LH-1997-413

Instans:	Hålogaland lagmannsrett - Dom
Dato:	1998-04-14
Publisert:	LH-1997-00413
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Senja herredsrett nr. 96-211 A - Hålogaland lagmannsrett LH-1997-00413.
Parter:	Ankende part: Ivar Fredriksen (Prosessfullmektig: Advokat Gunnar Nerdrum). Ankemotpart: Staten v/ Troms fylkeskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Stig Bjørklund).
Forfatter:	Lagdommer Inger Lyng, formann. Lagdommer Bård Gaarder. Ekstraordinær lagdommer Knut Sundquist. Med meddommere
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §2-1, §3-12, §8-2c, §95, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Skattebetalingsloven (1952) §48, §2-8, §12-1, §8-2, §9-5

Saken gjelder gyldigheten av overligningsnemndas vedtak om etterligning av Ivar Fredriksen for årene 1986-1990 og skjønnsligning for 1988.

Fylkesskattesjefen i Troms igangsatte i 1990 undersøkelser i en rekke banker for å avdekke om midler var plassert i banksertifikater uten at sertifikateierne hadde oppgitt formue eller avkastning til beskatning for de aktuelle inntektsår. Under kontrollen fremkom opplysninger som etter skatterevisors vurdering knyttet Ivar Fredriksen til kjøp av to banksertifikater på til sammen kr 250000,- i oktober 1986 og kjøp av ett sertifikat på kr 1000000 i januar 1988.

Ligningsnemnda i Lenvik vedtok 24 juni 1994 å endre den tidligere fastsetting av Ivar Fredriksens inntekt og formue for årene 1986 - 1990 på grunnlag av at ikke oppgitte midler var blitt brukt til kjøp av banksertifikater og at renteavkastningen på sertifikatene ikke var medtatt i selvangivelsene. Det ble videre vedtatt å skjønnsligne ham for inntektsåret 1988 og å ilegge 60% tilleggsskatt.

Etter klage fra Fredriksen vedtok overligningsnemnda 07 desember 1995 å opprettholde ligningsnemndas inntekts- og formuesansettelser for inntektsårene 1986, 1987, 1989 og 1990. For inntektsåret 1988 fastholdt overligningsnemnda formuesansettelsen med kr 2458000, men fastsatte det skjønnsmessige inntektstillegget til kr 887100, slik at nettoinntekten for dette året utgjorde kr 1213800. 60 % tilleggsskatt ble beregnet til kr 331125.

Ivar Fredriksen tok 21 mai 1996 ut stevning med påstand om at overligningsnemndas vedtak av 07 desember 1995 ble opphevet. Staten v/ Troms fylkesskattekontor påsto seg i tilsvaret frifunnet.

Senja herredsrett avsa 28 februar 1997 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/ Finansdepartementet v/ Troms fylkesskattekontor frifinnes.

2. Ivar Fredriksen dømmes til å betale motpartens saksomkostninger med kr 95679,-.

Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler for herredsretten vises til underinstansens domsgrunner.

Ivar Fredriksen har i rett tid erklært anke over herredsrettens dom på grunn av feil i bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen og påstått ligningen for årene 1986-1990 opphevet som ugyldig. Staten v/ Troms fylkesskattekontor har tatt til gjenmæle og påstått herredsrettens dom stadfestet.

Ankeforhandling ble holdt i Tromsø fra 09 til 13 mars 1998. Etter begjæring fra den ankende part var retten satt med 4 meddommere fra det alminnelige utvalg. Det ble lagt frem et omfattende skriftlig materiale. Ivar Fredriksen avga partsforklaring. Det ble avhørt 7 vitner, blant andre nåværende og tidligere ligningssjef i Lenvik, førstekonsulent Roger Torsteinsen og fylkesskatterevisor Jan Egil Jakobsen.

Ivar Fredriksen ble 22 mars 1995 dømt i Senja herredsrett for overtredelser av ligningsloven §12-1 nr 1 for å ha unnlatt føre opp nærmere angitt formue og/eller inntekt til beskatning i selvangivelsene for årene fra 1986 til og med 1990 til en straff av betinget fengsel i 30 dager, kr 50.000 i bot og til å dekke det offentliges saksomkostninger med kr 10000. Domstolen fant bevist at Ivar Fredriksen var eier av banksertifikat på kr 250 000 kjøpt i oktober 1998 og av 45,5% av sertifikat på kr 1000000 kjøpt i januar 1988. Inntektsunndragelsene gjaldt renteavkastning på banksertifikatene.

Etter fornyet behandling ble dommen stadfestet av Hålogaland lagmannsrett 19 juli 1997 - dog slik at de samlete saksomkostningene ble satt til kr 30000.

Utover det faktum at straffesaken nå er rettskraftig avgjort, står skattesaken i store trekk i samme faktiske stilling som for herredsretten.

