på at eiendommen var verdt minst kr 700.000. Fylling hadde ikke noe å bemerke til denne verdsettelse, men mente at det ikke forelå noe utbytte siden selskapet bare hadde oppfylt den forpliktelse det påtok seg i 1971. Han klaget til overligningsnemnda, uten at ligningen ble endret.
Bernt E Fylling reiste deretter søksmål mot Skodje kommune ved Nordre Sunnmøre herredsrett med påstand om at ligningen måtte oppheves. Herredsretten avsa 16. januar 1987 dom med slik domsslutning:
"1. Ligningen for Bernt E. Fylling for inntektsåret 1984 stadfestes.
2. Bernt E. Fylling betaler innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse kr. 9.581,- - kronernitusenfemhundreogåttien 00/100 - i saksomkostninger til Skodje kommune."
Fylling påanket dommen til Frostating lagmannsrett, som 4. februar 1988 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Ligningen for Bernt E. Fylling for inntektsåret 1984 oppheves for så vidt angår utbyttebeskatning i forbindelse med erverv av eiendommen Solheim gnr. 50, bnr. 244 i Ålesund fra Bernt Fylling A/S.
2. Hver av partene bærer sine omkostninger for lagmannsretten såvel som for herredsretten."
Saksforholdet og partenes anførsler for herredsretten og lagmannsretten fremgår av dommene.
Staten v/Finansdepartementet, som etter avtale med kommunen har overtatt saken i medhold av skattebetalingsloven av 21. november 1952 nr 2 §48 nr 2, har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen.
Det har ikke vært holdt bevisopptak til bruk for Høyesterett, men Bernt E. Fylling har med samtykke av staten avgitt en skriftlig redegjørelse om sakens faktiske side. Det er også ellers fremlagt noen nye dokumenter, som jeg ikke finner grunn til å redegjøre for. Saken står stort sett i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten, men staten har som ny anførsel med en subsidiær påstand hevdet at Fylling under enhver omstendighet må beskattes for den verdistigning som eiendommen har hatt på selskapets hånd. Jeg kommer tilbake til denne anførsel.
Den ankende part, staten v/Finansdepartementet, har i det vesentlige anført:
Etter aksjeskatteloven §3 annet ledd skal som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær, unntatt tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital. Meningen er at avkastningen av alle investeringer som aksjonæren har gjort i selskapet, skal beskattes som utbytte. Enhver utdeling til en aksjonær må ansees som vederlagsfri med mindre det dreier seg om oppfyllelse av en gjensidig bebyrdende avtale av kommersiell natur som kunne tenkes inngått også mellom selskapet og en utenforstående person.
Det bestrides ikke at avtalen av 8. januar 1971 var reell eller at det ved overføringen av eiendommen til selskapet i 1971 ble tilført dette verdier. Dette er imidlertid ikke avgjørende for skatteplikten, som må avgjøres ut fra en tolkning av aksjeskatteloven §3 annet ledd. Det er vel kjent i skatteretten at man bygger på det reelle saksforhold, uten at man dermed behøver å anse inngåtte avtaler som proformaverk, jf Rt-1936-833 og Rt-1971-264. Det foreliggende tilfelle har visse likhetspunkter med det som er nevnt i Rt-1938-825. Det gjaldt her tilbakebetaling av midler til aksjonærene som disse tidligere hadde ytet selskapet.
Lagmannsretten har i sin dom drøftet forskjellige rettslige synspunkter som har liten relevans for løsningen av den foreliggende sak, og truffet sin avgjørelse ut fra en helhetsvurdering som det er noe vanskelig å få tak i. En undersøkelse av den uttalelse i Utvalg 1961 329 som lagmannsretten særlig støtter seg til, viser at den gjaldt et avskrivningsspørsmål, og ikke aksjeskatteloven §3 annet ledd. Uttalelsen fra Aarbakke: Skatt på inntekt (3 utg) side 69 som det også vises til, kan ikke tas til inntekt for begge parters syn, slik lagmannsretten sier, men går klart i ligningsmyndighetenes favør. Det samme gjør for øvrig en senere uttalelse i Zimmer m fl: Aksjeselskapsbeskatning side 32.
