Rt-1931-819

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1931-09-08
Publisert:	Rt-1931-819
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 22/2 s.a.
Parter:	Oslo Sparebank (advokat Manner) mot Oslo kommune (advokat G. Heiberg).
Forfatter:	Lie, Schjelderup, Larssen, Andersen, Hanssen, Rivertz, justitiarius Berg
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §40, Skatteloven (1911) §50, Skatteloven (1911), Sparebankloven (1924) §31, §47, Sparebankloven (1924)

Ved Oslo byretts dom av 22 desember 1928 blev kjent for rett: «Oslo kommune bør for Oslo Sparebanks tiltale i denne sak fri at være. Sakens omkostninger opheves.»

Oslo Sparebank har paaanket dommen til Høiesterett, hvor den har nedlagt saadan paastand: «1. At byrettens dom underkjennes. 2. At Oslo kommune tilpliktes at omberegne Oslo Sparebanks byskatt for skatteaaret 1926/27 og tilbakebetale Oslo Sparebank hvad der svarer til det skattenedslag som fremkommer naar ligningsraadets inntektsberegning reduseres med kr. 2.013 251.43. 3. At Oslo kommune tilpliktes at betale Oslo Sparebank kassekreditrenter av det for meget erlagte skattebeløp fra 5 februar 1927. 4. At Oslo Sparebank hos Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og Høiesterett.»

Innstevnte Oslo kommune har nedlagt saadan paastand: «At byrettens dom stadfestes og at Oslo Sparebank tilpliktes at utrede sakens omkostninger for byretten og Høiesterett.»

Angaaende sakens gjenstand og nærmere omstendigheter henvises til by rettens domsgrunner. Saken foreligger for Høiesterett i vesentlig uforandret skikkelse. Nogen innsigelse mot at der ikke

Side:820

for nogen verdipapirers vedkommende er foretatt opskrivning ved den ligning som det gjelder, eller mot den skjønnsmessige side ved avskrivningen, er ikke optatt for Høiesterett.

Høiesterett kommer til et annet resultat enn byretten. Det er paa det rene at den avskrivning som er foretatt bare angaar verdipapirer hvori midler av bankens innskuddsmasse er anbragt. Man finner at den del av en banks virksomhet, som gaar ut paa at gjøre saadanne forvaltningsmidler fruktbringende, maa i den foreliggende forbindelse regnes ikke som en forinuesanbringelse, men som et ledd av sparebankens næringsvirksomhet som maa være underkastet de i byskattelovens §40 for inntektsansettelse opstillede prinsipper. Jfr. høiesterettsdom i Rt-1930-1255.

Hvad angaar anvendelsen av prinsippet i §40, 2net ledd, blir det et spørsmaal som maa besvares efter omstendighetene, i hvilken utstrekning grunnsetningene for en ordentlig forretningsførsel for verdipapirers vedkommende tilsier at heve eller senke de bokførte verdier efter markedets stilling. Men dette spørsmaal er der ikke opfordring til at komme inn paa i dette tilfelle, da det er paa det rene, at den foreliggende nedsettelse ikke gaar videre enn der stemmer med grunnsetningene for en ordentlig forretningsførsel.

Oslo Sparebanks paastand vil efter dette bli at ta til følge. Saksomkostninger finnes at burde tilkjennes banken for begge retter.

Dommerne Hanssen og Schjeldaupkommer til samme resultat som byretten og kan delvis ogsaa tiltrede den av byretten gitte begrunnelse.

Det er klart, at byskattelovens §40 (landsskattelovens §50) faar anvendelse paa ansettelsen av inntekten av en sparebanks virksomhet. §40 inneholder imidlertid flere forskjellige regler og dessuten vil enkelte av de i andre paragrafer inneholdte regler vedkommende inntektsansettelsen komme til anvendelse ved siden av reglene i §40.

§40, 2net ledd, opstiller som almindelig regel, at den skattepliktiges aarsregnskap skal legges til grunn for inntektsansettelsen, forsaavidt det er opgjort overensstemmende med de regler, som gjelder for en ordentlig forretningsførsel. Ved siden herav inneholder imidlertid paragrafen en del spesielle regler, som i tilfelle. maa gaa foran den nevnte almindelige regel.

En saadan spesiell regel er bestemmelsen i §40, 2net ledd a. om, at der ved utbyttets beregning skal tas hensyn til den forandring i verdi, som den skattepliktiges beholdninger av raastoffer, ferdige produkter, varer og utestaaende fordringer ved aarets slutning viser i forhold til hans beholdninger ved aarets begynnelse. Forsaavidt angaar beholdninger av raastoffer, ferdige produkter og varer, bygger denne bestemmelse visstnok paa den forutsetning, at markedsverdien skal legges til grunn, saaledes at opgang eller nedgang i verdien som følge av konjunktursvingninger faar uttrykk i inntekisansettelsen.

