LG-2000-804
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2001-11-12 |
| Publisert: | LG-2000-00804 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stavanger byrett 98-01412 - Gulating lagmannsrett LG-2000-00804. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2002-00068. |
| Parter: | Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Geir Osmundsen, Randaberg). Motpart: Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen, Stavanger). |
| Forfatter: | Lagmann Steinar Trovåg. Lagdommer Wiggo Storhaug Larssen. Kst.herredsrettsdommer Trine Barlaup Pedersen. Fire meddommere |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §8-2, Tvistemålsloven (1915) §180, §10-3, §4-1, EMK (1999), EMK (1999) |
Saken gjelder skjønnsligning av A for inntektsåret 1996.
Stavanger byrett avsa 03.02.2000 dom med slik domsslutning:
«1. Staten Ved Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Innen 14 -fjorten- dager fra dommens forkynnelse tilpliktes A å betale kr 56.900,- - kronerfemtisekstusennihundre - i saksomkostninger til Staten ved Rogaland fylkesskattekontor.»
Etter at dom var avsagt ble byrettens premisser begjært rettet av A ved prosessfullmektigens skriv av 15.02.2000. Rettingsbegjæringen ble avslått ved byrettens beslutning av 01.03.2000.
Deretter erklærte A i rett tid anke over dommen. Staten ved Rogaland fylkesskattekontor har i tilsvar påstått Stavanger byretts dom stadfestet og krevet seg tilkjent saksomkostninger for lagmannsretten.
I ankeforhandlingen som ble avholdt i Stavanger 2. og 3. oktober 2001 møtte A og gav partsforklaring. Det ble ført fem vitner i tillegg til dokumentbevis.
Partene er enige i den fremstilling av sakens faktiske sider som er gitt i byrettsdommen på side 210 - 216 i utdraget og lagmannsretten viser til denne. Det skal bare her kort gjengis at A, er født i 1949 og utdannet ingeniør. Etter perioder med sykdom og arbeidsledighet startet han senhøstes 1993 virksomhet som murer. Han drev virksomheten uten andre ansatte. Inntektene var beskjedne.
Ved ligningen for inntektsåret 1995 ble han skjønnslignet og ilagt 30% tilleggsskatt.
For inntektsået 1996 ble A - ved ligningsnemndas vedtak av 27.06.1997- igjen skjønnslignet og ilagt 30% tilleggsskatt. Ligningsnemndas beslutning for inntektsåret 1996 lyder slik:
«Alminnelig inntekt forhøyes med kr 119.100.
Det ilegges 30% tilleggsskatt på kr 118.000 av beløpet.
Personinntekten forhøyes med kr 119.100.
Det ilegges 30% tilleggsskatt med kr 118.000 av beløpet.»
Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda som i vedtak av 04.06.1998 traff vedtak om at ligningen ble fastholdt.
A gikk deretter til søksmål mot Staten ved fylkesskattekontoret både for inntektsåret 1995 og 1996. Ved saksanlegget var imidlertid søksmålsfristen for prøving av ligningen for inntektsåret 1995 oversittet. A fikk ikke medhold i begjæring om oppreisning for fristoversittelsen, slik at saken for byretten og nå for lagmannsretten bare gjelder ligningen for inntektsåret 1996.
Ankende part har i det vesentlige anført:
Byrettens dom er feil. Dette gjelder både byrettens fremstilling av sakens realitet og rettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse. Det er ikke korrekt fremstilt når det fremgår av byrettens dom at Staten tok initiativ til ny ligningsbehandling etter at saken ble utsatt i byretten. A satte seg ikke på bakbeina slik rettens bemerkninger gir inntrykk av. A hadde en berettiget forventning om at det ble foretatt en ny ligningsbehandling. Så skjedde imidlertid ikke.
Byretten har foretatt feil rettsanvendelse når den har lagt til grunn at høyesterettsdommen i Rt-1988-539 ikke gir adgang for retten til å hensynta nye opplysninger etter avsluttet ligningsbehandling.
Medisinske opplysninger om A sammen med de undersøkelser og etterkalkulasjoner som murmester Meling har foretatt etter ligningsbehandlingens avslutning, er ikke nye opplysninger i forhold til det som ble gitt under ligningsbehandlingen, men bare en supplering av allerede kjent informasjon. Videre anføres at byretten har foretatt feil bevisbedømmelse ved at det ikke har vært lagt nok vekt på Melings gjennomgang av skatteyters opplysninger til ligningskontoret. Videre har byretten neglisjert As opplysninger om anbud og priser. As helsetilstand har hindret innsyn i egen rettsstilling og medført at han heller ikke har kunnet argumentere verken om skattespørsmålene eller sine helsespørsmål i forhold til ligningskontoret.
Det anføres videre at ligningsvedtaket er ugyldig fordi det er urimelig.