Ivar Fredriksens anførsler for lagmannsretten kan sammenfattes slik:

Ivar Fredriksen var frem til 1986 ansatt som daglig leder ved Midt-Troms Industrier, da han sluttet for å overta ledelsen av et sagbruk i Pajala i Sverige. Hans engasjement i Pajala varte frem til 1989. Han er stifter, medeier og aktiv i en rekke selskaper. Han har hatt en rekke verv i næringslivsorganisasjoner både regionalt og på landsbasis. Ivar Fredriksen har i forbindelse med sin omfattende virksomhet opparbeidet seg et stort kontaktnett på Nordkalotten.

I ikke liten utstrekning har han kjøpt møbler og trelast fra Finnland for eget bruk og videresalg i Norge. Trelasten mottok han fra finske trailersjåfører som kom til Finnsnes i forbindelse med transport av minkfr til Finnland og således utnyttet ledig transportkapasitet.

Fredriksen har alltid ført sine selvangivelser samvittighetsfullt. I den utstrekning han har vært usikker på skatteplikt, har han tatt dette opp med ligningssjefen. Det er således på det rene at det økonomiske overskudd han har hatt av handel med trelast og møbler ikke har vært ansett som skattepliktig. Denne ikke ubetydelige virksomhet har derfor ikke vært tatt med i selvangivelsene. Etter råd fra ligningssjefen har han likevel fra 1989 utarbeidet oversikt over trekkfrie inntekter og godtgjørelser som vedlegg til selvangivelsen.

Utgangspunktet for etterligning fra 1986 til 1990 og skjønnsligningen for 1988 er skattemyndighetenes feilaktige oppfatning om at Fredriksen har vært eier av banksertifikater. Det er nærliggende grunn til å frykte at hans skattesak er blitt tatt med i det ras av saker som fulgte i kjølvannet av myndighetenes omfattende kontroll med banksertifikater. Det er ikke foretatt noen selvstendig vurdering av hans sak fra den ble forberedt for ligningsnemnda til den ble avgjort i overligningsnemnda.

Fredriksen har erkjent å ha bistått finske statsborgere med innkjøp av banksertifikater ved to anledninger, men sertifikatene ble kjøpt for finnenes midler. I den utstrekning pengene kan tilbakeføres til Fredriksen er dette som oppgjør for leveranser av møbler og trelast som han har mottatt. Fredriksen har forgjeves søkt å bringe de finske personenes identitet på det rene.

Det siste banksertifikatet ble innløst i Tromsø i mars 1990 med kr 1270000. av en for Fredriksen ukjent person. Til tross for omfattende bokettersyn i Fredriksens selskaper har det ikke vært mulig å gjenfinne disse pengene.

De kontantanalyser ligningsmyndighetene har utarbeidet og lagt til grunn for skjønnsligningen i 1988, ble først gjort kjent for Fredriksen i slutten av november 1994, etterat ligningsnemndas avgjørelse forelå. Gjennom betydelig innsats fra skattyter klarte man i fellesskap å justere kontantprøvene for de aktuelle årene bortsett fra 1988. På tidspunktet for overligningsnemndas vedtak om skjønnsligning for dette år var man etter Fredriksens mening fortsatt i dialog for å finne ut av uforklarte differanser.

Ligningsmyndighetene har i kontantprøven for 1988 sett bort fra at Fredriksen hadde et betydelig overskudd på diettgodtgjørelse, at han hadde solgt trematerialer for kr 270.000 og at han hadde fått ettergitt en gjeldspost på kr 277.000 i forbindelse med sitt engasjement i Pajala.

Fredriksen oppebar i 1988 diettgodtgjørelse etter statens satser for 216 reisedøgn. Samlet diettgodtgjørelse utgjorde i overkant av kr 100000. Det må legges til grunn at dette ga et kontantmessig overskudd, anslagsvis 50%, som må godskrives skattyter i kontantprøven.

Fredriksen har i 1988 solgt trematerialer for kr 270.000 kroner, men er bare godskrevet for 40000. Det er på det rene at mye av materialene som er solgt, ble kjøpt inn med sikte på å føre opp et lagerbygg. Da dette ikke lot seg realisere, solgte Fredriksen materialene videre. Salgene er sannsynliggjort så langt det lar seg gjøre.

I sine korreksjoner til kontantprøven for 1988 hadde Fredriksen påført at uforklart differanse på ca 300.000 kroner trolig skrev seg fra feil i regnskapene for medeide selskaper. Han husket på det tidspunkt ikke at det etableringslånet han hadde mottatt for å erverve aksjer i Pajala, av de svenske myndigheter senere var blitt omgjort til "std".

Gjeldsettergivelsen fremgikk ved å sammenholde selvangivelsen fra 1987 med 1988, men ligningsmyndighetene hadde i sin kontantprøve gått ut fra at denne gjeldsposten var blitt nedbetalt. I brev til ligningsmyndighetene 15. mars 1995 hadde Fredriksen bedt om et møte, men det ble ikke åpnet for dette. Gjennom et møte ville det blitt klarlagt at gjelden var blitt ettergitt.

Fredriksen ble ikke varslet om at hans sak ikke kom opp til behandling i overligningsnemnda i mars 1995 som opprinnelig forutsatt. Han ble i realiteten avskåret fra å foreta ytterligere utredning av sin sak.