Den i Rt-1930-1255 refererte høiesterettsdom hviler saavidt skjønnes paa den opfatning, at de verdipapirer, hvori et livsforsikringsselskap har anbragt sin forvaltningskapital, er at

Side:821

betrakte som varer i forhold til den citerte bestemmelse i §40, 2net ledd a. Det uttales nemlig, at den del av selskapets næringsvirksomhet, som bestaar i anbringelse av dets midler i verdipapirer, bør likestilles men bankens kjøp og salg av verdipapirer som næring. Og eftet den maate . hvorpaa denne dom er paaberopt av den største fraksjon av flertallet maa man gaa ut fra, at denne fraksjon mener, at ogsaa de verdipapirer hvori en sparebank har anbragt sin forvaltningskapital skal betraktes som varer.

Denne opfatning kan vi ikke være enig i. At drive spekulasjon i kjøp og salg av verdipapirer hører ikke med til en sparebanks normale virksomhet. En sparebanks nærmeste og vesentlige øiemed med anbringelse av midler i rentebærende verdipapirer er ikke at opnaa fortjeneste gjennem kursgevinst, men at skaffe sig en varig intekt gjennem renteavkastningen. Dette er for Oslo Sparebanks vedkommende uttrykkelig erkjent i dens advokats skrivelse til Oslo overligningsnevnd av 24 januar 1927, hvor det uttales at bankens kapitalplaceringer i det store og hele ikke er beregnet paa salg. For de større sparebankers vedkommende skjer iøvrig erhvervelsen av rentebærende verdipapirer ikke bare gjennem kjøp, men tillike gjennem direkte utlaan; jfr. skrivelse fra Oslo Sparebanks advokat til Oslo ligningsraad av 26 august 1926, hvor det heter, at dens hovedvirksomhet er at delta i kontrahering av offentlige og halv offentlige laan.

Naar det av flertallet anføres, at det er paa det rene at den avskrivning som er foretatt bare angaar verdipapirer, hvori midler av bankens innskuddsmasse er anbragt, er dette efter vaar mening noget misvisende. Der foreligger nemlig intet som tyder paa, at Oslo Sparebank mere enn andre sparebanker skjelner mellem egne midler og innskuddsmidler ved anbringelsen av dens forvaltningskapital. En annen sak er det at forvaltningskapitalen normalt for den alt overveiende del bestaar av innskuddsmidler, og at anbringelsen av denne kapital kun for en mindre del betegner formuesanbringelse. Men denne omstendighet antas ogsaa at være uten betydning for det spørsmaal, som her foreligger. Saavidt vi har kunnet se inneholder nemlig skatteloven ingen hjemmel for, at en virksomhet skal undergis en prinsipielt forskjellig behandling i skatterettslig henseende alt eftersom den drives bare med den skattepliktiges egne midler eller om han tillike anvender laante midler.

Efter vaar mening er det saaledes prinsipielt uriktig at betrakte de verdipapirer, hvori en sparebanks forvaltningskapital er anbragt, som varer i forhold til bestemmelsen i byskattelovens §40, 2net ledd a., første punktum. Men vi mener tillike at anvendelsen av den regel, som her er gitt for varer paa de nevnte verdipapirer, i praksis vil føre til lite rimelige resultater. En konsekvent anvendelse av denne regel maa nemlig medføre ikke alene at kursnedgang kommer til fradrag ved inntektsansettelsen, men tillike at kursopgang maa regnes som gevinst. I perioder med sterkt vekslende konjunkturer vilde saaledes inntektsansettelsen for en sparebank kunne undergaa meget store svingninger, som intet hadde med størrelsen av den av sparebanken virkelig oppebaarne

Side:822

inntekt at gjøre. Eksempelvis kan nevnes, at mens den bokførte verdi av Oslo Sparebanks verdipapirbeholdning pr. 1. januar 1926 laa ca. 2 1/2 million kroner over kursverdien, laa den bokførte verdi pr. 1. januar 1927 ca. 6 millioner kroner under kursverdien. I løpet av aaret 1926 er der saaledes foregaatt en kursstigning paa ca. 8 1/2 millioner kroner, som efter den her bestridte opfatning skulde være tatt i betraktning ved inntektsansettelsen.

De obligasjoner hvori en sparebank gjennem direkte utlaan eller kjøp har anbragt en del av sin forvaltningskapital, maa efter vaar opfatning ansees som utestaaende fordringer. De maa derfor i likhet med sparebankens øvrige fordringer inngaa under reglen i §40, 2net ledd a., siste punktum, som bestemmer, at de utestaaende fordringer ikke maa nedsettes med større beløp enn hvad der ansees uerholdelig. Denne bestemmelse synes at maatte være til hinder for, at der ved inntektsansettelsen tas hensyn til tilfeldig opgang eller nedgang i obligasjonenes kursverdi; jfr. høiesterettsdom i Rt-1921-24.

