LG-2000-1567

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-08-29
Publisert:	LG-2000-01567
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Bergen byrett - Gulating lagmannsrett LG-2000-01567 A/02. Anken til Høyesterett nektet fremmet, HR-2001-01396.
Parter:	Ankende part: Odfjell ASA (Prosessfullmektig: Advokat Espen Ommedal). Motpart: Staten ved Hordaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Morten Søvik).
Forfatter:	Lagdommer Voll. Lagdommer Molven. Ekstraordinær lagdommer Grimstad
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, §54, §15, §42, Tvistemålsloven (1915) §180, Forsinkelsesrenteloven (1976), Selskapsskatteloven (1991) §1-3, §1-4, §1-5

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om likningsendring - tilbakeføring av inntektsfradrag i form av garantiprovisjoner - for inntektsårene 1990, 1991 og 1992.

Sakens bakgrunn kan sammenfattes slik: Ankende part, Odfjell ASA (heretter: Odfjell), er en ledende aktør på verdensbasis når det gjelder transport av kjemikalier med skip. Før en ren navneendring i 1998 het selskapet Skibsaksjeselskapet Storli (heretter: Storli). Storli var igjen resultatet av en sammenslåing av selskapene Odfjell Tankers & Terminals AS, Skibsaksjeselskapet Selje og Skibsaksjeselskapet Storli. I kontraktsdokumenter som vedrører saken er de tre sistnevnte selskaper gjerne benevnt Odfjell-gruppen.

For å fremme virksomheten innen kjemikalietransport besluttet Odfjell tidlig på 1980-tallet å bygge ut en spesialtilpasset tankterminal ved innløpet til Houston-kanalen. Formålet var å fremme et av selskapets konkurransefortrinn, nemlig ved hjelp av avanserte skip å kunne frakte mange typer kjemikalier samtidig. På den aktuelle tid fantes det i området ikke terminaler som gjorde det mulig å ta imot/levere et større antall typer kjemikalier under samme havneanløp. Dette påførte skipene ekstra liggetid i flere havner og påvirket dermed virksomhetens lønnsomhet negativt. Slik man så det hos Odfjell ville utbygging av en terminal som nevnt, i tillegg til å bidra positivt til lønnsomheten gjennom reduserte liggetider, få en positiv effekt gjennom profilering og markering av langsiktighet i markedet.

For realisering av planen om ny tankterminal ble det amerikanske selskapet Baytank (Houston) Inc. (heretter: Baytank) stiftet i 1981. Baytank ble stiftet med en aksjekapital stor US dollar (USD) 2.000. Opprinnelig skjedde etableringen av Baytank som et 50-50 % fellesskap mellom Odfjell og samarbeidspartneren Westfal-Larsen & Co AS. Eierskapet til Baytank ble organisert gjennom et eget amerikansk selskap, Odfjell Westfal-Larsen (USA) Inc. Med virkning fra 01.01.1990 har Odfjell (opprinnelig Storli) stått som eier av samtlige aksjer i Baytank. I forbindelse med denne omorganiseringen skiftet selskapet Odfjell Westfal-Larsen (USA) Inc. navn til Odfjell Tankers (USA) Inc. Sistnevnte selskap er et rent formelt, tomt eierselskap. Ettersom nærværende sak er begrenset til ligningsårene 1990, 1991 og 1992, sees i det følgende bort fra den delte eierkonstellasjonen til Baytank fra stiftelsen og frem til 01.01.1990.

Finansieringen av Baytanks kjøp av grunn og terminalutbyggingen skjedde dels ved lån fra Odfjell og dels gjennom låneopptak i USA. Odfjell ytet Baytank et lån stort USD 9.246.000. I flere omganger opptok dertil Baytank lån fra Gulf Coast Industrial Development Authority på i alt USD 79.000.000. Beløpet ble av långiver tilveiebrakt gjennom utstedelse av obligasjoner. Som sikkerhet overfor långiver utstedte Morgan Guaranty Trust Company of New York (heretter: Morgan) en garanti på i alt USD 70 250.000. I henhold til finansieringsavtaler (Project Financing Agreement) av henholdsvis 01.12.1982 og 01.12.1984 var Odfjell og Baytank forpliktet til å betale Morgan en nærmere bestemt garantiprovisjon, og skulle dertil stille en egen kontragaranti. Slik kontragaranti overfor Morgan på vegne av Odfjell ble utstedt av Den norske Bank, stor USD 70.250.000.

I garantiprovisjon til Morgan og for kontragarantien utstedt av Den norske Bank betalte Odfjell kr 3.280.738 i 1990, kr 3.030.609 i 1991 og kr 4.182.581 i 1992. Beløpene ble regnskapsført hos Odfjell og det ble krevd fradrag ved likningen med skattemessig virkning for de respektive år. Tilsvarende praksis ble fulgt også for de foregående inntektsår som ikke er omfattet av saken, og videreført for inntektsåret 1993, da garantiprovisjonene utgjorde kr 3 218.770.