Saksforberedelsen til overligningsnemnda har vært mangelfull og ensidig. I saksfremlegget har man også gitt feilaktig signal om skatteyters medvirkning. Ligningen for 1988 har ikke vært fastsatt etter reelt skjønn som loven krever.

Som ny anførsel for lagmannsretten er gjort gjeldende at overligningsnemnda ved møtet 07 desember 1995 ikke var lovlig sammensatt, da lederen ikke var innkalt. Vedtaket ble truffet av et organ som ikke hadde beslutningsmyndighet og må anses som en nullitet.

Overligningsnemnda består av leder og fire medlemmer. Etter kommunevalget i 1995 ble det valgt kommunale representanter og vararepresentanter til ny overligningsnemnd. Kommunestyret hadde også foreslått ny leder. Lederen skal velges av fylkestinget, men valget fant først sted i februar 1996. På møtet 07 desember 1995 var overligningsnemnda satt med tre medlemmer - en var gjenoppnevnt og to var nyvalgt. De nye medlemmene hadde ikke fått opplæring og ble kastet ut i behandling av kompliserte saker.

Ny leder var ikke valgt og kunne ikke innkalles. Det er forutsatt at lederen av overligningsnemnda skal ha særlig kompetanse og forutsetninger for å utøve vervet. Det er således grunn til å regne med at den saksbehandlingsfeil som besto i ikke å innkalle leder, har hatt betydning for vedtakets innhold.

Ivar Fredriksen har lagt ned slik påstand:

1. Ligningen av Ivar Fredriksen for årene 1986-1990 oppheves.

Ved ny ligning legges til grunn at han ikke har vært innehaver av de i saken omtalte banksertifikater og at betingelsene for å anvende skjønnsligning for 1988 ikke forelå.

2. Saksøker tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

Statens anførsler kan sammenfattes slik:

Herredsrettens dom er riktig både i resultat og begrunnelse.

Det sentrale moment både i etterligningen og skjønnsligningen har vært Fredriksens banksertifikater. Den nå rettskraftige lagmannsrettsdom fastslår som hevet over rimelig og forstandig tvil at Fredriksen var eier av de to banksertifikatene på til sammen kr 250.000 som ble kjøpt i 1986. Fredriksen ble også kjent skyldig i å ha vært medeier i det sertifikatet som ble kjøpt i januar 1988.

Straffedommen har ikke rettskraftvirkning i den sivile sak, men det faktum lagmannsretten har funnet bevist i straffesaken, må kunne legges til grunn av skattemyndighetene. Etter skattemyndighetenes syn foreligger videre den nødvendige sannsynlighetsovervekt for at Fredriksen var eneeier av sertifikatet pålydende kr 1000000 som han kjøpte i januar 1988.

Ligning er basert på et selvangivelsesystem. I den utstrekning selvangivelsene ikke gir et riktig bilde, påhviler det skattyter å fremkomme med nye opplysninger. Kontantprøver brukes regelmessig for å klargjøre skatteyters økonomiske stilling. I den utstrekning kontantprøvene er negative, vil skattemyndighetene legge til grunn at skattyter har hatt innkomster fra andre, ikke oppgitte kilder. Som et generelt utgangspunkt vil negative kontantprøver utløse krav om dokumentasjon overfor skattyter.

Fredriksen har fått tilgang på kontantprøvene og fikk anledning til å kommentere og imøtegå disse. Langt på veg ble det også tatt hensyn til hans innspill. Det må imidlertid kreves et minimum av dokumentasjon fra skattyter og at denne fremlegges så snart det er anledning til det.

Fredriksen la i opptakten til denne sak for dagen en svært negativ holdning og avviste lenge ethvert kjennskap til banksertifikatene. Først etterat ligningsnemnda hadde truffet vedtak om etterligning, fremkom han med sin versjon. I den utstrekning saksforberedelsen for ligningsnemnda var ufullstendig, kan det tilskrives manglende samarbeidsvilje fra skattyter. Under enhver omstendighet ble eventuelle feil reparert før saken ble behandlet av overligningsnemnda.

Saksfremlegget var grundig og omfattende. Fredriksens standpunkter og vurderinger er det omfattende redegjort for og det fremgår klart på hvilke punkter partene er uenige. Avgjørelsesgrunnlaget var tilstrekkelig til at overligningsnemnda kunne foreta et saklig og riktig skjønn.

Når det gjelder grunnlaget for skjønnsligningen i 1988, må det legges til grunn at det ikke er solgt materialer for mer enn kr 40000. Salg utover dette krever et minimum av dokumentasjon og slik er ikke fremskaffet. Fredriksen har ikke i sine selvangivelser oppgitt noe overskudd på kostgodtgjørelse til beskatning. Det må følgelig legges til grunn at diettgodtgjørelsen ikke har gitt kontantmessig overskudd. Den vil således ikke få innflytelse på den negative kontantprøven for 1988.

