LH-1999-632

Instans:	Hålogaland lagmannsrett - Dom
Dato:	2000-03-31
Publisert:	LH-1999-00632
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Tana og Varanger herredsrett nr. 98-435. Hålogaland lagmannsrett LH-1999-00632.
Parter:	Ankende part: Varanger Kraft AS (Prosessfullmektig: Advokat Inge Ekker Bartnes, Oslo) Ankemotpart: Staten v/Finnmark fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Peter Hiorth, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Kjell Martin Haug, rettens formann. Lagdommer Bjørnar Stokkan. Herredsrettsdommer Arne Eirik Kirkerud
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §4-1, §9-6, Skatteloven (1911) §136, §19e, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976), §10-1, §10-3, §10-3b, §10-5, §10-, §10, §1, §2, §8-1, §9

Saken gjelder ligningen av Varanger Kraft AS for inntektsårene 1986-1992.

Varanger Kraft AS - frem til 1994 Varanger Kraft AL - er et interkommunalt kraftselskap. Selskapet eier kraftverkene Kongsfjord og Gandvik. I tillegg eier Varanger Kraft AS en ideell halvpart av kraftverkene Melkefoss og Skogfoss. Den andre halvparten eies av AS Sydvaranger. Sameiet benevnes Sameiet Skogfoss.

Varanger Kraft AS var til og med inntektsåret 1996 undergitt prosentligning etter de tidligere regler i skatteloven §19e. Selskapet var dessuten - også det til og med inntektsåret 1996 - fritatt for kommuneskatt i medhold av skatteloven §136 slik den tidligere lød. Fritaket for kommuneskatt innebar ikke fritak for fellesskatt til skattefordelingsfondet og heller ikke uten videre fritak for fylkesskatt etter innføring av direkte beskatningsrett for fylkeskommunen fra 1 januar 1977.

Varanger Kraft AS inngav første gang selvangivelse for 1985. Selskapet ble likevel første gang tatt opp til ligning for inntektsåret 1986. For inntektsårene 1986 til 1992 ble selskapet - ved ordinær ligning - ilignet fellesskatt til skattefordelingsfondet. Fellesskatten ble ilignet med utgangspunkt i beregnet nettoformue i kraftverkene Gandvik og Kongsfjord. Det ble ikke ilignet fylkesskatt. Dette hadde sin årsak i et vedtak fra Finnmark fylkesting av 2 desember 1986. Vedtaket lød som følger:

«Fylkestinget gir sin tilslutning til at de inngåtte avtaler om skattefritak for kraftlagene i Finnmark også skal gjelde fylkesskatten for 1987. Vedtaket gis med tilbakevirkende kraft fra 1 januar 1977. Fylkestinget ber om at saken blir tatt opp til fylkestinget høsten 1987, når det er mulig å beregne skatteinngangen fra Alta Kraftverk.»

Saken ble ikke - som forutsatt i fylkestingets vedtak - tatt opp på ny høsten 1988.

Når Varanger Kraft AS - og andre kommunale/interkommunale kraftselskaper i Finnmark - ikke ble ilignet fylkesskatt ved ordinær ligning for inntektsårene 1988 - 1992 skjedde det følgelig uten hjemmel i vedtak fra fylkestinget.

Vadsø ligningsnemnd vedtok 27 september 1997, etter forutgående varsel overenstemmende med ligningsloven §9 - 7, å ta ligningen av Varanger Kraft AS opp til endring for inntektsårene 1984 - 1992. Det ble i vedtaket vist til at grunnlaget for ligningen hadde vært uriktig som følge av at Varanger Kraft AS eierandeler i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss ikke var hensyntatt. Endringen innebar betydelige inntektstillegg for Varanger Kraft AS. Den innebar videre at det - i motsetning til ved ordinær ligning - ble beregnet fylkesskatt for inntektsårene 1988 - 1992. Det ble dessuten ilagt 45 % tilleggsskatt.

Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemda som traff vedtak i saken 5 mars 1998. Overligningsnemdas vedtak lød som følger:

« Klagepunkt 1: Det er adgang til å korrigere ligningen 10 år tilbake.

Klagepunkt 2: Sameiet Skogfoss/Melkefoss tas med i formuesberegningen.

Klagepunkt 3: Fylkesskatt ilegges fra og med inntektsåret 1988.

Klagepunkt 4: Fellesskatten frafalles for årene 1984 og 1985.

(Beskatning for disse årene frafalles.)