Hordaland fylkesskattekontor gjennomførte i november/desember 1993 bokettersyn i Storli for inntektsårene 1990-1992. Av bokettersyns-rapporten, datert 23.02.1994, fremgår at det ble fokusert særlig på to forhold som grunnlag for mulig endring av tidligere foretatt likning. For det første ble det i bokettersyns-rapporten anbefalt vurdert økning av inntekt, jf. (daværende) skatteloven §54, med bakgrunn i at lånet til Baytank på USD 9.246.000 ikke var gjort rentebærende. Dessuten ble det i rapporten foreslått vurdert om Odfjell burde nektes fradrag for garantikostnadene knyttet til Baytanks låneopptak.

Varsel om endring av likningen for 1990-92 vedrørende fradrag for garantiprovisjoner ble først sendt 27.02.1996, noe som synes å ha hatt sammenheng med følgende:

Fra og med inntektsåret 1993 ble Odfjell liknet ved Sentralkontoret for storbedrifter (SFS). Ved likningen for 1993 ble Odfjells skattepliktige inntekt forhøyet med til sammen ca kr 99.000.000, basert på tre ulike grunnlag. Blant disse inngikk beregning av en skjønnsmessig renteinntekt på det rentefrie lånet til Baytank, samt nektelse av fradragsrett for garantikostnadene som omtalt. Likningsnemdas endelige vedtak fra 19.04.1995, som fastholdt konklusjonene fra den ordinære likning, ble påklaget til overlikningsnemda ved SFS. Klagen omfattet det skjønnsmessig fastsatte tillegget for renteinntekt, men derimot ikke spørsmålet om fradragsrett for garantikostnader. I klagen så vel som i andre sammenhenger er bakgrunnen for dette oppgitt å ha vært rent prosesstaktiske grunner. Ved overlikningsnemdas vedtak av 17.11.1995 fikk skattyter medhold i at det ikke var grunnlag for noe skjønnsmessig inntektstillegg med bakgrunn i det rentefrie lånet til Baytank. Overlikningsnemda tok utgangspunkt i at hovedregelen må være at lån mellom beslektede selskaper skal renteberegnes, og at skatteloven §54 hjemler fastsettelse av inntektstillegg dersom det er gitt rentefrie lån. I tilknytning til vilkåret om at det må foreligge en inntektsreduksjon, fant imidlertid overlikningsnemda etter en konkret vurdering at Baytanks økonomiske stilling var så svak at

«selskapet ikke ville ha evne til å oppnå ekstern lånefinansiering som alternativ til det lån som er ytet av Storli. Kapitaltilskuddet må derfor i realiteten sies å være egenkapital, og det er således ikke grunnlag for å foreta noen skjønnsmessig renteberegning.»

I varselet om endring av 27.02.1996 opplyste Bergen likningskontor at man tok til etterretning overlikningsnemda ved SFS sitt syn når det gjaldt vurderingen av det rentefrie lån. Endringsvarselet begrenset seg dermed til spørsmålet om fradrag for garantiprovisjoner for årene 1990-92.

Ved Bergen likningsnemds vedtak av 20.05.1996 ble selskapets inntekt for de respektive år (1990-92) øket med beløp tilsvarende betalte garantiprovisjoner, jf. ovenfor.

Etter klage fra skattyter, Skipsaksjeselskapet Storli, traff overlikningsnemda den 08.02.1999 vedtak hvorved likningsnemdas avgjørelse ble stadfestet.

Odfjell ved advokat Espen Ommedal innga stevning i saken 08.08.1999, og krevde overlikningsnemdas vedtak opphevet. Staten ved Hordaland fylkesskattekontor ved advokat Morten Søvik nedla i sitt tilsvar av 06.09.1999 påstand om frifinnelse. Bergen byrett avsa 08.06.2000 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. I saksomkostninger betaler Odfjell ASA til Staten v/Hordaland fylkesskattekontor kr 72.563,- -kronersyttitotusenfemhundreogsekstitre - med tillegg av 12% rente fra 2 - to - uker etter forkynnelse av dommen til betaling skjer.

Hva gjelder partenes anførsler for byretten, og byrettens avgjørelsesgrunner, vises til dommen.

Odfjell ved advokat Ommedal har i rett tid inngitt anke over byrettens dom. Staten ved Hordaland fylkesskattekontor ved advokat Søvik har tatt til motmæle.

Ankeforhandling ble holdt i Bergen Tinghus 09.-10.08.2001. Det ble ikke gitt forklaringer fra parter eller vitner. Dokumentasjon ble foretatt slik det fremgår av rettsboken. Saken står i faktisk og rettslig henseende i det alt vesentlige i samme stilling som for byretten.

Ankende part har i hovedtrekk gjort gjeldende:

Saken gjelder grunnleggende vilkår for fradragsrett vedrørende utgifter i egen næringsvirksomhet. Det er ikke tale om overføring av skatteposisjoner fra utlandet m.v., slik ankemotparten hevder. Det særegne med saken er derimot at det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom garantiutgiftene og ankende parts egen næringsvirksomhet. Samtlige vilkår for fradragsrett er oppfylt. Det er ikke grunnlag for å tilordne de aktuelle utgifter til Baytank. Byrettens dom er derfor uriktig. Hjemmel for ankende parts påstand om fradragsrett er hovedbestemmelsen i skatteloven (av 1911) §44 første ledd, 1. setning.