Utover å konstatere med utgangspunkt i selvangivelsene for 1987 og 1988 at gjelden er blitt redusert med kr 277000, fremgår det ikke at det har funnet sted en gjeldsettergivelse. Kontantprøven er således riktig på dette punkt. Skatteyters opplysning om gjeldsettergivelse fremkom først i prosesskrift til herredsretten i januar 1997, lenge etter at ligningsbehandlingen var avsluttet. Skattyter har risikoen for at disse opplysningene ikke er fremkommet tidligere. Etter avgjørelsen inntatt i Rt-1988-539 kan ikke domstolen legge vekt på opplysninger som fremkommer etter at ligningsbehandlingen er avsluttet.

Ligningsloven har bestemmelser som regulerer funksjonstiden for medlemmer av overligningnemnda. Det enkelte medlem fungerer inntil nytt medlem er valgt. Det erkjennes fra statens side at det var en saksbehandlingsfeil ikke å innkalle den tidligere leder til møtet 07 desember 1995. Vedtaket er likevel gyldig, siden det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Det er lagt ned slik påstand:

1. Senja herredsretts dom i sak nr 96-00211 A for Senja herredsrett, stadfestes.

2. Staten v/ Troms fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten ser saken slik:

Spørsmålet om overligningsnemnda var lovlig sammensatt da den traff vedtaket, ble første gang tatt opp under hovedforhandlingen for herredsretten. Anførselen ble ikke realitetsbehandlet fordi herredsretten mente den var satt frem for sent. For lagmannsretten har den ankende part gjort gjeldende at saksbehandlingsfeil i form av kompetansemangel må lede til at overligningsnemndas vedtak må oppheves.

Etter ligningsloven §2-1 nr 3 (lov 13 juni 1980 nr 24) skal overligningsnemnda bestå av leder som velges av fylkestinget og fire andre medlemmer som velges av kommunestyret. Det fremgår av §2-8 at medlemmene velges eller oppnevnes for fire år, dog slik at medlemmer og varamedlemmer skal gjøre tjeneste til nytt valg eller ny oppnevning har funnet sted, selv om funksjonstiden er utløpt. Dette gjelder også for lederen. Nemnda er vedtaksfør når minst tre medlemmer møter.

Overligningsnemnda i Lenvik kommune holder etter det lagmannsretten fikk opplyst anslagsvis to møter i året. I en overgangsperiode mellom tidligere og nyvalgt overligningsnemnd kan systemet ved ulike valgorgan medføre at både medlemmer fra den tidligere og den nye nemnda er lovlig valgte representanter.

Til møtet 07 desember 1995 innkalte ligningssjefen medlemmene av den nyvalgte overligningsnemnda. Tre medlemmer møtte - Brynjulf Kristoffersen, Ståle Richardsen og Sonja Lajord. Lajord, som hadde vært medlem tidligere, ledet møtet. Gudmund Johansen, som var valgt av fylkestinget som leder av overligningsnemnda fra 1992 til 1995, ble ikke innkalt.

Ankemotparten har erkjent at lederen av nemnda, Gudmund Johansen, skulle vært innkalt til møtet 07 desember 1995.

Lagmannsretten finner å måtte legge til grunn at det ved unnlatt innkalling av nemndas leder ble begått saksbehandlingfeil i ligningslovens forstand. Det neste spørsmål blir hvilken virkning denne feilen må tillegges.

Det rettslige utgangspunkt for denne vurdering fremgår av ligningsloven §3-12 der det heter at vedtak er gyldig selv om behandlingsmåten i loven ikke er overholdt når det er grunn til å regne med at feil ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Ved saksbehandlingsfeil som består i at ulovlig sammensatt organ har truffet et vedtak, vil det rettslige utgangspunkt være at vedtaket blir ugyldig. Hvis lagmannsretten skulle oppheve overligningsnemdas vedtak på dette grunnlag, trenger ikke retten foreta noen vurdering av saksforholdet for øvrig. I praksis vil dette innebære at en lovlig sammensatt overligningsnemnd i neste omgang kan treffe et vedtak som materielt sett er identisk med det som blir opphevet.

Rammen for saken er hvorvidt vilkårene for etterligning av Ivar Fredriksen for årene 1986 til 1990 samt å skjønnsligne ham for 1988 var tilstede. Ivar Fredriksen har nedlagt påstand om at ligningen for de aktuelle årene oppheves og at det ved ny ligning skal det legges til grunn at han ikke var eier av banksertifikater og at grunnlaget for skjønnsligning ikke var tilstede. Som det er redegjort foran under partens anførsler, er skjønnsligningsgrunnlaget bestridt når det gjelder diettgodtgjørelse, inntekter av materialsalg og gjeldsettergivelse.

Den nedlagte påstand innebærer at skattyter i medhold av skattebetalingsloven §48 nr 6 har anmodet retten om å gi føringer for hvorledes ligning skal utføres. Med grunnlag i dette ønsket finner lagmannsretten det ikke nødvendig å gå nærmere inn på virkningen av saksbehandlingsfeilen.

Etter ligningsloven §9-5 kan skattemyndighetene av eget tiltak ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelser under den ordinære ligning. Spørsmålet må være reist innen ti år etter inntektsåret.

Bakgrunnen for at skattemyndighetene tok Fredriksens ligning opp til ny vurdering, var mistanken om at han fra 1986 hadde kjøpt og vært eier av banksertifikater. Ved behandling i overligningsnemnda 07 desember 1995 sto dette tema sentralt. Det er naturlig for lagmannsretten å ta utgangspunkt i banksertifikatene for den videre drøftelse.

