Rt-1928-250
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1928-01-12 |
| Publisert: | Rt-1928-250 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr. 5/1 s.a. |
| Parter: | Oslo kommune (advokat G. Heiberg) mot A/S Agra Margarinfabrik (advokat Erling Malm). |
| Forfatter: | Lie, Andersen, Næss, Bonnevie, fhv. byrettsjustitiarius Jensen, Aars,, Christiansen |
| Lovhenvisninger: | Byskatteloven (1911) §17, §13, §36, §37 |
Assessor Lie: Ved Oslo byrets dom av 9 august 1923 blev kjendt for ret: «Den av Kristiania ligningsvæsen foretatte ansættelse av A/S Agra Margarinfabriks indtægt for indtægtsaaret 1919 underkjendes. Ved ny ligning blir selskapets indtægt for indtægtsaaret 1919 at ansætte til kr. 607.520. Sakens omkostninger ophæves.»
Dommen er paaanket fra begge sider til Høiesteret. Kontraappellanten A/S Agra Margarinfabrik, som har deducert saken, har nedlagt saadan paastand: «I. At Kristiania ligningsvæsens ligning for A/S Agra Margarinfabrik paa grundlag av indtægtsaaret 1919 underkjendes som ulovhjemlet, forsaavidt angaar den del av indtægten, som paastaaes at skrive sig fra Agra Margarinfabrik, Stockholm, og A. Principalt: At det ved dommen fastslaaes, at A/S Agra Margarinfabriks skattepligt til Kristiania kommune paa grundlag av indtægtsaaret 1919 er avgjort ved Agras indbetaling av den uomtvistede del av skatten, nemlig kr. 36.339, og at Agras deposition eller sikkerhetsstillelse for den omtvistede rest av skattebeløpet - nemlig for byskatten kr. 113.494 - frigis til Agras disposition. B. Subsidiært: 1. At A/S Agras skattepligt paa grundlag av indtægtsaaret 1919 henvises til ny ligning, ved hvilken der blir at ta hensyn til, at den bokførte værdi av Agra Margarinfabrik, Stockholm, pr. 1/1 1919 kr. 955.785,83 ikke naadde op til anlæggenes og tilbehørs virkelige værdi, som skjønsmæssig maa ansættes og ogsaa fratrækkes i det beløp, som ifølge den paaankede ligning antokes brutto indvundet for A/S Agra Margarinfabrik ved Stockholmsfabrikkens overgang til aktiebolag aaret 1919, eller 2. Yderligere subsidiært: At ligningsmyndigheterne ved den nye ligning pligter at ta hensyn til, at den bokførte værdi av Agra Margarinfabrik, Stockholm, pr. 27. april 1911, da Agra Margarinfabrik, Kristiania, blev startet som aktieselskap ikke naadde op til den virkelige værdi av Agra, Stockholm, samt at differansen mellem den bokførte og den virkelige værdi paa nævnte tidspunkt ogsaa blir at fratrække ved ligningen. 3. Samt at der ved den nye ligning ihvertfald, i tillæg til de øvrige fradrag, fratrækkes kr. 126.225,54 som ikke tidligere er fratrukket. 4. Og at skatten ihvertfald bare blir at beregne av en halvdel av den saaledes fremkomne nettoindtægt. II. Yderligere subsidiært: At byrettens dom stadfæstes, - dog saa, III. At A/S Agra Margarinfabrik under enhver omstændighet tilkjendes processens
Side:251
omkostninger hos Oslo kommune for byretten og desuten ihvertfald for Høiesteret.»
Hovedappellanten, Oslo kommune, har nedlagt saadan paastand: «Principalt: At den i saken omhandlede ligning kjendes lovlig at være og at Oslo kommune frifindes for A/S Agra Margarinfabriks tiltale i saken. Subsidiært: At byrettens dom stadfæstes. I ethvertfald: At Oslo kommune hos Agra Margarinfabrik A/S tilkjendes sakens omkostninger for byret og Høiesteret saavel i hoved- som kontrasøksmaal.»