Bestemmelsen i skatteloven §44 første ledd, 1. setning inneholder en rekke vilkår, som det er gjort nærmere rede for under henvisning til juridisk teori og rettspraksis. En rekke av disse vilkårene er åpenbart oppfylt, og krever ingen nærmere drøftelser. Et grunnvilkår for fradragsrett i henhold til §44 første ledd, 1. setning er at det foreligger en viss sammenheng mellom den aktuelle utgift og skattyterens brutto inntekt. Inntekts-begrepet i §44 må forstås på bakgrunn av skatteloven §15. Det må være tale om inntekter eller inntektserverv som er undergitt norsk skatteplikt, men utgiften må ikke nødvendigvis være pådratt i Norge.

Etter ankende parts syn er det særlig tre problemstillinger som krever en nærmere gjennomgang i forhold til skatteloven §44 første ledd, 1. setning i nærværende sak. For det første er det et grunnleggende prinsipp at fradrag for utgifter skal tilordnes det skattesubjekt som etter de underliggende privatrettslige forhold er rettslig forpliktet til å bære utgiften. Her er særlig vist til Magnus Aarbakke, «Skatt på inntekt», 4. utgave, side 351-352, Fredrik Zimmer, «Lærebok i skatterett», 3. utgave, side 218 og Sven Rune Greni m.fl., «Skattelovkommentaren 1997/98», side 719. Det anføres at ankende part utvilsomt var privatrettslig ansvarlig for de aktuelle garantiprovisjoner. I tillegg til finaniseringsavtalene fra 1982 og 1984 er det vist til dokumenterte fakturaer/avregninger og garantistillelse fra Den norske Bank av 06.06.1990 overfor Morgan. Av sistnevnte dokument fremgår bl.a at garantistillelsen skjer «at the request and for the account of Skibsaksjeselskapet Storli», dette med bakgrunn i de to finaniseringsavtalene. Det er videre pekt på at ankende parts rettslige forpliktelse i denne forbindelse har vært reell. Det er ikke tenkelig at en tilsvarende garanti kunne blitt utstedt etter anmodning av Baytank alene pga dette selskapets økonomiske situasjon. På grunn av egenarten ved den aktuelle type tjeneste var det slik at morselskapet måtte ta kostnaden. Det foreligger således ingen fiksjon eller spesiell vinkling fra ankende parts side, derimot en tilstrekkelig tilknytning mellom utgiften og ankende parts egen næringsvirksomhet.

En annen sentral problemstilling er om de aktuelle utgiftene er pådratt til inntekts ervervelse for Odfjell. Dette kan formuleres som et spørsmål om det er grunnlag for å fravike det privatrettslige utgangspunkt og den skatterettslige hovedregel. Skatteloven §44 første ledd, 1. setning krever at det må foreligge en saklig sammenheng mellom den aktuelle omkostning og et konkret inntektserverv. For omkostninger som skattyteren aktivt har pådratt seg «er det avgjørende for fradragsretten om en slik disposisjon kan anses objektivt sett egnet til å innvinne inntekter i skattelovens forstand», jf. Aarbakke side 244. Videre er vist til Fagernæs, «Håndbok i skatterett og likning», side 429, hvorav fremgår at når «garantien er stillet i næring, vil betalt provisjon alltid være fradragsberettiget.» Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av hva som skal til for at en utgift skal anses for å ha tilstrekkelig sammenheng med inntekten, og flere former for tilknytning kan være tilstrekkelig. Som fremhevet av Greni m.fl. side 445 vil det være tilstrekkelig med såkalt «final sammenheng, dvs. at formålet med å pådra seg utgiften er å oppnå, sikre eller vedlikeholde en inntekt eller en inntektskilde». Det anføres som utvilsomt at Odfjells primære hensikt med utgiften nettopp var å øke egen inntekt, den reduserte liggetid medførte økt inntjening. I denne sammenheng er vist til bl.a dokumenterte investeringsanalyser utarbeidet i forkant av utbyggingen av Baytank-anlegget. Denne dokumentasjonen viser at estimerte besparelser for egne skip («ships savings») utgjorde en vesentlig del av den økonomiske motivasjon bak utbygging av Baytank-terminalen. Dette gir en tilstrekkelig saklig sammenheng mellom kostnadene som ble utredet og ankende parts inntektserverv.

Like fullt har byretten, dommen side 5 nest siste avsnitt, bygget på at Odfjells disposisjoner ikke objektivt sett var egnet til å innvinne inntekter hos selskapet. Det anføres at dette er uriktig utlegning av kravet til sammenheng, særlig med tanke på hva som ligger i uttrykksmåten «objektivt sett». Bl.a er her vist til Greni m.fl. side 445, hvor det heter at man ved den objektiviserte formålsvurdering må bygge på «hva som kan antas å ha vært formålet eller hovedformålet ut i fra de objektivt konstaterbare omstendigheter som foreligger», dette under videre henvisning til Rt-1986-58. På dette punkt er også vist til Zimmer, side 183. Det må være åpenbart ut fra en slik vurdering som omtalt at Odfjells hovedformål var erverv/sikrelse av inntekt.