Fredriksen har forklart at han over tid hadde hatt en rekke forespørsler fra finske og svenske statsborgere om vilkårene for plassering av midler i norske banker. I den forbindelse ble plassering i banksertifikater anbefalt fra bankhold og Fredriksen brakte disse opplysningene tilbake til sine utenlandske kontakter. Banksertifikater var rene ihendehaverpapirer som ikke forutsatte åpning av konto i norsk bank.

Banksertifikat nr 209 pålydende kr 100.000 og nr 210 pålydende kr 150.000 ble kjøpt 20 oktober 1986 i Sparebanken Nord, Finnsnes. Fredriksen har for lagmannsretten fastholdt sin tidligere forklaring om at han den aktuelle dag mottok en møbel- og trelastleveranse fra Finnland som han skulle gjøre opp kontant. Fredriksen var selv svært opptatt. Han fikk derfor sin kone Marie Fredriksen til etter hans fullmakt å ta ut kr 250.000 fra hans konto og bringe pengene til hans kontor. Her betalte han de finske sjåførene ca kr 210000. Finnene ønsket da å kjøpe banksertifikater. Med fru Fredriksen som sjåfør dro Fredriksen sammen med finnene til banken og kjøpte de to sertifikatene.

Lagmannsretten finner i likhet med herredsretten at Fredriksens forklaring ikke har bevisverdi på dette punkt. Det må ut fra den fremlagte dokumentasjon og øvrig bevisførsel legges til grunn at uttak av kr 250.000 og kjøp av banksertifikater har skjedd i samme kasse i banken og at det ikke gikk lang tid mellom de to transaksjonene. Beregninger av kontantbeholdning i den aktuelle kasse har i tillegg vist at det ikke var kontanter nok i kassa til å utbetale kr 250.000 i kontanter.

Frediksen har ikke navngitt de to finske statsborgerne han skal ha bistått og har heller ikke kunnet forevise kvittering eller annen dokumentasjon for at han den aktuelle dag mottok og betalte for en vareleveranse av en verdi på kr 210000. Kr 250.000 ble tatt ut av deklarert konto. På det tidspunkt kjøpet fant sted var det ikke uvanlig at midler ble tatt ut av ordinære konti og plassert anonymt i banksertifikater.

Lagmannsretten finner det sannsynliggjort at Fredriksen kjøpte og var eneeier av de to banksertifikater frem til disse ble innløst. Sertifikater pålydende kr 250.000 er ikke oppført i selvangivelsen. Dette medførte for lav formuesbeskatning. Det var således grunnlag for å endre skatteligningen for 1986 med tilsvarende beløp.

Banksertifikatene hadde tre måneders løpetid og etter forfall påløp det etter kontraktsvilkårene ikke renter. De ble imidlertid ikke innløst før 01 oktober 1987 og det ble da utbetalt full rentegodtgjørelse kr 37072. Lagmannsretten legger som herredsretten til grunn at det har formodningen mot seg at finske trailersjåfører uten kundeforhold til banken kan ha oppnådd rentegodtgjørelse utover det som følger av sertifikatbetingelsene.

Lagmannsretten finner det således godtgjort at sertifikatene ble innløst og rentene hevet av sertifikatenes eier, Ivar Fredriksen, eller av en person som handlet på hans vegne. Inntektene var ikke oppført i selvangivelsen og gir således grunnlag for endring av ligningen for 1987.

Nedre beløpsgrensen for banksertifikater ble ved forskrift 01 november 1986 forhøyet til kr 1000000. 22 januar 1988 kjøpte Ivar Fredriksen banksertifikat nr 10111 pålydende kr 1000000 i Tromsø Sparebank, Finnsnes. Sertifikatet hadde 6 måneders løpetid. Fredriksen har forklart at han vinteren 1987/88 hadde mottatt en del trelast fra Finnland som han gjorde opp for med kr 455.000 til to finske sjåfører den aktuelle dagen. I følge Fredriksen ønsket sjåførene å kjøpe et banksertifikat for sitt tilgodehavende hos Fredriksen og andre penger som de hadde med seg. Fredriksen overførte midler fra flere konti som han disponerte, blant annet kr 200.000 fra konto tilhørende selskapet Nor-Konsult AS. Lagmannsretten legger til grunn som bevist at det ved sertifikatkjøpet i tillegg ble innbetalt kr 545.000 i kontanter. Fredriksen har erkjent at han sto for kjøpet av sertifikatet, men at dette ble gjort for å bistå finnene.

Det har i ettertid ikke vært mulig for Fredriksen å identifisere de to finnene som skulle ha sertifikatet pålydende kr 1000000. Han har heller ikke ved denne anledning kunnet fremvise kvitteringer eller annen dokumentasjon for at han samme dag som sertifikatet ble kjøpt, betalte kr 455.000 for trelast. Det har heller ikke vært mulig å fremskaffe dekkende dokumentasjon for forbruk og salg av tilnærmerelsesvis tilsvarende kvantum trelast.