Klagepunkt 5: Beregningsgrunnlaget for skatt opprettholdes.

Klagepunkt 6: Anvendt tilleggsskatt nedsettes til 30%.»

Varanger Kraft AS tok 3 september 1998 ut stevning mot Staten v/Finnmark fylkesskattekontor ved Tana og Varanger herredsrett med påstand om at ligningen for Varanger Kraft AS for inntektsårene 1986-1992 oppheves.

Staten v/Finnmark fylkesskattekontor tok til gjenmæle. Herredsretten avsa 10 mai 1999 dom med slik domsslutning:

«1. Ligningen av Varanger Kraft AS oppheves forsåvidt gjelder ileggelse av fylkesskatt for kraftverkene Gandvik og Kongsfjord for inntektsårene 1988-1991. Forøvrig frifinnes Staten v/Finnmark Fylkesskattekontor.

2. Varanger Kraft AS dømmes til å betale sakens omkostninger med kr 151.754,- kroneretthundreogfemtientusensjuhundreogfemtifire - innen 14 - fjorten - dager fra forkynnelse av dommen og deretter med tillegg av 12 % - tolv prosent - årlig rente til betaling skjer.»

Saksforholdet foreligger i det alt vesentlige i samme stilling som for herredsretten. Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler for herredsretten vises til herredsrettens dom.

Varanger Kraft AS har i rett tid påanket herredsrettens dom. Staten v/Finnmark fylkesskattekontor har tatt til gjenmæle. Ankeforhandling ble avholdt i Tromsø 24 og 25 januar 2000. For ankende part møtte administrerende direktør Johannes Sønstebø, som forklarte seg. Fire vitner ble avhørt, og dokumentasjon foretatt slik rettsboken viser.

Varanger Kraft AS har i hovedsak anført:

Fristen for å gjenoppta ligningen til skattyters ugunst er 2 år fra inntektsårets utløp med mindre skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om forhold av betydning for skattyters skatterettslige posisjon, jf ligningsloven §9-6 nr 3 a sammenholdt med nr 1. Med hensyn til det nærmere innhold i opplysningsplikten er det vist til bestemmelsene i ligningslovens kap 4 og Utv. 1993 s 1073 og særlig s 1078-1079.

Opplysningsplikten må ses i sammenheng med ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt, jf ligningsloven §8-1 nr 1 og Harboe m.fl Ligningsloven med kommentarer s 466 flg. Det vises dessuten til Utv. 1993 s 1073 og særlig s 1079 hvor det uttales følgende

«Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse».

Det ble i 1986 - etter initiativ fra Finnmark fylkesskattekontor - inngått avtale om at fylkesskattekontoret skulle fylle ut selvangivelsen på grunnlag av de opplysninger som Varanger Kraft AS inngav. Denne avtalen - hvis eksistens bekreftes i ligningsnemndas vedtak - medførte en ikke ubetydelig utvidelse av ligningmyndighetenes undersøkelsesplikt. Som vedlegg til brev av 28 februar 1986 oversendte Varanger Kraft AS årsberetning og regnskap for 1984 til ligningsmyndighetene. Derved oppfylte selskapet sin opplysningsplikt etter avtalen. Det beregningsvedlegg som fulgte med brevet av 28 februar 1986 gikk utover det som var nødvendig etter avtalen. Det forhold at ligningsmyndighetene ikke oppdaget eierforholdet til Sameiet Skogfoss skyldtes manglende grundighet fra ligningsmyndighetenes side. Eierforholdet fremgikk av årsberetning og regnskap for 1984. Det fremgikk dessuten av den registreringsmelding Sameiet Skogfoss inngav til fylkesskattekontoret i forbindelse med registrering av sameiet i avgiftsmanntallet. Eierforholdet til Sameiet Skogfoss må forøvrig anses alminnelig kjent, herunder kjent ved Finnmark fylkesskattekontor, som må forutsettes å ha hatt inngående kunnskap om eierforholdene til kraftverkene i Finnmark.

Først 26 mars 1987, mer enn ett år etter at Varanger Kraft AS hadde oppfylt sin del av avtalen fra februar 1986, kom ligningsmyndighetene tilbake til saken. Varanger Kraft AS hadde - på bakgrunn av innsendt årsberetning og regnskap for 1984, innsendt registreringsmelding til avgiftsmantallet og den generelle kunnskap ligningsmyndighetene måtte forutsettes å ha - ingen grunn til å anta at det var noen feil ved ligningsmyndighetenes behandling av saken.