Byretten har videre tatt feil når den, dommen side 5 siste avsnitt, nærmere vurderer karakteren av tilknytningen mellom garantiprovisjonen og Odfjells virksomhet sett i forhold til Baytanks virksomhet. Det anføres at garantikostnadene har direkte sammenheng med Odfjells egen virksomhet. Selv om man skulle mene at utgiften har en mer indirekte tilknytning, skal det for øvrig likevel gis fradrag i dette tilfellet. Her er vist til avgjørelse inntatt i Rt-1965-954. Til tross for at tilknytningen i det tilfellet ble karakterisert som mer indirekte, ble den ansett som tilstrekkelig nær og umiddelbar til å utløse fradragsrett. I nærværende sak er det en vesentlig nærmere sammenheng mellom de pådratte omkostninger og selskapets egen næringsvirksomhet. For øvrig har likningsmyndigheten tidligere akseptert at utgiften er pådratt i egen næring, jf. overlikningsnemdas vedtak, side 5 siste avsnitt, dette i motsetning til byretten.

Det anføres således å være åpenbart at tilknytningen mellom garantiprovisjonen og ankende parts næringsvirksomhet er tilstrekkelig. Når Baytank har en tilknytning til Odfjell som tilfredsstiller kravet til «næring», må dette gjelder også virksomhetens enkelte bestanddeler i form av innsatsfaktorer/kostnadselementer. En utgift kan dessuten bli å anse som pådratt i egen næring selv om det aktuelle bidrag er av noe indirekte karakter, jf. uttalelse om dette hos Aarbakke, side 278 vedrørende bidrag til foreninger eller organisasjoner. Det kan ikke oppstilles noe krav til utgiftens art når det først foreligger tilstrekkelig tilknytning til egen virksomhet.

Ankemotparten har subsidiært påberopt at fradragsrett må nektes med bakgrunn i skatteloven §44 første ledd, litra d. Det anføres at det ikke er grunnlag for å hevde at det er oppstått noen fordring for Odfjell mot Baytank. Statens subsidiære anførsel hviler dermed på en ren spekulasjon.

Ankende part har nedlagt slik påstand:

1. Bergen overligningsnemds vedtak av 8. februar 1999 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at garantiprovisjoner på NOK 3.280.738 for inntektsåret 1990, NOK 3.030.609 for inntektsåret 1991 og NOK 4.182.581 for inntektsåret 1992 er fradragsberettigede for Odfjell ASA.

2. Odfjell ASA tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

Ankemotparten har sammenfatningsvis anført:

Byrettens dom er korrekt og må stadfestes.

Den foreliggende sak kan oppfattes som svært konkret, men har likevel prinsipielle sider. Dette krever at det foretas en gjennomgang av en del grunnleggende skatterettslige prinsipper. Dersom ankende part skulle gis medhold, ville dette være i strid med flere sentrale skatterettslige prinsipper.

Det anføres å foreligge to selvstendige grunnlag for å nekte fradragsrett. For det første må fradragsretten nektes fordi garantiutgiftene har tilknytning til Baytank og dets virksomhet, og ikke til Odfjell og dette selskapets virksomhet. Dette er i samsvar med byrettens syn og med den oppfatning som er lagt til grunn av likningsnemda og overlikningsnemda i nærværende sak, samt vedtaket truffet av likningsnemda ved SFS vedrørende ligningen for 1993.

Ankemotparten vil fremheve tre grunnprinsipper i norsk skatterett som er av betydning for sakens avgjørelse. Odfjell og Baytank er to selvstendige skattytere og dermed skattesubjekter. Dette gjelder selv om Odfjell via et mellomliggende selskap eier 100% i Baytank. Dernest: for to slike forskjellige skattesubjekter skal inntekt og fradrag fastsettes særskilt. For hvert av selskapene skal man komme frem til deres respektive netto inntekt. Det følger av skatteloven §15 at et skattesubjekt er forpliktet til å svare skatt av «sin formue og inntekt». Odfjell er skattepliktig til Norge for inntekt fra sin virksomhet, jf. skatteloven §42. Derimot kan Odfjell ikke beskattes i Norge for Baytanks inntekter, selv om det legges til grunn at det består en svært nær sammenheng mellom Odfjell og Baytank. Det amerikanske selskapet Baytanks inntekt kommer på den annen side til beskatning i USA. Tilsvarende gjelder på fradragssiden, jf. skatteloven §44 første ledd, 1. setning. Bestemmelsen inneholder en rekke vilkår, bl.a vilkåret om tilstrekkelig tilknytning mellom en utgift og skatttyters inntektservervelse. Når det f.eks gjelder renter på gjeld, kan man ikke få fradrag for renter betalt på andres gjeld. Tilsvarende gjelder også ellers, i det en utgift for å oppnå fradragsrett må gjelde skattyters egen inntekt, jf. Zimmer sider 181.