Lagmannsretten legger til grunn at kontantbeløpet som ble innbetalt da sertifikatet ble kjøpt, var fordelt i flere konvolutter. Fredriksen bisto i følge egen forklaring med å telle beløpene opp sammen med en bankfunksjonær. Lagmannsretten kan ikke se bort fra at det kan ha vært flere eiere av disse midlene. Det kan således være mulig at pengene tilhørte et "spleiselag" som ønsket plassering i banksertifikat. Men så lenge det ikke har fremkommet navn eller annen identifikasjon av eiere til disse midlene, finner lagmannsretten det likevel tilstrekkelig sannsynliggjort at pengene tilhørte Fredriksen.

Sertifikatet ble innløst ved forfall 22 juli 1988 og det ble samme dag kjøpt et nytt sertifikat for sertifikatets pålydende med tillegg av renter, sertifikat nr 10056 pålydende kr 1070000. Sertifikatet ble innløst 26 juli 1989 i Tromsbanken, Tromsø. For innløsningssummen med tillegg av renter på kr 147.125 ble det samtidig kjøpt et nytt sertifikat, nr 3327 pålydende kr 1200000 med 6 måneders løpetid. Differansen kr 17.125 ble utbetalt kontant. Sertifikatet ble hevet i samme bak 13 mars 1990. Pålydende med tillegg av renter på kr 64.200 ble utbetalt kontant.

Da det siste sertifikat i rekken ble innløst, krevde banken i henhold til innskjerpede kontrollregler kvittering fra mottaker. På baksiden av sertifikatet er det først en tekst som er kraftig utradert, slik at den fremstår som uleselig. Dernest er det en håndskrevet utregning av tilgodehavende etter sertifikatet og en underskrift med navnet Thor Andreassen. Til tross for nærmere undersøkelser har det ikke vært mulig å finne frem til hvem denne person er. Den utraderte tekst har vært gjenstand for skriftgransking ved Kriminalpolitisentralen. På grunnlag av denne undersøkelse legger lagmannsretten til grunn at den tekst som var kraftig strøket ut var: "For Ivar Fredriksen".

Ivar Fredriksen har bestridt ethvert kjennskap til innløsning av sertifikatet og kan ikke gi noen forklaring på hvorfor hans navn er påført sertifikatet. Han har også vist til at han da sertifikatet ble innløst, ikke var i Tromsø og derfor ikke kan ha stått for innløsningen.

I dette tilfellet dreier det seg om innløsning av ihendehaverpapir. Det er således intet til hinder for at en annen person forestår innløsningen og mottar tilgodehavende på eierens vegne. At sertifikatet ikke ble innløst av Fredriksen selv, er etter lagmannsrettens syn ikke noe bevis av vekt for at Fredrikesen ikke var sertifikatets eier.

For lagmannsretten er det også av betydning at det er påvist at Ivar Fredriksen sto for kjøp av sertifikatet i januar 1988 og at de sertifikater som senere er innløst og kjøpt har direkte sammenheng med dette sertifikatet.

Lagmannsretten er således kommet til at det er sannsynlig av Ivar Fredriksen i årene fra 1986 til og med 1990 har vært eier av banksertifikater uten å ha oppgitt disse til beskatning som formue og avkastningen som inntekt og at det følgelig var grunnlag for etterligning.

Ligningsmyndighetene har for inntektsåret 1988 skjønnslignet Ivar Fredriksen med hjemmel i ligningsloven §8-2 bokstav c). Det fremgår av denne bestemmelse at ligningsmyndighetene kan sette skatteyternes oppgaver til side og fastsette grunnlagt for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjelder blant annet når det ikke er rimelig sammenheng mellom skatteyternes oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og eventuell formuesbevegelse.

For sin videre drøftelse legger lagmannsretten til grunn - som herredsretten og ligningsmyndighetene - at Fredriksen 22 januar 1988 kjøpte et banksertifikat på kr 1000000 og at han til dette benyttet midler som ikke tidligere hadde vært oppgitt til beskatning. Kjøpet ble finansiert gjennom uttak fra diverse bankkonti med til sammen kr 455.000 og et kontanttilskudd på kr 545000.

Overligningsnemnda synes å ha basert sin skjønnsfastsettelse for 1988 på at de kontante midler som ble benyttet skriver seg dels fra innløsning av de to banksertifikatene i 1987. Utover kr 250.000 som stammer fra sertifikatene er det ikke i premissene for skjønnet gjort nærmere rede for hvordan Fredriksen i løpet av de tre første ukene av januar 1988 har skaffet de resterende kr 295.000 til veie. På dette punkt er skjønnsgrunnene ufullstendige og gjør det umulig for lagmannsretten å ta stilling til om skjønnet for 1988 er riktig.

De kontantprøver skattemyndighetene har utarbeidet, viser et kontantunderskudd på kr 878.100 når man forutsetter et årlig forbruk på ca kr 100000.

Lagmannsretten forstår Fredriksens anførsler slik at den skjønnsmessige inntekt og formue under enhver omstendighet er satt for høyt idet ligningsmyndihetene ikke har funnet å godskrive Fredriksen kontante midler som han etter eget utsagn hadde til disposisjon i 1988.