Varanger Kraft AS har ikke forsøkt å holde tilbake opplysninger. Varanger Kraft AS trodde, på bakgrunn av behandlingen i forbindelse med avgiftsregistreringen, at sameiet - som ble administrert av AS Sydvaranger - ble behandlet som et eget rettssubjekt i skatte- og avgiftssammenheng. Varanger Kraft AS hadde intet motiv for å foreta skatteplanlegging. Selskapet opptrådte åpent i forhold til ligningsmyndighetene. Så sent som i 1994, før spørsmålet om endringsligning kom opp, ba selskapet om et møte med ligningsmyndighetene for blant annet å diskutere skattemessige spørsmål vedrørende sameiet.

Varanger Kraft AS har - ved oversendelse av årsberetning og regnskap for 1984 - gitt de opplysninger som selskapet etter en objektiv vurdering av den konkrete situasjon burde gi. Ligningsmyndighetene mangler følgelig hjemmel for å gjenoppta ligningen for mer enn 2 år tilbake i tid.

Ligningsmyndighetene beregnet ikke fylkesskatt i de inntektsårene saken gjelder. Det er urimelig - ved endringsligning - å iligne fylkesskatt som ikke ville blitt ilignet ved ordinær ligning selv om kraftverkene Melkefoss og Skogfoss var blitt hensyntatt.

Et vilkår for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 er at det er gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger. Hvorvidt det foreligger ufullstendige eller uriktige opplysninger i forhold til ligningsloven §10-2 vil i hovedsak bero på samme vurdering som etter §9-6 selv om nyere rettspraksis har nyansert bildet noe. Det følger av høyesteretts kjennelse av 22 desember 1999 i kjæremålssak 239/1999 at reglene om tilleggsskatt kun rammer den aktive forledelse. Det er alene Varanger Kraft AS brev av 28 februar 86 som i tilfelle kan anses som en aktiv forledelse. Varanger Kraft AS har imidlertid oppfylt sin opplysningsplikt. Det er følgelig intet grunnlag for tilleggsskatt.

Ligningsloven §10-1 til 10-5 trådte i kraft 1 januar 1987. For eldre forhold kommer forskrift om overgangsregler ved ikrafttredelse av ligningsloven §10-1, 10-2, 10-3, 10-4, 10-5 om forsinkelsesavgift og tilleggsskatt av 30 desember 1986 til anvendelse. Det er - etter forskriftens §2 annet ledd - et vilkår for å ilegge tilleggsskatt som følge av handlinger eller unnlatelser fra før 1987 at skattyter har utvist uaktsomhet. Bevisbyrden påhviler - i motsetning til hva som følger av dagens regler - ligningsmyndighetene.

Hvorvidt Varanger Kraft AS har opptrådt uaktsomt må vurderes på grunnlag av situasjonen i februar 1986. Varanger Kraft AS har senere - i god tro - lagt til grunn at ligningsmyndighetene har foretatt en korrekt ligning. Det må ved vurderingen ses hen til det forhold at kraftselskapene tidligere var fritatt for skatt.

Det vises også til Ot.prp.nr.14 (1989 - 90) om forenklet selvangivelse der finansdepartementet blant annet uttaler at det kreves mer oppmerksomhet av en skattyter som selv fører opplysningen inn i selvangivelsen enn av en skattyter som alene kontrollerer en oppgave som han har grunn til å tro er korrekt.

Reglene om tilleggsskatt må forøvrig praktiseres med forsiktighet, jf Ot.prp.nr.29 (1978/79) s 43.

Både overligningsnemndas vedtak og herredsrettens dom mangler en aktsomhetsvurdering. Herredsretten har kun konstatert at det foreligger ufullstendige opplysninger. Avgjørelsen er truffet på tilnærmet objektivt grunnlag. Det vises - vedrørende spørsmålet om opphevelse pga mangler ved rettsanvendelsen - til Utv. 1989 s 533 flg.

Skulle retten komme til at opplysningsplikten ikke er oppfylt vil unntaksbestemmelsen i ligningsloven §10-3b komme til anvendelse. Bestemmelsen er ikke uttømmende.

Subsidiært anføres det at tilleggsskatten må reduseres til 7,5 % i medhold av ligningsloven §10-4 nr 2. I alle fall må den - og da i medhold av ligningsloven §10-4 nr 1 - reduseres til 15 %.