Kravet om tilknytning henger sammen med at beskatningsgrunnlaget er skattyters netto inntekt. Følgelig må inntekter og utgifter som vedrører andre holdes utenfor. Når det er tale om næringsvirksomhet, må utgiftene og inntekten knytte seg til denne. Dertil kommer, som nevnt, at hvert selskap må vurderes for seg, selv om selskapene inngår i samme konsern. Her er vist til avgjørelse inntatt i Rt-1997-1646 (på side 1653). Med referanse til virksomhet innen oljenæringen heter det her bl.a.: «Som fremhevet av staten er det i slike næringer svært alminnelig at eieren av betydelige driftsmidler, eksempelvis en borerigg, ser seg tjent med å foreta en oppdeling av sine interesser i flere aksjeselskaper. Det kan som her skje ved etablering av et selskap som utelukkende har som formål å eie og leie ut boreriggen og et driftselskap som skaffer til veie og utfører oppdrag. Selv om selskapene har samme eiere, er det skatterettslige utgangspunkt det samme som ellers: Selskapene er forskjellige skattesubjekter, og deres virksomhet skal vurderes hver for seg. Det er ikke grunnlag for identifikasjon verken mellom selskapene eller mellom dem og deres eiere.»

For det tredje er det et grunnleggende skatterettslig prinsipp at skatteposisjoner ikke kan overføres fra et skattesubjekt til et annet, jf. Zimmer sider 95-96. Dette prinsipp bekrefter og bestyrker de to øvrige, i det hvert skattesubjekt må sees og vurderes for seg. Dette innebærer også at heller ikke underskudd kan overføres med skattemessig virkning til andre. Dette er viktig fordi prinsippet også gjelder for selskaper i samme konsern så langt det ikke foreligger særlig hjemmel for en annen løsning, jf. Zimmer side 216. Det vises her til reglene om konsernbidrag i selskapsskatteloven §1-3, §1-4 og §1-5. Det følger av sistnevnte bestemmelse at reglene om konsernbidrag bare gjelder mellom norske selskaper. Odfjell kunne følgelig ikke gitt konsernbidrag med skattemessig virkning til Baytank, jf. Ot.prp.nr.16 (1979-1980) side 6 og 7. Konsernbidragsreglene utgjør et lovregulert unntakstilfelle. Et konsern kan med andre ord ikke fritt fordele inntekter og utgifter mellom selskapene etter eget forgodtbefinnende.

Når det gjelder de konkrete garantiprovisjonene som er omhandlet i saken anføres særlig: Garantikostnadene knytter seg til et lån opptatt av Baytank for å brukes i dette selskapets virksomhet, for erverv av grunn og til utbygging av terminalanlegget. Det naturlige ville ha vært at Baytank selv betalte garantiprovisjonen. Hvis man tenkte seg at Baytank var et norsk selskap som skulle betale og faktisk betalte garantiprovisjonen ville alle vilkår for fradragsrett vært oppfylt. Det som imidlertid skjedde var at ankende part påtok seg å betale, det oppstod en rettslig forpliktelse i forhold til Morgan og Den norske Bank, og rent faktisk betalte også ankende part garantiprovisjonene. Man må da spørre om samtlige vilkår er oppfylt også i dette tilfellet. Selv om en del av grunnvilkårene for fradragsrett klart nok er oppfylt også i denne situasjonen, er et helt sentralt vilkår ikke oppfylt, nemlig vilkåret om tilstrekkelig sammenheng mellom utgift og inntekt, jf. skatteloven §44 første ledd, 1. setning. Det anføres at garantiutgiftene ble pådratt for å erverve, sikre eller vedlikeholde Baytanks, og ikke Odfjells, inntekt. Flere momenter er av betydning ved den nærmere vurdering.

For det første og viktigst: Den tilknytning det er mellom garantiprovisjonen og ankende parts virksomhet og inntekt, er en følge av at Baytanks virksomhet har betydning for Odfjells virksomhet og inntektserverv. Lånet ble imidlertid opptatt for å brukes i Baytanks og ikke i Odfjells virksomhet. Slik har også byretten sett det, med henvisning til Aarbakke, side 244. Når verken lånet eller garantiprovisjonen skal brukes i ankende parts virksomhet, kan utgiften ikke anses objktivt egnet til å innvinne inntekter for Odfjell.

Ankende part anfører at man må se på formålet/motivet som Odfjell hadde for å påta seg og bære garantiomkostningene. Ankemotparten anfører at det ikke er avgjørende i denne sak om man ser på henholdsvis formålet med å bære utgiften eller om denne var objektivt egnet til innvinne inntekt for ankende part. Det sentrale er at lånet skulle brukes i Baytanks virksomhet. Det er ikke tilstrekkelig at disposisjonen i neste omgang kunne sies å kunne fremme ankende parts egen virksomhet. Slik ankemotparten ser det har Baytanks virksomhet i og for seg betydning for Odfjell. Garantiprovisjonen var objektivt egnet til å gi Baytank lån, og dette var til slutt - via Baytanks virksomhet - egnet til å ha betydning for ankende part. Den omstendighet at et datterselskaps virksomhet har betydning for morselskapet er helt vanlig i konsernforhold, men gir ikke morselskapet fradragsrett for utgifter i datterselskapet. Et ofte forekommende eksempel er at man innen et konsern etablerer et produksjonsselskap i ett land og salgsselskaper i andre land.