Som det tidligere er redegjort for, gjelder dette midler som er innbrakt gjennom overskudd på diettgodtgjørelse, inntekter ved materialsalg og ved ettergivelse av en gjeldspost på kr 277000.

Diettgodtgjørelse

Lagmannsretten legger til grunn at Ivar Fredriksen i 1988 hadde 216 reisedøgn og at han for dette oppebar diettgodtgjørelse etter statens satser. Han har i post 3 c) til selvangivelsen for dette året oppgitt et mindre beløp som utgjorde kostbesparelse i hjemmet til beskatning. Kostbesparelsen var utregnet og medtatt i selvangivelsen i samsvar med dagjeldende regler.

Diettgodtgjørelse fastsettes etter standardiserte satser til dekning av utgifter til forpleining i forbindelse med tjenestereiser. I den utstrekning det er overskudd på diettgodtgjørelsen, vil dette måtte anses som en fordel vunnet ved arbeid og derved skattepliktig etter vanlige skattemessige prinsipper. Opplysninger om dette skal fremgå av selvangivelsen. Når det ikke av skatteyters selvangivelse går frem at skattyter har hatt overskudd på diett, vil ligningsmyndighetene legge til grunn at det som er ytet til kostgodtgjørelse, har medgått til dette. Etter det lagmannsretten har fått opplyst, var det på det aktuelle tidspunkt ikke praksis ved Lenvik ligningskontor å ligne for overskudd på kostgodtgjørelse. Lagmannsretten finner det således korrekt at ligningsmyndighetene ikke har tatt hensyn til at kostgodtgjørelsen i 1988 har kunnet gi et visst kontantmessig overskudd.

Materialsalg.

Fredriksen har gjort gjeldende at han i 1988 hadde solgt et betydelig kvantum trelast. På bakgrunn av fremlagte bekreftelser fra kjøpere av bygningsmaterialer, har ligningsmyndighetene i kontantprøven stipulert inntekter av materialsalget til kr 40000. Overligningsnemnda la dette beløpet til grunn.

Under saksforberedelsen for herredsretten fremla Fredriksen en håndskrevet inntektsoversikt for året 1988, hvor det fremgikk at han hadde solgt diverse materialer for kr 270000. Oversikten var utarbeidet av Fredriksen selv og gjenfunnet blant avdøde revisor Masviks etterlatte papirer. Utover oversikten forelå ikke dokumentasjon for salget. I forbindelse med lagmannsrettens behandling har tidligere daglig leder av firma Nord-Bygg AS avgitt en bekreftelse på at dette firma i 1988 kjøpte trelast av Ivar Fredriksen for mellom kr 80.000 og 100000.

Lagmannsretten legger til grunn at Ivar Fredriksen etter kontakt med ligningssjefen fikk bekreftet at hans virksomhet ved kjøp og salg av trelast og bygningsmateriale fra Finnland ikke var å anse som skattepliktig. På den annen side er det alminnelige utgangspunkt at ligningsforvaltningen bygger på at skatteyteren skal gi de nødvendige opplysningene til ligningsmyndighetene. I den utstrekning Fredriksen ved å unnlate å ta vare på kvitteringer eller annen dokumentasjon for at omfattende materialsalg har funnet sted, vil den bevistvil dette måtte skape gå utover Fredriksen selv.

De opplysninger Fredriksen har fremlagt om materialsalg gir ikke grunnlag for å sette overligningsnemndas skjønn til side.

Gjeldsettergivelse.

I forbindelse med oppstart av virksomhet i Sverige, ble Ivar Fredriksen i 1986 innvilget et lån fra svenske distriksutbyggingsmyndigheter til kjøp av aksjer. Fredriksen har ført lånet opp på sin selvangivelse for 1987. Lagmannsretten legger til grunn at lånet på norske kroner 277.000 i 1988 ble omgjort til tilskudd og således ettergitt uten innfrielse. Dette er staten for øvrig enig i. Gjeldsposten er ikke tatt med i selvangivelsen for 1988.

Da overligningsnemnda behandlet saken, var man ikke kjent med at gjeldsposten var ettergitt. I kontantprøven ble det lagt til grunn at gjeldsposten var blitt betalt. I merknad datert 21 mars 1995 til kontantprøven for 1988 hadde Fredriksen henvist til at differansen på ca kr 300000, som han da ikke var i stand til å forklare nærmere, skyldtes sannsynlig feil fra regnskap i medeide selskap.

De faktiske forhold ble først kjent for ligningsmyndighetene da Fredriksen dokumenterte dette i prosesskrift 24 januar 1997. Det er fra skattemyndighetene anført at dokumentasjon for gjeldsettergivelsen er kommet for sent og at Fredriksen må bære risikoen for dette.

Herredsretten kom, blant annet under henvisning til at ligningskontoret hadde foretatt en forsvarlig saksbehandling og at Fredriksen var nærmest til å spore opp feilen, til at det ikke var grunnlag for å sette overligningsnemndas vedtak til side på dette punkt.