Det eneste som eventuelt kunne bringe beskatningsspørsmålet i en annen stilling i forhold til aksjeskatteloven §3 annet ledd, måtte være hvis det forelå et gjeldsliknende forhold. Det er antatt at tilbakebetaling av gjeld til en aksjonær ikke kan ansees som utbytte. Fylling valgte imidlertid ikke å yte sitt bidrag til selskapet som et lån. Det ville ut fra formålet ikke gjort samme nytten. Forpliktelsen til å tilbakeskjøte eiendommen fremgår ikke av selskapets regnskap, og måtte nødvendigvis stå tilbake for dekningen av selskapets ordinære forpliktelser. Det forelå derfor ikke noe gjeldsliknende forhold.
Subsidiært hevder staten at selv om man skulle konstruere det slik at Fylling bare hadde "lånt" selskapet differansen mellom salgssummen og eiendommends reelle verdi, må verdistigningen - på samme måte som renter av en hovedstol - komme til beskatning. Dette må også gjelde verdistigning som kan henføres til påkostninger på eiendommen mens selskapet hadde hjemmelen til den. Verdistigningen må eventuelt vurderes av ligningsnemnda. Den kan ikke settes høyere enn kr 400.000. Den subsidiære anførsel nødvendiggjør en ny subsidiær påstand etter skattebetalingsloven §48 nr 6.
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
"Prinsipalt: Herredsrettens dom stadfestes.
Subsidiært: Ligningen oppheves. Det foretas ny ligning der skattbart utbytte settes til den verdistigning eiendommen "Solheim" har hatt på selskapets hånd."
Ankemotparten, Bernt E Fylling, har i det vesentlige anført:
Lagmannsrettens dom må ansees som riktig, både i resultatet og i begrunnelsen så langt den rekker. Det er imidlertid enkelte forhold lagmannsretten drøfter som Fylling ikke hadde påberopt seg, og som han heller ikke påberoper seg for Høyesterett. Det avgjørende er under enhver omstendighet etter Fyllings oppfatning at overdragelsen av gnr 50 bnr 244 i 1984 ikke var "vederlagsfri" slik aksjeskatteloven §3 annet ledd krever.
Ved avgjørelsen av spørsmålet om en ytelse er vederlagsfri, må det skje en helhetsvurdering. Det kan ikke kreves at vederlaget skal ytes samtidig eller at det skal dreie seg om oppfyllelse av en kommersiell forpliktelse. Staten går her lenger i sine krav enn det er dekning for i de foreliggende rettskilder. Fylling hadde i 1971 ytet vederlag for den fordel han fikk i 1984 ved å få eiendommen overdratt til underpris. På den tid da han overdro eiendommen til selskapet for kr 100.000, hadde han nylig hatt bud på eiendommen på kr 400.000 og kr 500.000. Eiendommen utgjorde ikke bare en betydelig verdi på selskapets hånd til sikring av kreditorenes krav, men også en viktig inntektskilde. Den ble ikke benyttet i selskapets virksomhet, men leiet ut. Skulle det være ubalanse i ytelsene, måtte det være i Fyllings disfavør.
Det hender at man ved avgjørelsen av skatterettslige spørsmål skjærer gjennom de rettslige former som er brukt, men hovedregelen er allikevel at eksisterende kontraktsforhold respekteres. I det foreliggende tilfelle har man ikke innrettet seg som man gjorde ut fra ønsket om å unngå skatt. Sammenlikningen med avgjørelsen i Rt-1971-264 er derfor ikke relevant. Også de to andre høyesterettsavgjørelser som staten viser til, gjelder andre typer tilfelle enn det foreliggende, og kaster etter Fyllings oppfatning ikke lys over dette tilfelle. Det er begrenset hva man kan slutte av uttalelsene i Aarbakkes og Zimmers bøker ettersom et tilfelle som det foreliggende tydeligvis ikke tidligere har vært forelagt for Høyesterett. Uttalelsen i Zimmers bok baserer seg på herredsrettsdommen i den foreliggende sak.