I tilknytning til det ovenfor nevnte påberopes uttalelse i Rt-1997-1646 (på side 1655, første hele avsnitt).

Skillet mellom aksjer henholdsvis i og utenfor næring hadde tidligere sentral betydning i flere relasjoner, og har det fortsatt bl.a i forhold til fordringer. Det anføres at disse regler og tilhørende rettspraksis er av interesse også ved vurderingen av den foreliggende sak. Det er her vist til Zimmer, side 261-262 og avgjørelse inntatt Rt-1993-700 (på side 705-706). Det tilviste materialet illustrerer at selv om det ikke er uvanlig at det består en nær tilknytning mellom virksomheten i et selskap og virksomheten i et annet, endrer ikke dette på at hvert skattesubjekt må bedømmes for seg med hensyn til inntekter og utgifter. Og overført til denne sak: Selv om det er en nær tilknytning mellom Odfjell og Baytank, og selv om Baytanks virksomhet har betydning for Odfjells inntekter, er det ikke adgang til å gi Odfjell fradrag for garantiprovisjonene. Dette gjelder selv om tilknytningen skulle være så nær at Odfjells aksjer i Baytank var å anse som aksjer i næring. Denne betraktningsmåte er en konsekvens av måten man har organisert seg på. I stedet kunne man valgt å organisere den samlede virksomhet på en annen måte. Ankemotparten er følgelig enig med byretten i dens vurderinger og konklusjon, jf. dommen side 5-6.

For det annet: Det er ikke tvil om at garantiprovisjonene har tilstrekkelig tilknytning til Baytanks virksomhet og inntektserverv. I den grad provisjonen skulle anses for å ha tilknytning til begge virksomhetene, må det vurderes hvilken virksomhet de aktuelle utgifter har nærmest tilknytning til. Etter ankemotparten syn er tilknytningen klart størst til Baytanks virksomhet.

Et tredje moment av betydning er at Baytanks virksomhet og inntekt er utenlandsk, det vil si ligger utenfor norsk skatteplikt. Utgifter til erverv av slik inntekt kan det ikke gis fradragsrett for i Norge, all den tid utgiftene har nærmest tilknytning til inntekter ervervet i utlandet.

For det fjerde er det av vesentlig betydning at dersom Odfjell gis fradragsrett i det foreliggende tilfellet, undergraves prinsippene om at hvert selskap/skattesubjekt skal vurderes for seg og at man ikke kan overføre skatteposisjoner. Dersom ankende part får fradragsrett, åpnes i prinsippet for at alle utgifter i Baytank kan fradras med skattemessig virkning i Norge, eksempelvis lønnsutgifter, vedlikehold, renter på lån m.v. Av dette vil det følge en mulighet for Odfjell og Baytank til å plassere utgiftene der de måtte ønske.

Det anføres for det femte å være uten betydning at Odfjell var forpliktet overfor Morgan og Den norske Bank til å betale garantiutgiftene. Selv om det må legges til grunn at det ble stilt krav om kontragaranti, kan det ikke bygges på at det var påkrevd at nettopp ankende part skulle betale garantiprovisjonen. Riktignok er det slik at forpliktelse til å betale er et nødvendig vilkår for fradragsrett, men det er ikke i seg selv tilstrekkelig. I tillegg må nettopp tilknytningskravet være oppfylt, noe det her ikke er. Ankende parts formulering av problemstillingen som et spørsmål om det er grunnlag for å fravike det underliggende privarettslige rettsforhold er derfor ikke treffende. Spørsmålet er om alle vilkår for fradragsrett er oppfylt.

Heller ikke har det betydning for den skatterettslige bedømmelse av fradragsretten om situasjonen skulle være at Baytank selv ikke var i stand til å betale garantiprovisjonen. Det forhold at et datterselskap ikke kan betale sine løpende utgifter gir ikke grunnlag for å overføre utgiftene til morselskapet. Dette ville undergrave prinsippet om at det ikke uten særlig hjemmel kan overføres skatteposisjoner.

Ankende parts henvisning til avgjørelsen i Rt-1965-954 er uten betydning i den foreliggende sak. Det var der tale om et ansvarlig interessentskap, der tap ville gi direkte fradragsrett forutsatt tilstrekkelig tilknytning. Situasjonen var på avgjørende punkter helt forskjellig fra den juridiske problemstilling i herværende sak.

Subsidiært anføres, i tråd med overlikningsnemdas uttalelse (vedtaket side 5), at fradrag må nektes med hjemmel i skatteloven §44 første ledd, litra d. Det må anses stilltiende forutsatt mellom Odfjell og Baytank at garantiomkostningene skulle refunderes. Fradrag kan da først innrømmes når endelig tap er oppstått. Dette vilkår er ikke oppfylt.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten, med tillegg av rente etter morarenteloven fra 2 - to - uker etter dommens forkynnelse og til betaling skjer.

Lagmannsretten ser saken slik:

Skatteplikten for det norske selskapet Odfjell følger av skatteloven (av 1911) §15 første ledd (litra a), som kan sees som en generell tilordningsregel. Skattyter skal i henhold til denne bestemmelsen «svare skatt av sin formue og inntekt». Hovedbestemmelsen om rett til fradrag for utgifter er nedfelt i skatteloven §44 første ledd, 1. setning:

«Fra det antatte bruttobeløp av inntekten dras, foruten renter av skattyterens gjeld, alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse.»