Herredsrettens omkostningsavgjørelse bygger på feil rettsanvendelse. Det foreligger også saksbehandlingsfeil. Staten frafallt under hovedforhandlingen i herredsretten kravet om fylkesskatt for kraftverkene Gandvik og Kongsfjord. Beløpet utgjorde ca kr 300.000,- hvilket tilsvarer ca 6 % av det totale skattebeløp. Varanger kraft AS var tvunget til å ta ut stevning for å få medhold på dette punktet.

Det ble nedlagt slik påstand:

«1. Ligningen for Varanger Kraft AS for inntektsårene 1986 - 1992 oppheves.

2. Varanger Kraft AS tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmanns retten med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra oppfyllelsesfristen til betaling skjer.»

Staten har i hovedsak anført:

Den gjennomførte endringsligning er korrekt.

Saksdokumentene viser entydig at eierforholdet til Sameiet Skogfoss aldri ble berørt i korrespondansen mellom partene. Varanger Kraft AS sørget - ved de beregninger som fulgte brevet av 28 februar 1986 - for at fokus ble satt på kraftverkene Kongsfjord og Gandvik. Fylkesskattekontoret hadde - blant annet på bakgrunn av disse beregningene - ingen foranledning til å foreta noen detaljert gjennomgang av årsberetning og regnskap for 1984.

En avtale som fritok Varanger Kraft AS fra selvangivelsesplikten ville representert et radikalt og uhjemlet avvik fra lovens ordning. Det er ingen bevismessige holdepunkter for at det forelå en slik avtale. Ingen - heller ikke Varanger Kraft AS - er i stand til å redegjøre for det konkrete innhold i de samtaler som fant sted 19 februar 1986.

Fylkesskattekontoret fastsatte beregningsgrunnlaget for skatt etter at Varanger Kraft AS hadde fått anledning til å uttale seg. Fylkesskattekontoret stolte på at man fikk de opplysninger som var nødvendige for å foreta en korrekt ligning. Det er ingen holdepunkter for å anta at fylkesskattekontorets saksbehandler hadde kunnskap om eierforholdet til Sameiet Skogfoss.

Årsaken til at Varanger Kraft AS unnlot å opplyse om eierandelene i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss var at man feilaktig trodde at sameiet var et eget skattesubjekt. Dette fremgår både av Varanger Kraft AS reaksjoner da spørsmålet om endringsligning kom opp, og av tidligere direktør Johansens forklaring under ankeforhandlingen. Rettsvillfarelse fritar ikke skattyter for opplysningsplikten etter ligningsloven §4-1. Varanger Kraft AS opptrådte uaktsomt ved at man ikke undersøkte skattereglene, herunder de regler som gjaldt for den vesentligste del av virksomheten, Sameiet Skogfoss. Det må, gitt selskapets størrelse og mulighet for å skaffe seg kompetanse, anses som et klart tilfelle av uaktsomhet.

Det var AS Sydvarangers revisor - ikke Varanger Kraft AS - som satte ligningsmyndighetene på sporet etter eierandelene i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss.

Både i ligningsloven §9-6 og §10-2 benyttes uttrykket «uriktige eller ufullstendige opplysninger». Det er ingen klar grense mellom uriktige og ufullstendige opplysninger. I nærværende sak er det elementer av begge deler. Utgangspunktet er at skattyteren har ansvaret for sakens rette opplysning. Ligningsloven §8-1 er ingen pliktbestemmelse. Det må foreligge helt spesielle og konkrete ledetråder fra skattyterens side dersom ligningsmyndighetene skal pålegges en undersøkelsesplikt. Spørsmålet er, jf Utv 1993 s 1073, hvorvidt Varanger Kraft AS har gitt de opplysninger som man objektivt sett kan forvente. Saksforholdet har klare paraleller til saksforholdet i Utv 1996 s 3. I den saken - som i nærværende sak - er det spørsmål om den måten skattyteren presenterte saken på. Opplysningsplikten skjerpes når det er tale om opplysninger av vesentlig betydning, jf Utv 1998 s 1095. Varanger Kraft AS burde skjønt at opplysninger om Sameiet Skogfoss var av vesentlig betydning. Selv om Varanger Kraft AS mente at sameiet var et eget skattesubjekt burde selskapet opplyst ligningsmyndighetene om det.