Angaaende sakens gjenstand og nærmere omstændigheter henviser jeg til byrettens domsgrunde. Der er for Høiesteret fremlagt endel nye dokumenter, som jeg ikke tillægger nogen betydning for sakens stilling. A/S Agra Margarinfabrik har for Høiesteret frafaldt kravet om fradrag ved indtægtsansættelsen av kr. 161.722,66 for «tap paa varor paa väg».
Jeg er kommet til samme resultat som byretten. Som det oplyses i byrettens domsgrunde, har A/S Agra Margarinfabrik i flere aar før den foreliggende ligning fandt sted i sine selvangivelser selv opført til beskatning som indtægt halvdel en av indtægten av fabriken i Stockholm, og i overensstemmelse hermed er ligningen blit foretat. Likeledes har A/S Agra Margarinfabrik, som byretten ogsaa gjør opmerksom paa, allerede mens den foreliggende ligning var under arbeide, i utvetydige ord fremholdt for ligningsraadet, at det var A/S Agra Margarinfabrik som eiet fabriken i Stockholm, og at fabriken i Stockholm var en del av A/S Agra Margarinfabrik. Og dette standpunkt blev ogsaa fastholdt under klagebehandlingen. Under disse omstændigheter mener jeg at A/S Agra Margarinfabrik ved sin egen holdning har bundet sig til dette faktiske grundlag for den foreliggende ligning og er avskaaret fra nu under saken at gjøre gjælende, at eiendomsforholdet med hensyn til fabriken i Stockholm i virkeligheten har været et andet. Jeg henviser til et lignende tilfælde i høiesteretsdom i Rt-1922-737.
Likesom byretten mener jeg, at omdannelsen av filialen i Stockholm til aktieselskap, hvorved et nyt retssubjekt blev eier av filialen, maa ansees at involvere et salg av filialen, og at den gevinst som er realisert ved det herunder indbefattede salg av filialens faste eiendomme, saaledes som av kommunen hævdet, maa beskattes som indtægt efter de herom gjældende regler. Som avgjørende for denne betragtningsmaate henviser jeg til høiesteretsdomme i Rt-1925-624 og Rt-1926-83.
Hvad beregningen av gevinstens størrelse angaar, finder jeg at der ikke er nogen grund til at tilsidesætte ligningsmyndigheternes ansættelse. Det er efter procedyren paa det rene, at der ikke er noget at bemerke ved det bruttobeløp hvortil gevinsten er ansat hvis det er beføiet at den bokførte værdi av Stockholms-fabriken pr. 1/1 1919, nemlig kr. 955.785,83 er lagt til grund for beregningen. A/S Agra Margarinfabrik mener imidlertid at Stockholmsanlæggets virkelige værdi pr. 1/1 1919 skal lægges til grund for beregningen istedetfor det nævnte beløp. Denne indsigelse indeholder i virkeligheten bare en bestridelse av at den værdistigning, som var indtraadt paa A/S Agra Margarinfabriks haand, kan
Side:252
beskattes som indtægt, og efter hvad jeg allerede har nævnt, kan A/S Agra Margarinfabrik ikke gives medhold heri. Selskapets paastand under B 1 maa saaledes forkastes. Heller ikke paastanden under B 2 kan føre frem. Denne del av paastanden bygger paa den forutsætning, at fabrikens virkelige værdi pr. 27/4 1911 var større end bokført. Men der er ikke tidligere anført noget i retning av at dette skulde være tilfælde, og da det saaledes er nyt for Høiesteret, kan det imot den av Oslo kommune nedlagte protest ikke tages i betragtning. Med hensyn til paastanden under B 3 bemerkes, at selskapets advokat likefrem har erkjendt at det forholder sig saa som av byretten anført, at det ikke fremgaar av dokumenterne at kommunen har tat de kr. 126.225,54, som kræves fradradd i indtægtsansættelsen med ogsaa for 1919 ved utregningen av salgsgevinsten. Hermed maa det da ogsaa være avgjort, at heller ikke paastanden under B 3 kan gives medhold.