Inntektsbegrepet i §44 første ledd, 1. setning er slik å forstå at bare inntekter og inntektserverv som er undergitt norsk skatteplikt er omfattet. Derimot er det intet vilkår at den aktuelle utgift er pådratt i Norge.

Skatteloven §44 første ledd, 1. setning gir anvisning på en rekke vilkår for fradragsrett. I denne sak er hovedspørsmålet om det er tilstrekkelig sammenheng mellom garantiomkostningene og Odfjells egen inntekt eller inntektsgivende virksomhet, jf. vilkåret om at utgiften må være «pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse.» Det bemerkes at det ikke er grunnlag for å sondre mellom de aktuelle ligningsår ved den nærmere vurdering av om dette tilknytningskravet er oppfylt.

Som det framgår av redegjørelsen innledningsvis, knytter de aktuelle utgifter betalt av Odfjell seg til et låneopptak på i alt USD 79.000.000. Låntaker var det amerikanske datter(datter)selskapet Baytank, med en aksjekapital på USD 2.000. Lånebeløpet skulle benyttes til kjøp av grunn og utbygging av selve terminalanlegget. Det må av åpenbare grunner bygges på at Baytank i fravær av garantier og/eller annen sikkerhetsstillelse fra andre ikke ville hatt mulighet for å oppnå lån i den aktuelle størrelsesorden. Selve avtalen mellom långivende institusjon og Baytank er ikke dokumentert i saken. Det er heller ikke dokumentert eller omtalt noen særskilt avtale mellom Odfjell og Baytank.

For å oppnå den ønskede lånefinansering inngikk Odfjell (d.v.s. dette selskapets rettsforgjengere) og Baytank finanseringsavtaler i 1982 og 1984 med Morgan. Morgan utstedte en garanti overfor långiver, og for denne tjeneste forpliktet de øvrige avtalepartene seg til å betale en løpende garantiprovisjon. Videre betinget Morgan seg ulike former for sikkerhet for garantiansvaret, herunder slik kontragaranti som ble stillet av Den norske Bank på vegne av Odfjell. Spørsmålet om fradragsrett refererer seg til summen av garantiomkostninger som Odfjell har betalt til Morgan og Den norske Bank i tråd med dette.

Ut fra det ovenstående må de aktuelle garantiomkostningene etter sin art anses som et element i de samlede finansieringskostnadene knyttet til Baytanks lån, opptatt med det formål å muliggjøre utbygging av den omtalte tankterminal. Terminalen, som etter det opplyste sto ferdig i 1983, har deretter betjent så vel Odfjells som andre selskapers kjemikalietankere på kommersiell basis. Mens rentene på lånet hele tiden har vært betalt av og regnskapsført hos Baytank, har Odfjell iallefall inntil 1993 betalt og dertil regnskaps-/fradragsført garantikostnadene i morselskapet. Det er opplyst at garantiomkostningene, etter at fradrag ble nektet av likningsnemda i SFS, har vært regnskapsført hos Baytank.

Odfjell har vist til at selskapet var forpliktet til å betale garantiomkostningene, og at hovedregelen er at fradrag kan kreves av den som etter det underliggende forhold er forpliktet til å bære oppofrelsen. Til dette bemerkes: Ofte vil en underliggende forpliktelse til å betale en bestemt utgift være en nokså entydig indikasjon på at tilknytningskravet er oppfylt. En slik betalingsforpliktelse vil gjerne kunne sees som en nødvendig forutsetning, men er i seg selv ikke tilstrekkelig, for fradragsrett. Slik det framgår blant annet hos Aarbakke, s. 218, er fradragsrett for den forpliktede like fullt «betinget av at tilknytningskravet er oppfylt hos ham». En annen løsning ville da også medføre at mer eller mindre nært tilknyttede skattytere gjennom sine privatrettslige disposisjoner kunne tilordne fradragsposter med virkning for beskatningsgrunnlaget etter eget forgodtbefinnende.

Ankende part har viet spørsmålet om formålet med å pådra seg de aktuelle omkostninger stor oppmerksomhet, jf. anførslene gjengitt ovenfor. Det er utvilsomt det helt sentrale aspekt ved tilknytningskriteriet om en bestemt utgift kan sies å ha blitt pådratt av skattyter med det formål å erverve, sikre eller vedlikeholde egen inntekt eller inntektsskapende virksomhet. Spørsmålet er hvor nær og direkte den formålsmessige tilknytningen må være i et tilfelle som det foreliggende.

Det er åpenbart at utgiftene til nødvendige garantikostnader har tilstrekkelig tilknytning i forhold til Baytank, om man for sammenlikningens skyld anvendte norske tilordningsregler. Lånet ble tatt opp av Baytank, for at dette selskapet skulle eie og drive tankterminal-anlegget, og garantiprovisjonene utgjør etter sin art en del av finanseringskostnadene i denne forbindelse. Som før nevnt har også garantiomkostningene vært regnskapsført i Baytank de seinere år.