Det forhold at Varanger Kraft AS ikke reagerte på skatteavregningene for 1988-1992 påberopes ikke som selvstendig grunnlag for å ilegge tillegsskatt. Det er Varanger kraft AS opptreden ved inngivelse av selvangivelse i i februar 1986 og selskapets opptreden etter mottak av fylkesskattekontorets brev av 26 mars 1987 som gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Varanger Kraft AS opptrådte uaktsomt da selskapet i 1986 unnlot å opplyse om i Sameiet Skogfoss. Selskapet opptrådte uaktsomt også etter ikrafttredelse av ligningsloven §10-1 til 10-5 ved ikke å reagere på det ligningsutkast som ble oversendt fra ligningsmyndighetene i 1987. Ved aktsomhetsvurderingen er det av betydning at man i denne saken har med en profesjonell aktør å gjøre.Det er tale om et klart tilfelle av uaktsomhet, grensende mot grov uaktsomhet.

Det foreligger aktiv forledelse fra Varanger Kraft AS side, jf Høyesteretts kjennelse av 22 desember 1999 i sak 239/1999.

Det er ikke grunnlag for å frita Varanger Kraft AS for å betale tilleggsskatt og det er heller ikke grunnlag for å redusere satsen for tilleggsskatt. De reduserte satser i ligningsloven §10 - 2 er å anse som sikkerhetsventiler.

Saksforholdet i denne saken har klare paralleller til saksforholdet i Rt-1996-932 hvor skattyteren hadde gitt de relevante opplysninger, men til feil ligningskontor.

Overligningsnemda vurderte hvorvidt det forelå uaktsomhet fra Varanger Kraft AS side og gav da også Varanger Kraft AS medhold i at det ikke var utvist grov uaktsomhet. Likeledes har herredsretten vurdert spørsmålet om det forelå uaktsomhet. Herredsretten har eksplisitt vurdert og forkastet Varanger Kraft AS' innsigelser.

Spørsmålet om fylkesskatt er ikke berørt i ankeerklæringen. Den omstendighet at ligningsmyndighetene har lagt feil rettsanvendelse til grunn ved ligning av kraftverkene Gandvik og Kongsfjord i de aktuelle innteksår innebærer ikke at skal legges feil rettsanvendelse til grunn ved endringsligningen knyttet til kraftverkene Melkefoss og Skogfoss.

Det ble nedlagt slik påstand:

«1. Tana og Varanger herredsretts dom av 10 mai 1999 stadfestes.

2. Staten v/Finnmark fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av renter etter lov av 17 desember 1976 nr 100 fra forkynnelse av dommen til betaling skjer.»

Lagmannsretten vil bemerke:

Etter ligningsloven §9-6 kan spørsmål om endring av ligningen til skattyterens ugunst - som hovedregel - ikke tas opp senere enn to år etter utløpet av inntektsåret. Dersom skattyteren har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» kan endringsligning likevel foretas så lenge det ikke er gått mer enn 10 år. Varanger Kraft AS mottok varsel om endringsligning i 1994. Avgjørende for om det er adgang til å foreta endringsligning for inntektsårene 1986 - 1991 er følgelig hvorvidt Varanger Kraft AS har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ved vurderingen av om Varanger Kraft AS har oppfylt sin opplysningsplikt tar lagmannsretten utgangspunkt i ligningsloven §4-1 hvoretter skattyter plikter å bidra til at hans skatteplikt klargjøres. Det er som utgangspunkt ikke tvilsomt at Varanger Kraft AS pliktet å opplyse ligningsmyndighetene om de kraftverk selskapet eide, herunder opplyse om at selskapet gjennom Sameiet Skogfoss eide en ideell halvpart av kraftverkene Skogfoss og Melkefoss.

Det er ingen bevismessige holdepunkter for at Varanger Kraft AS eksplisitt har gjort ligningsmyndighetene oppmerksom på eierandelene i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss. Spørsmålet er hvorvidt Varanger Kraft AS opplysningsplikt likevel må anses oppfylt ved at selskapet - som et av flere vedlegg til brev av 28 februar 1986 til Finnmark fylkesskattekontor - oversendte årsberetning og regnskap for 1984.

Selskapets årsberetning og regnskap for 1984 - en trykksak på 28 sider - inneholder flere henvisninger til selskapets eierandel i Sameiet Skogfoss, herunder henvisninger til de kraftverk som omfattes av sameiet. Lagmannsretten legger til grunn at ligningsmyndighetene - ved en detaljert gjennomgang av dokumentet - ville oppdaget at Varanger Kraft AS gjennom Sameiet Skogfoss hadde eierandeler i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss.