Subsidiært anføres det at tilleggsskatt ikke kan ilegges. Tilleggsskatten er en form for etterreaksjon som ikke kan ilegges etter samme kriterier som ordinær skatt. Også 30% tilleggsskatt slik som her kan ikke ilegges uten rettferdig rettergang, jfr bestemmelsene i EMK artikkel 6 nr 1 første punktum. Under henvisning til ovenstående nedla ankende part slik påstand:
«1. Ligningen for A for inntektsåret 1996 oppheves.
Subsidiært:
Dersom skjønnsligning for 1996 opprettholdes, skal tilleggsskatt ikke fastsettes.
2. A tilkjennes sakens omkostninger.»
Ankemotparten har i det vesentlige anført:
Det foreligger ikke grunnlag for å oppheve skjønnsligningen av A for inntektsåret 1996. Grunnlaget for skjønnsligning er ligningsloven §8-2. Bakgrunnen er at As oppgitte inntekt lå betydelig under det en kunne forvente hensett til andre aktører i bransjen. Skatteyter ble bedt om å redegjøre for sin lave inntekt, men slik forklaring ble ikke gitt, og derved ble det foretatt skjønnsligning av A og og han ble ilagt 30 % tilleggskatt med hjemmel i ligningsloven §10-2 nr. 1.
De sentrale pørsmål i saken er om det var grunnlag for å skjønnsligne A for inntektsåret 1996 og om vedtaket om skjønnsligning er gyldig. Det er dette retten kan prøve, og retten må basere seg på den informasjon som lå til grunn for ligningsbehandlingen og skal ikke foreta noen ny ligningsbehandling.
Det må legges til grunn at det er skatteyter som under ligningsbehandlingen skal fremlegge det faktiske grunnlaget for ligningsbehandlingen. Dette følger av selvangivelsesplikten.
Riktignok er det slik at ligningskontoret har en viss undersøkelsesplikt mht. til faktum. Utfylling av selvangivelsen, slik skatteyteren her har gjort, er imidlertid ikke tilstrekkelig til å oppfylle skatteyters opplysningsplikt. Skatteyter plikter også å svare utfyllende på henvendelser fra ligningskontoret og det har han ikke gjort. Det foreligger derfor grunnlag for å foreta skjønnsligning, jfr ligningsloven §8-2 nr. 1 a.
Gjennomføringen av ligningsmyndighetenes skjønn er forsvarlig. A har omtrent halvparten så stor inntjening som gjennomsnittet blant murere. Dette er i seg selv tilstrekkelig til å skjønnsligne ham. Skjønnet er verken vilkårlig eller urimelig. Det er kun dette siste retten kan prøve, i tillegg til om det foreligger grunnlag for skjønnsligning.
Ved domstolsprøving av ligningsvedtak skal domstolen ikke bygge på faktiske opplysninger som A har kommet med etter ligningsbehandlingen. De etterberegninger A har kommet med under byrettsbehandlingen, bl. a med etterkalkulasjon av en del anbud, er lagmannsretten avskåret fra å bygge på. Det vises til dommen inntatt i Rt-1988-539.
Tilleggsskatt er ilagt ut fra det syn at A har holdt inntekter utenfor regnskapet. Regelen er da at det skal ilegges tilleggsskatt. Ved sykdom kan det riktignok gjøres et unntak, men A ga ingen opplysninger til ligningskontoret om dette til tross for at han hadde oppfordring til å gjøre det.
EMK får ingen betydning. Høyesterett har ikke ikke endelig avgjort spørsmålet om 30% tilleggsskatt er å anse som straff.
Staten har lagt ned slik påstand:
«1. Stavanger byretts dom av 03.02.2000 stadfestes.
2. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.»
Lagmannsretten skal bemerke:
Lagmannsretten har under dissens kommet til samme resultat som byretten.
Et flertall - bestående av lagmann Trovåg, lagdommer Storhaug Larssen, kst. herredsrettsdommer Barlaup Pedersen og meddommerne Aske og Skjørestad - finner at det foreligger grunnlag for å skjønnsligne A for inntektsåret 1996, at det er adgang til å ilegge han 30 % tilleggskatt for angjeldende år og finner heller ikke at det foreligger slike feil ved skjønnsutøvelsen eller saksbehandlingen at ligningen må oppheves.
Når det først gjelder spørsmålet om det foreligger grunnlag for skjønnsligne A for inntektsåret 1996, skal det innledningsvis bemerkes at lagmannsretten fullt ut kan prøve om vilkårene for å foreta skjønnsligning etter ligningsloven §8-2 nr. 1 bokstav b foreligger.