Når det gjelder formålsvurderingen sett i forhold til Odfjell, ser lagmannsretten dette slik: Det anses sannsynliggjort at den endelige målsetning med utbygging av Baytank-terminalen var å fremme lønnsomheten i morselskapet Odfjell (dvs. de tre selskapene i Odfjell-gruppen og samarbeidspartneren Westfal-Larsen). Dokumenter fra planleggingsprosessen viser at de såkalte «ships savings», dvs. besparelser i forhold til drift av egne skip, utgjorde en vesentlig del av «estimated income» forbundet med drift av terminalen. Selv om slike besparelser for morselskapet i investeringsanalysen ble integrert i forventet inntektsstrøm for terminalen, opererte man for øvrig med et forventet årlig tap de første 10 årene på i gjennomsnitt USD 200.000. I tillegg til en slik mer direkte virkning på lønnsomheten, synes en del av motivasjonen å ha vært knyttet til mer langsiktige markedseffekter, herunder markering av langsiktighet i markedet.

Etableringen av det amerikanske selskapet Baytank kan sies å ha vært et instrument for Odfjell til utnyttelse av selskapets konkurransefortrinn, med en endelig målsetning om å bedre de økonomiske resultater av selskapets hovedvirksomhet. I denne vide forstand er det klart nok en formålsmessig sammenheng mellom etablering og drift av Baytank-terminalen og ervervelse av inntekt på Odfjells hånd. Spørsmålet blir om det er tilstrekkelig tilknytning mellom de aktuelle garantiprovisjoner og «inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse», i begge relasjoner sett i forhold til Odfjell. Lagmannsretten er kommet til å så ikke kan sies å være tilfelle.

Som framhevet av ankemotparten, er det et grunnprinsipp i norsk skatterett at hvert skattesubjekt skal sees for seg, både hva gjelder inntekter og utgifter. Dette gjelder også der flere selskaper utviser stor indre sammenheng, og gjerne har felles eiere. Overføring av skatteposisjoner krever særlig hjemmel, slik reglene om konsernbidrag gir et eksempel på. Disse grunnleggende utgangspunkter gjelder også der man står overfor et morselskap og et heleid datterselskap, og der datterselskapet nettopp kan sies å være etablert med det formål å fremme det endelige økonomiske resultat av morselskapets virksomhet.

Gjennom etablering av et eget amerikansk datterselskap traff Odfjell et grunnleggende valg for måten å realisere tankterminal-planene på. Ved valget av kapitalstruktur i Baytank gjorde man det videre påkrevd med finansielle støttedisposisjonerr fra eller via morselskapet for å oppnå tilstrekkelig finansiering av utbyggingen. Dette skjedde dels i form av direkte lån, dels i form av kjøp av garantitjenester og dels gjennom annen sikkerhetsstillelse. Som pekt på ovenfor innebærer ikke den omstendighet at Odfjell var rettslig forpliktet til å betale overfor Morgan og DnB i seg selv at tilknytningskravet er oppfylt. Garantiomkostningene utgjør etter sin opprinnelse og karakter primært et element i de samlede kostnader ved finansieringen av Baytanks virksomhet - det å eie og drive terminalen. I prinsippet er det ingen avgjørende forskjell mellom ordinære lånerenter og andre nødvendige finansieringsomkostninger sett i relasjon til tilknytningskravet. Én konsekvens av ankende parts syn ville være at avtalen mellom Odfjell, Baytank og Morgan i realiteten innebar en for norske skattemyndigheter bindende normering av tilordningsspørsmålet. I så fall, må man tenke seg, kunne det tilsvarende vært gjort også i forhold til andre kostnadselementer forbundet med anleggelsen av Baytank-terminalen. Det kan vanskelig sies at akkurat garantiomkostningene står i en annen stilling formålsmessig enn en hvilken som helst annen kostnad. En slik forståelse av tilknytningsvilkåret ville, som også ankemotparten har understreket, komme i markert strid med flere grunnleggende skatterettslige prinsipper. Det norske beskatningsgrunnlag ville av skattyter ensidig kunne påvirkes gjennom avtale med utenlandsk datterselskap og eventuelle tredjepersoner. I realiteten ville man i så fall ha etablert en adgang til overføring av skatteposisjoner mellom ulike skattesubjekter. En slik adgang ville for øvrig komme i strid med konsernbidragsreglene, som er begrenset til norske selskaper.

Byrettens dom blir etter dette å stadfeste med hensyn til realiteten. Ankende part må erstatte motpartens nødvendige omkostninger for lagmannsretten, i det omstendigheter som kan begrunne avvik fra hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd ikke foreligger. Adv. Søvik har framlagt omkostningsoppgave på i alt kr 71.956, hvorav kr 50.250 gjelder salær (eks. MVA). Kravet tas til følge. I byrettens omkostningsavgjørelse sees ikke grunn til å gjøre noen endring.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Odfjell ASA kr 71.956 - kroner syttientusennihundreogfemtiseks - med tillegg av rente etter morarenteloven fra 2 - to - uker etter dommens forkynnelse og inntil betaling skjer.