Årsberetning og regnskap for 1984 var et av flere vedlegg til brev av 28 februar 1986. De øvrige vedlegg var en ikke utfylt selvangivelse for 1985 og selskapets egne beregninger over kraftverksformue m.v. for kraftverkene Gandvik og Kongsfjord. Fra brevet av 28 februar 1986 hitsettes:

«GANDVIK OG KONGSFJORD KRAFTVERKER. SELVANGIVELSE.

Vi viser til møte på Deres kontor den 19/2 og oversender herved som avtalt en ikke utfylt selvangivelse, våre beregninger av formuen for de to kraftverk, samt årsberetning og regnskap for 1984.

Våre beregninger av formuen er gjort etter mønster fra det utvalg som Vassdragsregulentenes Forening og Norske Elektrisitetsverkers Forening oppnevnte våren 1982. Deres innstilling foreligger i NEVF publ. nr 292 A- 1983.

Da hensikten med disse første beregninger er å få en viss oversikt over størrelsesorden av kraftverksformuer som jo også gir skattegrunnlaget, har vi regnet med middelproduksjoner i stedet for oppdeling i fastkraft og tilfeldig kraft. Det er heller ikke gjennomført vurderinger utover beregningen av inntjeningsevnen. Overføringslinjer er også holdt utenfor.

Vi håper dette i første omgang kan være til hjelp i Deres behandling av saken.»

Varanger Kraft AS anfører at det - i møtet 19 februar 1986 - ble avtalt at ligningsmyndighetene skulle fylle ut selvangivelsen på bakgrunn av opplysninger som som selskapet oversendte. Det er videre anført at denne avtalen medførte en ikke ubetydelig utvidelse av ligningsmyndighetens undersøkelsesplikt.

Bevisførselen har ikke i nevneverdig grad bidratt til å klargjøre innholdet i de diskusjoner som fant sted i møtet 19 februar 1986, utover at partene øyensynlig, jf Varanger Kraft AS formuleringer i brevet av 28 februar 1986, var enige om at Varanger Kraft AS skulle eller kunne inngi en ikke utfylt selvangivelse for 1985. En mulig årsak til denne ordningen er - slik herredsretten peker på - at fastsettelsen av formue og inntekt i hovedsak ville bero på en verdivurdering av selskapets kraftverk, ikke på regnskapstall. Ordningen kan også ha sammenheng med at at det - da selvangivelsen ble inngitt - hersket en viss usikkerhet med hensyn til korrekte formues - og inntektsansettelser for de berørte kraftverk. Den vurdering av formues- og inntektsansettelsene som var bebudet i brev av 9 desember 1985 fra Finnmark fylkesskattekontor, forelå ikke da selvangivelsen for 1985 ble inngitt. Forøvrig er forholdet - som pekt på av Staten - at Varanger Kraft AS, som et eget vedlegg sammen med selvangivelsen, oversendte sin egen verdiberegning for kraftverkene Gandvik og Skogfoss.

Det er uklart hva som var bakgrunnen for at årsberetning og regnskap for 1984 ble oversendt til fylkesskattekontoret. En mulig årsak er at dokumentet inneholdt tekniske opplysninger vedrørende selskapets kraftverk, opplysninger av betydning ved kontroll av selskapets egen verdivurdering av kraftverkene Gandvik og Skogfoss. Disse tekniske opplysningene må antas å ha vært av interesse også ved den vurdering av formues- og inntektsansettelsene for kraftverk i Finnmark, herunder Varanger Kraft AS kraftverk, som fylkesskattekontoret hadde bebudet i brevet av 9 desember 1985.

Det er ingen bevismessige holdepunkter for at ligningsmyndighetene, i forbindelse med den kontakt som fant sted mellom partene i 1986, påtok seg noen plikt til å avklare hvilke formuesobjekter, konkret kraftverk, Varanger Kraft AS eide og som inngikk i beregningsgrunnlaget for skatt. Varanger Kraft AS brev av 28 februar 1986 med tilhørende vedlegg - sett under ett - gav heller ingen foranledning for ligningsmyndighetene til å gjennomgå årsberetning og regnskap for 1984 med sikte på å avklare hvilke kraftverk som var omfattet av Varanger Kraft AS skatteplikt, herunder avklare hvorvidt Varanger Kraft AS eide kraftverk utover de som var nevnt i oversendelsesbrev og vedlagte verdiberegning.

Lagmannsretten finner etter dette at Varanger Kraft AS, ved å fremlegge årsberetning og regnskap for 1984 ikke gav ligningsmyndighetene tilstrekkelige opplysninger om eierandelene i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss .

Formuesverdien av Varanger Kraft AS eierandeler i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss er høyere enn formuesverdien av de heleide kraftverkene. Opplysning om eierandelene i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss var av vesentlig betydning for å fastslå omfanget av selskapets skatteplikt. Årsaken til at Varanger Kraft AS ikke opplyste om eierandelene synes å være at selskapet feilaktig antok at sameiet var et eget retts- og skattesubjekt. Det er vanskelig å forstå hvordan denne misforståelsen kunne oppstå. Under enhver omstendighet måtte dette spørsmålet fremstå som så tvilsomt for Varanger Kraft AS at selskapet - uavhengig av egen vurdering - burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om eierandelene i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss. Det forhold at ligningsmyndighetene - ved en detaljert gjennomgang av årsberetning og regnskap for 1984 - ville oppdaget eierandelene innebærer ikke at Varanger Kraft AS kan anses å ha oppfylt sin opplysningsplikt. Det vises til Rt-1997-1430 (Elfdommen) og særlig førstevoterendes uttalelse på Ry 1997 1437 siste avsnitt flg.

Det forhold at eierforholdet til Sameiet Skogfoss var opplyst i en melding til merverdiavgiftsregisteret i 1977 har ingen betydning ved vurderingen av om Varanger Kraft AS oppfylte sin opplysningsplikt. Det er heller ingen bevismessige holdepunkter for at ligningsmyndighetene hadde slik kunnskap om eierforholdene til kraftverkene Melkefoss og Skogfoss at det har betydning ved vurderingen av om Varanger Kraft AS har oppfylt sin opplysningplikt.

Lagmannsretten er etter dette kommet til at vilkårene for gjennomføring av endringsligning for inntektsårene 1986-1991 er oppfylt.

Når vilkårene for gjennomføring av endringsligning er tilstede har ligningsmyndighetene - uavhengig av om man tidligere feilaktig har lagt til grunn at Varanger Kraft AS var fritatt for fylkesskatt - anledning til å foreta ligning på grunnlag av en korrekt forståelse av skattereglene.

Det følger av ligningsloven §10-2 at dersom skattyter i selvangivelse eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ført til fastsetting av for lav skatt, skal det beregnes tilleggskatt. Tilleggsskatten fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt.

Lagmannsretten har ovenfor konkludert med at Varanger Kraft AS - ved at selskapet unnlot å opplyse om sameieandelen i kraftverkene Skogfoss og Melkefoss - ikke oppfylte opplysningsplikten. Det foreligger en aktiv forledelse, jf Høyesteretts kjennelse av 22 desember 1999 i sak 239/99.

Et vilkår for å ilegge tilleggsskatt på grunnlag av handlinger eller unnlatelser fra før 1 januar 1987 er at skattyter har opptrådt uaktsomt, jf forskrift om overgangsregler ved ikrafttredelse av ligningsloven §10-1, §10-2, §10-3, §10-4, §10-5 om forsinkelsesavgift og tilleggsskatt av 30 desember 1986 §2.

På bakgrunn av de anførsler som fremkom fra Varanger Kraft AS side etter at spørsmålet om endringsligning ble tatt opp i 1994, jf eksempelvis klage til overligningsnemda av 14 oktober 1994, og de forklaringer som ble gitt under ankeforhandlingen, synes årsaken til at Varanger Kraft AS ikke gjorde oppmerksom på eierandelene i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss å være at selskapet feilaktig antok at Sameiet Skogfoss var et eget retts- og skattesubjekt. Det er, som allerede nevnt, vanskelig å forstå hvordan denne - rettslige - villfarelse kunne oppstå. For det første fremgikk det eksplisitt av sameieavtalen

§1 at «Sameiet ..ikke (skal) være selvstendig selskap eller institusjon, og det skal ikke være eget skattesubjekt.» For det annet var sameiets regnskap innarbeidet i Varanger Kraft AS eget regnskap på en måte som vanskelig lot seg forene med at sameiet var et eget retts- og skattesubjekt. Under enhver omstendighet er det lagmannsrettens oppfatning at villfarelsen med hensyn til sameiets skatterettslige status ikke kan anses unnskyldelig. Varanger Kraft AS er et selskap av betydelig størrelse, med ressurser til å skaffe seg den bistand som måtte være nødvendig. Lagmannsretten finner at Varanger Kraft AS har opptrådt uaktsomt ved at selskapet unnlot å opplyse om eierandelene i Melkefoss og Skogfoss.