Den store hovedregel er at det er skatteyteren selv som har ansvaret for klarleggingen av sine faktiske inntektsforhold, jf. prinsippet i ligningsloven §4-1. Ligningsmyndighetene har tatt utgangspunkt i at de oppgitte tall vesentlig avviker fra gjennomsnittsberegninger i bransjen, og har bedt A forklare differansen. At As egne tall i selvangivelse og næringsoppgave for inntektsåret 1996 viser vesentlig lavere lønnsomhet enn bransjegjennomsnittet, gir ikke i seg selv hjemmel til å foreta skjønnsligning. Ved en såvidt lav lønnsomhet som As næringsoppgave viser - for en virksomhet som pretenderer å være hans levebrød - påhviler det imidlertid etter flertallets syn A å gi en forsvarlig redegjørelse for hvorfor det regnskapsmessige resultat er såvidt mye dårligere enn det en kunne forvente ut fra en alminnelig bransjestandard.
For flertallet står det klart at A - etter å ha fått fremstilt ligningskontorets syn på saken - ikke i tilstrekkelig grad bidro til å skape klarhet i det misforhold som var påvist fra ligningskontorets side mellom bransjegjennomsnittet for inntjening og de oppgitte tall fra A i selvangivelsen. Riktignok anførte A i sitt brev til ligningskontoret av 05.07.97 at hans inntjening var lavere, men gjorde ikke noe forsøk på å dokumentere sine tall, noe han lett kunne gjort for eksempel ved fremleggelse av kvitteringer, fakturamateriale, anbud, kontrakter osv. Etter at ligningsbehandlingen i ligningsnemnda var avsluttet med at han ble skjønnslignet og ilagt 30 % tilleggskatt, påklaget han vedtaket og fikk da anmodning fra ligningskontoret i brev av 01.04.1998 om «at klagen må inneholde bestemte påstander og underbygges med eventuelle dokumenter (for eksempel anbud og endelige oppgjør).» Han fant heller ikke på dette tidspunkt grunn til å fremlegge slike dokumenter. Riktignok ga han i sitt svar opplysninger om enkelte anbud, men underbygget ikke noen av tallene, slik ligningskontoret hadde anmodet om.
Lagmannsrettens flertall finner etter dette at ligningskontoret hadde grunnlag for å skjønnsligne A for inntektsåret 1996, jfr ligningsloven §8-2 nr 1 b.
Det har under ankeforhandlingen vært en viss uklarhet med hensyn til hva som er bransjenormen for gjennomsnittlig utfakturert tid pr år og også til den gjennomsnittlige timesats. Det vises for så vidt til drøftelsen i byrettsdommen på s. 15-16. Lagmannsrettens flertall finner i likhet med byretten at denne uenighet ikke kan påvirke resultatet, idet et mulig lavere gjennomsnittlig utfakturert timetall oppveies av at ligningskontoret i sin første vurdering har benyttet for lav gjennomsnittlig timesats.
Under hovedforhandlingen for byretten ble det fremlagt nye opplysninger i form av utvalgte fakturaer, samt et sammendrag basert på en etterkalkyle av utvalgte prosjekter utført av murmester Svein Meling. De fremlagte beregninger antyder at A innga anbud godt under bransjenormen. Den fremlagte dokumentasjonen - som det også har vært en del bevisførsel om for lagmannsretten - reiser i hovedsak to spørsmål: For det første om retten ved prøving av ligningsvedtaket kan ta hensyn til slik dokumentasjon og for det andre reises spørsmålet om hvilken betydning den fremlagte dokumentasjon har for ligningsbehandlingens gyldighet dersom den skal hensyntas ved rettens vurdering.
Lagmannsrettens flertall har et annet syn enn byretten på spørsmålet om det er adgang til å ta hensyn til denne fremlagte dokumentasjon. Etter fleretallets syn er Svein Melings undersøkelser ikke annet enn et forsøk på å underbygge de anførsler A fremkom med under ligningsbehandlingen, bl.a. i brev av 5.7.97. Det er således ikke tale om en ny rettslig argumentasjon som retten ville være avskåret fra å trekke inn i sin vurdering. Lagmannsrettens flertall har derfor funnet å kunne trekke inn denne dokumentasjonen i sin vurdering av ligningsvedtakets gyldighet.
Lagmannsrettens flertall finner likevel ikke at den fremlagte dokumentasjon får avgjørende betydning for ligningsvedtakets gyldighet. For det første er det slik at Melings undersøkelser bare gjelder enkelte utvalgte prosjekter der Meling har bygget på opplysninger fra A selv, blant annet om at de fire oppdrag utgjør 70% av omsetningen for det angjeldende år og at omsetningen er 60% av salgsinntekter i næringsoppgaven. Den utførte undersøkelse representerer derfor ikke noen uavhengig og fullstendig gjennomgang av murervirksomheten for 1996 som for lagmannsrettens flertall kan danne grunnlag for en annen vurdering enn ligningsmyndighetene gjorde ved gjennomføringen av ligningen for det angjeldende år.