I utgangspunktet er det faktiske materiale som forelå da overligningsnemnda traff sin avgjørelse 07 desember 1995 som skal legges til grunn for lagmannsrettens avgjørelse. Men ved bevisvurderingen i tilknytning til disse faktiske opplysninger må det kunne trekkes inn nye momenter. Lagmannsretten mener videre at Fredriksen i en viss utstrekning må kunne komme med nye rettslige argumenter som er bygget på det faktagrunnlag for forelå for overligningsnemnda.

Kontantprøven for 1988 er utarbeidet på grunnlag av Fredriksens selvangivelser for 1987 og 1988. Den aktuelle gjeldspost var oppført i 1987, mens den ikke var oppført i 1988. Det er ikke bestridt fra ligningsmyndighetene at gjelds- ettergivelsen var reell. Etter det som er fremkommet under bevisførselen, blant annet etter forklaring fra saksbehandleren, finner lagmannsretten det ikke tvilsomt at kontantprøven ville blitt korrigert i samsvar med de reelle forhold, hvis disse hadde vært kjent på et tidligere tidspunkt.

Lagmannsretten skal foreta en vurdering av om det skjønn skattemyndighetene har utøvet er riktig og forsvarlig. Det er således det faktiske grunnlag, slik det forelå på skjønnstidspunktet som vil være avgjørende. På den annen side er det også viktig å finne frem til et resultat som fremstår som materielt riktig. Når det, som her, dreier seg om en korreksjon i skatteyters favør av betydelig størrelse, finner lagmannsretten det urimelig om dette forhold ikke hensyntas under utarbeidelse av kontantprøven. Lagmannsretten finner det riktig ved skjønnsfastsettingen å ta hensyn til gjeldsettergivelsen med kr 277.000 og redusere grunnlaget for skjønnsligningen tilsvarende.

Lagmannsretten finner også grunn til å bemerke at Fredriksens klage over ligningsnemndas vedtak resulterte i en økning i den skjønnsmessig fastsatte inntekt på omkring kr 600000. Etter overligningsnemndas behandling var den administrative klageadgang uttømt, slik at dette påslaget ikke har vært gjenstand for ordinær klagebehandling.

Etter dette blir skjønnsligningen å oppheve for 1988. Ved ny ligning legges til grunn at gjeldspost på kr 277.000 er ettergitt. Videre må ligningsmyndighetene vurdere på nytt spørsmålet om hvordan kjøpet av banksertifikatet på kr 1000000 ble finansiert.

Saksomkostninger.

Etter det resultat lagmannsretten er kommet til, må saken anses dels vunnet og dels tapt. Fredriksen har imidlertid ikke fått medhold i det som etter lagmannsrettens oppfatning har vært sakens kjerne, nemlig eierforholdet til banksertifikatene. Etter dette finner lagmannsretten det riktig å fastsette saksomkostningene etter unntaksreglen i tvistemålsloven §174 annet ledd, slik at Fredriksen pålegges å dekke 2/3 av motpartens saksomkostninger for lagmannsretten.

I følge omkostningsoppgavene fra advokat Stig Bjørklund utgjør omkostningene for lagmannsretten i alt kr 96920, hvorav kr 95.000 er salær. Advokat Nerdrum har ikke hatt innvendinger til omkostningsoppgaven. Lagmannsretten legger denne til grunn. 2/3 av omkostningene for lagmannsretten avrundes til kr 64.615 som Ivar Fredriksen pålegges å dekke.

Staten v/fylkesskattekontoret ble tilkjent saksomkostninger for herredsretten med kr 95679. Det fremgår av advokat Bjørklunds omkostningsoppgave at salæret utgjør kr 85000. Oppgaven legges til grunn. På bakgrunn av det resultat lagmannsretten er kommet til, endres herredsrettens omkostningsavgjørelse tilsvarende, jfr tvistemålsloven §180 annet ledd. 2/3 av de tilkjente omkostninger utgjør kr 63.786 som skal dekkes av Ivar Fredriksen.

Lagmannsretten legger til grunn at idømte saksomkostninger for herredsretten er fullt innbetalt og setter derfor ikke særskilt oppfyllelsesfrist for disse. I det motregningsoppgjør som forutsettes foretatt innenfor forfallsfristen for betaling av saksomkostningene for lagmannsretten, skal det ikke beregnes renter for for meget innbetalte saksomkostninger for herredsretten.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning :

1. Ligningen av Ivar Fredriksen for inntektsåret 1988 oppheves. Ved den nye ligning skal det tas hensyn til ettergivelse av en gjeldspost på kr 277000. Ligningsmyndighetene skal også vurdere på nytt spørsmålet hvordan kjøpet av banksertifikatet på kr 1000000 ble finansiert.

2. For behandling av saken i lagmannsretten betaler Ivar Fredriksen saksomkostninger til Staten v/Troms fylkesskattekontor med kr 64.615 - kronersekstifiretusensekshundreogfemten - som faller til betaling 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen.

3. For behandling av saken i herredsretten betaler Ivar Fredriksen saksomkostninger til Staten v/ Troms fylkesskattekontor med kr 63.786 - kronersekstitretusensjuhundreogåttiseks.