Tilbake staar spørsmaalet om gevinsten kan beskattes i sin helhet eller bare for halvdelens vedkommende. Ogsaa i dette punkt slutter jeg mig til byretten. Efter byskattelovens §17 kan inden riket bosatte personer og her hjemmehørende skattepligtige selskaper og indretninger ikke ilignes skat for formue i faste eiendomme eller anlæg med tilbehør der er beliggende i utlandet, men kan kun skatlægges for den halve del av indtægten av saadanne eiendomme eller anlæg og av dertil knyttet næringsdrift. Spørsmaalet blir altsaa om bestemmelsen angaaende skatlægningen av indtægten av de faste eiendomme eller anlæg med tilbehør der er beliggende i utlandet og dertil knyttet næringsdrift kan komme til anvendelse paa den foreliggende indtægt ved avhændelse av Stockholmsfabrikens faste eiendomme. Jeg anser spørsmaalet noget tvilsomt, men finder at bestemmelsen maa anvendes paa denne maate. Før skatteloven av 1911 blev emanert, blev en gevinst av den foreliggende slags bare betragtet som formuesforøkelse, ikke som indtægt, se blandt andet høiesteretsdom i Rt-1903-173. Først ved skatteloven av 1911 blev en saadan gevinst ogsaa regnet som indtægt. Jeg finder det i mangel av sterke grunde i motsat retning ikke rimelig at forstaa loven saaledes, at en indtægt der er saa nøie knyttet til fast eiendom som den foreliggende formuesforøkelse og som, saalænge den ikke var realisert ved salg, efter §17 ikke engang var skatbar som formue indenfor denne paragrafs omraade, skal behandles paa en for skatyderen ugunstigere maate end driftsindtægt av fast eiendom, og jeg kan ikke finde noget holdepunkt i lovens forarbeider for at det har været meningen at stille saadanne gevinster i nogen særstilling i den foreliggende henseende. Men ihvertfald er der ved skattenovellen av 3 mai 1918, nemlig ved dens tilføielse til lovens §13 sidste led om at ogsaa gevinst ved avhændelse av faste eiendomme behandles paa samme maate som formue i og indtægt av fast eiendom m.v. forsaavidt angaar beskatningsstedet, kommet et nyt moment til som overveiende taler for at indtægt ved avhændelse av fast eiendom ogsaa i den foreliggende henseende behandles som indtægt av fast eiendom. Den omhandlede tilføielse i §13 sidste led gir saavidt jeg skjønner uttryk for, at lovgiveren,
Side:253
i motsætning til hvad der tildels var kommet frem i ligningspraksis, og hadde faat tilslutning i enkelte domme, opfatter gevinst ved avhændelse av faste eiendomme og formue i og indtægt av faste eiendomme som værende av samme art eller ialfald nøie beslægtet og netop derfor har villet undergi dem i like grad stedbunden beskatning. Vistnok er en tilsvarende tilføielse ikke tillike gjort i lovens §17, men jeg finder ikke at dette kan tillægges en saadan betydning at det berettiger til at slutte antitetisk, at der skal gjælde noget andet forsaavidt angaar §17. Jeg mener nemlig at den omstændighet at tilføielsen bare er gjort i §13 har sin tilfældige foranledning i, at spørsmaalet i denne forbindelse var blit aktuelt i skattepraksis, mens det ikke var tilfælde forsaavidt angaar §17. Jeg finder efter hvad jeg her har nævnt, at det er naturligst under de foreliggende omstændigheter ikke at tilstede beskatning av indtægt ved avhændelse av faste eiendommer i større utstrækning end §17 fastsætter for indtægt av fast eiendom uten en uttrykkelig bestemmelse, som likefrem gaar ut paa her at hjemle en forskjellig behandlingsmaate. Jeg vil specielt bemerke, at de betragtninger som har været avgjørende blandt andet i høiesteretsdom i Rt-1918-II 53, for at gevinst ved avhændelse av fast eiendom og indtægt av fast eiendom stod i en forskjellig stilling forsaavidt angaar beskatningsstedet, maa ansees at ha tapt sin betydning for avgjørelsen av det foreliggende spørsmaal ved den av mig allerede nævnte tilføielse til lovens §13 i skattenovellen av 1918, som netop maa antas at ha villet gi uttryk for en motsat opfatning av den som var blit fulgt i flere domme der forelaa da skattenovellen blev emanert, og som senere ogsaa blev tiltraadt i den nævnte høiesteretsdom, forsaavidt angaar et tilfælde som laa forut for novellen.