I prinsippet må gjensidig bebyrdende kontrakter likestilles med gjeldsforpliktelser i forhold til aksjeskatteloven §3 annet ledd. Man kan ikke kreve at plikten til å tilbakeskjøte eiendommen til Fylling skulle fremgå av aksjeselskapets regnskap. Det dreiet seg jo ikke om noen pengeforpliktelse.
Hvis staten ikke får medhold i sin prinsipale påstand, er det vanskelig å se hvordan den skulle kunne få medhold i den subsidiære. Skatteplikt på verdistigning inntrer først ved en avhendelse der verdistigningen innkasseres.
Bernt E Fylling har nedlagt slik påstand:
"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Bernt E. Fylling tilkjennes saksomkostninger for samtlige retter."
Jeg er kommet til at anken må tas tilfølge. Innledningsvis peker jeg på at §3 annet ledd i aksjeskatteloven av 1969 er hentet fra §3 annet ledd i den tidligere aksjeskattelov av 13. juli 1921. Opprinnelig bestemtes det her at "Like med utbytte regnes friaktier, tilskrivning på aktier (parter) så vel som enhver annen utbetaling (også ved selskapsopløsning) undtagen tilbakebetaling av innbetalt aktiekapital". Bestemmelsen fikk sin nåværende ordlyd ved en endringslov av 30. juni 1967 nr 4. Det fremgår av lovforarbeidene at man ikke har tilsiktet noen realitetsendring i forhold til den tidligere rettstilstand. Det er særlig pekt på at hvis aksjonærene mottar lønn eller styrehonorar for arbeid eller verv i selskapet, vil dette normalt ikke kunne regnes som utbytte, og det samme gjelder i alminnelighet tantieme. Jeg viser til innstillingen fra Dekke-komiteen side 101.
Når det ikke foreligger ytelser som her nevnt, er det ut fra formålet med bestemmelsen i aksjeskatteloven §3 annet ledd naturlig å tolke denne slik at alle utbetalinger eller andre overføringer av verdier - herunder salg til underpris - fra selskapet til aksjonærene ansees som utbytte, med mindre det er klart at overføringen ikke har noe å gjøre med investeringer som aksjonæren har gjort i selskapet. Generelt gir rettspraksis, ligningspraksis og teori uttrykk for en restriktiv holdning her. Men aksjonærene må kunne yte selskapet lån, og betaling på slike lån ansees ikke som utbytte. Det samme må gjelde oppfyllelsen av gjensidig bebyrdende kontrakter som like gjerne kunne ha vært inngått mellom selskapet og en utenforstående. Men når kontrakten mellom selskapet og en aksjonær bærer preg av aksjonærens spesielle stilling i forhold til selskapet, kan det være grunn til å vise forsiktig het, og særlig gjelder det hvis aksjonærens ytelse kan oppfattes som en investering i selskapet.
I det foreliggende tilfelle skjedde overføringen av gnr 50 bnr 244 til selskapet i 1971 for å styrke selskapets økonomi. Selv om det var tatt et forbehold om tilbakeskjøting av eiendommen til samme pris til Bernt E Fylling og hustru, lå det i formålet med overdragelsen at dette forbehold ikke skulle gjøres kjent og at tilbakeskjøtingsplikten måtte ha prioritet etter alle andre forpliktelser som påhvilte eller kom til å påhvile selskapet. Det siste fremgikk også av forbeholdets utforming. Tilbakeskjøtingsplikten skulle gjelde "Når forholda endrast for aksjeselskapet". Det måtte i 1971 fremstille seg som tvilsomt om og eventuelt når tilbakeskjøting kunne skje. Alt dette gjør at det er naturlig å se på overføringen av eiendommen til selskapet som en investering i dette fra Bernt E Fyllings side, og ikke som ledd i en vanlig gjensidig bebyrdende kontrakt. Etter en riktig forståelse av aksjeskattelovens §3 annet ledd har selskapet da ikke fått vederlag for underprisen ved overdragelsen av gnr 50 bnr 244 til Fylling i 1984.
Herredsrettens dom, domsslutningens punkt 1, blir etter dette å stadfeste.
Staten har ikke krevet saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett. Etter omstendighetene finner jeg at saksomkostninger heller ikke bør tilkjennes for herredsretten.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Herredsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.