Den manglende oppfyllelse av opplysningsplikten har ført til at det er fastsatt for lav skatt. For fylkesskattens vedkommende kunne forholdet ført til at det ble fastsatt for lav skatt. Vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er etter dette oppfylt.

Det foreligger ikke omstendigheter som tilsier at det er grunnlag for å gjøre unntak fra regelen om tilleggskatt i medhold av ligningsloven §10 - 3 b.

Lagmannsretten vil knytte noen bemerkninger til beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt, konkret til spørsmålet om det er grunnlag for tilleggsskatt av den fylkesskatt som er beregnet ved endringsligningen. Det følger av ligningsloven §10-2 nr 1 at tilleggsskatt beregnes i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Det er nevnt over at ligningsmyndighetene - som følge av en feilaktig forståelse av fylkestingets vedtak av 2 desember 1986 - unnlot å beregne fylkesskatt ved den ordinære ligningen for inntektsårene 1988 - 1992. Varanger Kraft AS manglende oppfyllelse av opplysningsplikten kan - ut fra en årsaksvurdering - vanskelig sies å ha ført til fastsettelse av for lav fylkesskatt. Spørsmålet er hvorvidt Varanger Kraft AS manglende oppfyllelse av opplysningsplikten kunne ført til fastsettelse av for lav fylkesskatt Dette spørsmålet må vurderes på grunnlag av situasjonen da de mangelfulle opplysningene ble gitt, i februar 1986, jf Utv 1997 s 943 flg. Det fylkestingsvedtak som dannet grunnlag for fritak for fylkesskatt til og med inntektsåret 1987 og - feilaktig - fritak for fylkesskatt for årene fra og med 1988 ble truffet 2 desember 1986. Vurdert på grunnlag av situasjonen i februar 1986 kunne de mangelfulle opplysningene ført til at fylkesskatt ble unndratt. Heller ikke en slik årsaksbetraktning gir etter dette grunnlag for å oppheve overligningsnemdas vedtak.

Fra Varanger Kraft AS side er det subsidiært anført at satsen for tilleggsskatt må reduseres i medhold av ligningsloven §10- 4 nr 2, eventuelt i medhold av §10 - 4 nr 1 tredje punktum. Etter lagmannsrettens vurdering foreligger det et klart tilfelle av uaktsomhet fra Varanger Kraft AS side. Selskapets forhold kan ikke anses unnskyldelig, jf ligningsloven §10 - 3 nr b. Det er følgelig intet grunnlag for redusert tilleggsskatt i medhold av ligningsloven §10 - 4 nr 2.

Av ligningsloven §10 - 4 nr 1 tredje punktum følger at satsen for tilleggsskatt skal være 15 % når de uriktige eller mangelfulle opplysninger gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over.

Lagmannsretten har ovenfor konkludert med at Varanger Kraft AS ikke har oppfylt sin opplysningsplikt selv om selskapet, sammen med selvangivelsen for 1985, oversendte årsberetning og regnskap for 1984. Det er, som ledd i begrunnelsen, bl a vist til at Varanger Kraft AS, i lys av opplysningenes betydning ved fastsettelse av selskapets formue og inntekt, burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om eierandelene. Det forhold at oversendelse av årsberetning og regnskap for 1984 etter omstendighetene var utilstrekkelig til å oppfylle opplysningplikten, innebærer ikke uten videre at dokumentet er uten betydning for spørsmålet om tilleggsskatt. Dokumentet inneholdt, som pekt på over, en rekke henvisninger til Varanger Kraft AS eierandeler i kraftverkene Melkefoss og Skogfoss. Ligningsmyndighetene satt med dokumentet og hadde - dersom de ønsket - adgang til relativt enkelt å kontrollere de opplysninger de hadde fått fra Varanger Kraft AS, herunder opplysningene om hvilke kraftverk selskapet eide. Lagmannsretten er etter dette - under en viss tvil - kommet til at ligningsnemdas vedtak om fastsettelse av tilleggsskatt må oppheves og hjemvises til ny behandling. Ved den nye behandlingen legges det til grunn en tilleggsskatt på 15 %.

Anken har delvis ført fram. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 annet ledd, jf 174, må hver av partene bære egne omkostninger for begge instanser. Unntaksregelen i tvistemålsloven §174 annet ledd er vurdert, men ikke funnet anvendelig.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Overligningnemdas vedtak om fastsettelse av tilleggsskatt oppheves og hjemvises til ny behandling. Forøvrig stadfestes herredsrettens dom, domsslutningens pkt 1.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.