Til dette kommer at de tall som fremgår av fakturaene ikke fullt ut er overensstemmende med de tall som ble oppgitt i As redegjørelse til ligningskontoret i brev av 20.04.1998. Flertallet finner i den forbindelse grunn til å understreke at A - til tross for at han har hatt oppfordring til det - ikke har supplert den fremlagte dokumentasjon med øvrige regnskapsopplysninger som kunne kaste lys over den totale inntektssituasjonen i murerfirmaet.
Det har under behandlingen i lagmannsretten fra As side vært satt atskillig fokus på hans helsesituasjon i 1996 og 1997. Lagmannsretten legger etter bevisførselen til grunn at A ikke hadde spesielle sosiale og mentale problemer i den angjeldende periode. Det har riktig nok vært anført at han kan være oppfarende i pressede situasjoner. Slike mer alminnelige karaktertrekk kan imidlertid etter flertallets mening ikke frata A for den forpliktelse han har til å fremlegge opplysninger som ligningskontoret etterspør og som han må forstå har betydning for inntektsansettelsen. Etter As egen forklaring legger lagmannsretten til grunn at han ikke hadde spesielle mentale problemer og mottok heller ingen behandling fra psykoterapeut verken i 1996 eller i 1997.
Lagmannsrettens adgang til prøvelse av ligningsmyndighetenes skjønn er begrenset, idet en i utgangspunktet bare kan prøve om skjønnet er vilkårlig eller urimelig, bygger på feil faktisk grunnlag eller om det foreligger saksbehandlingsfeil. Etter flertallets syn er det ikke fremkommet noe som tilsier at det foreligger slike feil som kan føre til at ligningsvedtaket er ugyldig.
Etter flertallets oppfatning foreligger det også grunnlag for å ilegge A tilleggsskatt med hjemmel i ligningsloven §10-2 nr 1, jfr §10-4 nr 1. Etter det resultat flertallet er kommet til har ligningsmyndighetene gyldig fattet vedtak basert på at skatteyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ledet til fastsettelse av for lav skatt. På dette grunnlag har ligningskontoret hatt grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med 30% slik det ble gjort i ligningsnemnda og overligningsnemndas vedtak. Det er på det rene at det etter ligningsloven §10-3 litra b kan det gjøres unntak for så vidt gjelder tilleggsskatt hvis skatteyters forhold må anses unnskyldig blant annet på grunn av sykdom. Etter den bevisvurdering flertallet har redegjort for ovenfor, blant annet med utgangspunkt i As egen partsforklaring for lagmannsretten, må det legges til grunn at A ikke var syk under ligningsbehandlingen for det angjeldende år. Det er således ikke grunnlag for å gjøre noe unntak basert på at A på grunn av egen sykdom ikke var i stand til å fremlegge dokumentasjon.
Et mindretall - meddommerne Karlsen og Enge - finner at det ikke foreligger grunnlag for å skjønnsligne A for inntektsåret 1996. Mindretallet bygger på at ligningskontoret ut fra tidligere erfaringer med A, blant annet gjennom korrespondansen ved ligningsbehandlingen for inntektsåret 1995, hadde all oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser før vedtak om skjønnsligning og tilleggskatt ble fattet. Etter mindretallets oppfatning besvarte A henvendelsene fra ligningskontoret og ligningskontoret måtte selv gjennom sine undersøkelsesplikt stillet konkrete spørsmål om dokumentasjon basert på tilbakemeldingene om det skulle foreligge grunnlag for skjønnsligning.
Anken har vært forgjeves. Et flertall bestående av dommerne Storhaug Larssen, Barlaup Pedersen,Aske og Skjørestad finner at det ikke er grunn til å fravike hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Flertallet finner ikke at det foreligger slike særlige omstendigheter som tilsier unntak fra hovedregelen.
Et mindretall - lagmann Trovåg - har funnet at saken har frembrakt så vidt stor tvil at unntaksbestemmelsen i samme bestemmelse bør få anvendelse.
På vegne av Staten v/Rogaland fylkesskattekontor har advokat Arne Schanche Olsen inngitt omkostningsoppgave for lagmannsretten stor kr 62.080, hvorav kr 61.580 utgjør salær i forbindelse med behandlingen av saken i lagmannsretten. Det er ikke fremkommet innvendinger mot omkostningskravet og flertallet legger omkostningsoppgaven til grunn.
Dommen er avsagt med slik dissens som ovenfor nevnt.
Domsslutning:
1. Stavanger byretts dom av 03.02.2000 stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten tilpliktes A å betale Staten v/Rogaland fylkesskattekontor kr 62.080 -kronersekstitotusenogåtti- innen 14 -fjorten- dager fra dommens forkynnelse.