Sakens omkostninger finder jeg grund til at ophæve ogsaa for Høiesteret.
Konklusjon:
Byrettens dom bør ved magt at stande. Sakens omkostninger for Høiesteret ophæves.
Assessor Andersen: Jeg er med hensyn til forstaaelsen av byskattelovens §17 av en anden mening end førstvoterende, idet jeg finder at maatte gi kommunen medhold i, at den her omprocederte gevinst i sin helhet maa bli at skattelægge. Jeg antar at de av førstvoterende citerte uttryk i byskattelovens §17 alene sigter til egentlig driftsindtægt av fast eiendom og dertil knyttet næringsdrift, men ikke til den ved salg av fast eiendom opnaadde gevinst, der ifølge lovens §37 skal «regnes som indtægt». Jeg henholder mig her til den ogsaa av førstvoterende nævnte høiesteretsdom, citert i Rt-1918-II 53. Denne dom angik fortolkningen av byskattelovens §13 1 ste led, men de der anvendte uttryk vil sees paa det nøieste at stemme med de uttryk som byskattelovens §17 i den heromhandlede forbindelse anvender. Det selvstændige tillæg byskattelovens §13 fik ved skattenovellen av 1918, kan jeg ikke tillægge den betydning for fortolkningen av
Side:254
byskattelovens §17 som førstvoterende har gjort. Jeg finder her at maatte slutte mig til den opfatning som av Finansdepartementet er gjort gjældende i skrivelse til fylkesmanden i Finmark av 2 december 1919, hvorefter hensigten med nævnte tilføielse «ikke kan antas at ha været at begrænse adgangen til at indtægtsbeskatte salgsgevinster, men blot at indføre stedbunden beskatning forsaavidt angaar gevinster ved salg av fast eiendom indenlands».
I sakens øvrige punkter er jeg i det væsentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Jeg former ikke konklusion.
Ekstraordinær assessor Næss: Jeg er i det væsentlige og i resultatet enig med førstvoterende. I anledning av dissensen skal jeg tilføie, at der ved førstvoterendes fortolkning av §17 efter min mening blir den bedste sammenhæng mellem de hithørende bestemmelser i skatteloven, og der er i tvilstilfælde grund til at lægge vegt herpaa. Hvad angaar dommen i Trana-saken i Rt-1918-2det bind side 53, bemerkes, at denne dom, som gjaldt fortolkningen av byskattelovens §13 saaledes angik en skattebestemmelse som hviler paa andre lovgrunde end byskattelovens §17, idet §13 ordner et beskatningsspørsmaal i forholdet mellem de forskjellige kommuner inden riket, mens §17 avgjør spørsmaalet i forholdet overfor mulig utenlandsk beskatning, hvorfor det ingenlunde er givet, at utfaldet vilde blit det samme, hvis spørsmaalet dengang hadde været knyttet til lovens §17.
Assessor Bonnevie: Jeg er i det væsentlige og i resultatet enig med førstvoterende og kan ogsaa tiltræde tredjevoterende, hr. assessor Næss' bemerkninger.
Fhv. byretsjustitiarius Jensen: Jeg er i det væsentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Byretsjustitiarius Aars: Som hr. assessor Bonnevie.
Assessor Christiansen: Likesaa.
Av byrettens dom:
Ved ansættelsen av A/S Agra Margarinfabriks skatbare indtægt for 1919 blev selskapets næringsindtægt efter gjennemsnitsberegning ansat til kr. 226.351. Ligningsraadet antok, at selskapet, som efter ligningsraadets mening eiet Agra Margarinfabrik i Stockholm, derhos hadde hat en skatbar salgsfortjeneste kr. 762.339 ved den om dannelse av denne fabrik til aktiebolag, som fandt sted fra 1 januar 1919. Selskapet blev derefter for indtægtsaaret 1919 ilignet byskat til Kristiania kommune efter formue kr. 1.321.000 og indtægt kr. 988.690, hvorefter skatten beregnedes til kr. 149.833. Den del kr. 36.339 av skattebeløpet, som faldt paa selskapets formue og indtægt i Kristiania, var av selskapet betalt, mens resten kr. 113.494 av skattebeløpet av indehaverne av A/B Agra Margarinfabrik i Stockholm blev deponert hos kæmneren i Kristiania.
Selskapet gjorde gjældende, at dets skatbare indtægt var urigtig ansat, idet det ved om dannelse av Agra Margarinfabrik i Stockholm til aktiebolag ikke har indvundet nogen indtægt, og at ialfald kun det halve beløp av den indtægt, som selskapet herved maatte antages at ha oppebaaret, kan beskattes her i landet. Derhos paastod selskapet, at den angivelige indtægt var urigtig utregnet av ligningsmyndigheterne. - - -
Side:255
Den av ligningsraadet antatte indtægt kr. 762.339 ved omdannelsen av Agra Margarinfabrik i Stockholm til aktiebolag repræsenterer forskjellen mellem fabrikkens bokførte værdi pr. 31 december 1918 kr. 955.785,83 og aktiebolagets indbetalte aktiekapital kr. 1.750.000 med fradrag av et beløp kr. 31.876. (Om dette sidste beløp er der ingen uenighet mellem parterne).
Citantskapet hævder, at A/S Agra Margarinfabrik i Kristiania og Agra Margarinfabrik i Stockholm eller nu A/B Agra Margarinfabrik har været og er to helt selvstændige bedrifter med helt adskilt bokførsel. Fabrikken i Stockholm er ingen del eller filial av citantskapet og eies ikke av dette. Agra Margarinfabrik i Stockholm blev oprettet i 1897 av de daværende eiere av Agra Margarinfabrik i Kristiania, K. K. Heje og J. A. Mørch, Heje hadde koncession paa drift av fabrikken. I 1909 blev Hejes søn Gregard Heje optat som medeier i begge fabrikker. Mørch var imidlertid gaat ut av firmaet. I 1911 omdannedes Agra Margarinfabrik i Kristiania til aktieselskap, og i 1915 blev ogsaa Hejes anden søn Arnfinn Heje optat som medeier i fabrikken. I 1919 blev Heje og hans to sønner eier for hver 1/3 i A/S Agra Margarinfabrik, samtidig som fabrikken i Stockholm blev omdannet til aktiebolag fra 1 januar s.a., idet aktierne fordeltes med 1/3 paa Heje og hans to sønner. A/B Agra Margarinfabrik blev registrert med en aktiekapital kr. 250.000 hvorav blev indbetalt kr. 1.750.000. - - -
Indstevnte gjør gjældende, at fabrikken i Stockholm før omdannelsen til aktiebolag har været en del av A/S Agra Margarinfabrik i Kristiania og været eiet av denne, og at Stockholmsfabrikkens regnskap har været undergit norske ligningsmyndigheters behandling. Byskattelovens §17 om beskatning av den halve indtægt tar alene sigte paa eiendommes og anlægs aarlige avkastning. Fortjeneste ved bedrifters salg skal derimot helt ut beskattes efter byskattelovens §36 og §37. - - -
Førstvoterende skal bemerke:
Citantskapet uttaler i sin skrivelse til ligningsraadet av juli 1920, at det siden 1898 har hat en filial i Stockholm under navn av Agra Margarinfabrik, og at den har været en del av A/S Agra Margarinfabrik i Kristiania. Filialfabrikken har, uttales det, været drevet som en selvstændig forretning med sit eget bokholderi, egen revision osv. Og i citantskapets skrivelse til ligningsraadet av 9 september 1920 uttales det, at skjønt K. K. Heje personlig indehadde koncession paa driften av Agra-avdelingen eller filialen i Stockholm og saaledes formelt var indehaver av filialen, var dog det virkelige forhold det, at A/S Agra Margarinfabrik i Kristiania eiet filialen. I disse skrivelser og ogsaa i citantskapets deduktionsindlæg uttales saaledes uttrykkelig den opfatning, som er hævdet av indstevnte, at Agra Margarinfabrik i Stockholm har været en del av og været eiet av citantskapet. Overensstemmende hermed har citantskapet betalt skat til Kristiania kommune av den indtægt som Agra Margarinfabrik i Stockholm hvert aar har indvundet like fra dens oprettelse til dens omdannelse til aktiebolag i 1919. Indstevnte antages ikke at kunne gives medhold i, at citantskapet er bundet ved sine tidligere selvangivelser, hvori fabrikken i Stockholm er behandlet som tilhørende citantskapet som saadant, og ved sine ovennævnte skrivelser til ligningsraadet, saaledes at citantskapet ikke i nærværende sak skulde kunne gjøre gjældende, at dets tidligere selvangivelser har været basert paa et urigtig grundlag, selvom det kan godtgjøre, at det forholder sig saa. Det bør ikke forhindres at det virkelige skatteforhold bringes paa det rene,
Side:256
men rigtignok maa der kræves et strengt bevis for at anta, at citantskapet i sine skrivelser til ligningsraadet har git oplysninger, som er i strid med det faktiske forhold. - - -
Det synes efter det foreliggende ikke at være helt klart, hvorledes det retslige forhold har været mellem de to fabrikker, og citantskapets opgivender til ligningsraadet om, at det har været eier av fabrikken i Stockholm antages under disse omstændigheter at maatte lægges til grund.
Ved omdannelsen av filialen i Stockholm til aktiebolag blev et nyt retssubjekt eier av filialen. Denne omdannelse av filialen til aktiebolag antages at involvere et salg av filialen, og det omprocederte beløp kr. 762.339 antages at være den fortjeneste, som citantskapet har hat ved salget. Denne fortjeneste antages at være skatbar her i landet efter skattelovens §17, saaledes at citantskapet kun kan skattelægges for halvdelen av fortjenesten. - - - F. Jebe.
I det væsentlige og resultatet enig.
Hvad omdannelsen av filialen til et svensk bolag angaar er det ikke tvilsomt, at der her foreligger et virkelig salg av den hele næring eller det hele anlæg i Stockholm, og at fortjenesten hermed er skatbar som indtægt. Hvad enten man sælger en del av forretningens aktiva eller den hele forretning er fortjenesten ved salget «indtægt» i skattelovens forstand.
Jeg er enig med førstvoterende i, at byskattelovens §17 maa komme til anvendelse og at selskapet alene kan skattelægges for den halve indtægt. Lovregelen indeholder en almindelig bestemmelse om, hvorledes indtægt av næring og anlæg i utlandet skal beskattes. Og jeg kan ikke indse, at den indtægt som skyldes salg av den hele forretning skal stilles i en anden klasse end den som skyldes den ordinære drift. Det har jo i det hele tidligere fra kommunernes side næsten altid været hævdet, at en slik «salgs»fortjeneste i virkeligheten er en driftsindtægt. Hverken av lovbestemmelsen selv eller av dens forarbeider - se komiteindstillingen side 166 ff., Ot.prp.nr.5 (1909) side 75 ad §15 og indst.O.VI (1909) side 132 ad §21 - fremgaar det, at der skal kunne sondres mellem forskjellige slags «indtægter» av faste eiendomme m.v. i utlandet. At der ikke skal tages hensyn til i hvilken utstrækning der er betalt skat i utlandet er uttrykkelig sagt i propositilonen. - - - Robert Reinholdt
Likeledes enig. Siewers.