Efter hvad der ovenfor er oplyst om kursverdien pr. 1 januar 1927 maa vi gaa ut fra, at der i det foreliggende tilfelle ikke er tale om en nedskrivning, som var nødvendig for at bringe den bokførte verdi i overensstemmelse med verdipapirenes normale eller gjennemsnittlige verdi.

Fra sparebankens side er det for Høiesterett subsidiært gjort gjeldende, at en del av avskrivningen skyldes debitorenes forringede betalingsevne. Denne innsigelse antas imidlertid ikke at kunne komme i betraktning, da den er ny her for retten og er møtt med protest.

Vi stemmer efter dette for at byrettens dom stadfestes. Sakens omkostninger for Høiesterett antas efter omstendighetene at burde opheves.

Dom:

Oslo kommune tilpliktes at omberegne Oslo Sparebanks byskatt for skatteaarene 1926/27 og tilbakebetale Oslo Sparebank hvad der svarer til det skattenedslag som frem kommer naar ligningsraadets inntektsberegning reduseres med kr. 2.013 251.43 Av beløpet betales kassekreditrenter fra 5 februar 1927. I saksomkostninger for byætten og Høiesterett betaler Oslo kommune 1.200 kroner.

Av byrettens dom:

For skatteaaret 1926/27 blev Oslo Sparebank ilignet skatt efter formue kr. 13.035.000 og en beregnet inntekt - efter gjennemsnittsligning - stor kr. 3.402 870. Banken har ikke klaget over formuesanseftelsen, men med hensyn til inntektsligningen har den ment, at denne er vesentlig for høi, idet inntekten for siste aar av 3-aarsrioden er ansatt til kr. 5.183.025 istedetfor kr. 3.169 774. Forskjellen hitrører fra, at banken i sitt regnskap for aar 1925 har fratrukket kr. 2.013 251, som styret har funnet sig foranlediget til at avskrive paa bankens verdipapirer, en avskrivning som ligningsmyndighetene ikke har godtatt til fradrag i inntekten. - - -

Side:823

Banken har gjort gjeldende, at skattelovens §40 gir hjemmel til at fratrekke i aarsinntekten den foretatte nedskrivning paa beholdningen av verdipapirer. Der henvises herom til dom i sak mellem Centralbanken og Oslo kommune, inntatt i Rt-1920-54. - - -

Citantskapet anser denne dom avgjørende for sin opfatning og hevder, at der i relasjon til det foreliggende spørsmaal ingen forskjell er paa en handelsbank og en sparebank. For Oslo Sparebank kommer dessuten særlig i betraktning, at den har en innskuddskapital, som betydelig overskrider dens egen formue. Efter sparebanklovens §31 maa banken da anbringe det beløp, som overskrider formuen 25 ganger, i obligasjoner eller verdipapirer. Dette representerer for citantskapet en meget stor sum. Innkjøp og avhendelse av papirer maa holde skritt med innskuddssummen del for at anbringe eller tilveiebringe likvide midler, dels for at overholde bestemmelsen om kassereserve og den nevnte særbestemmelse om plasering efter §31. Endelig kan hensynet til utnyttelse av øieblikkets chanser f.eks. ved deltagelse i stats- og hypoteklaan nødvendiggjøre realisasjon av tidligere anbringelser. Der foreligger ikke bare en kapitalplasering. Verdipapirene er bankens virkemidler og arbeidet med dem et av de viktigste ledd i bankens drift. Men er dette saa, saa maa man ogsaa ved beregningen av bankens skattbare driftsoverskudd ta hensyn til de avskrivninger paa disse verdipapirer, som er nødvendige for, at regnskapet ikke skal bli misvisende, og som ytterligere er krevet i den nye banklov av 4 juli 1924, dens §47. Den foretatte nedskrivning er godkjent av bankens forstanderskap. Der er ikke foretatt større avskrivninger enn fornødent, men disse motsvarer et virkelig tap i næring.

Innnstevnte Oslo kommune har hevdet. - - - Den nye sparebanklov av 4 juli 1924 gir heller ingen hjemmel til det forlangte fradrag. Efter innstilling O. I. D - 1924 var det tvertom komitéens forutsetning, at tilskrivninger og avskrivninger paa kursreguleringsfondet ikke blev at postere paa bankens gevinst- og tapskonto, hvorved opnaaes, at beskatning av bankens overskudd ikke influeres av eventuelle kurssvingninger. - - -

Hvad nu først angaar dom i Rt-1920-54, antar førstvoterende, at den ikke kan anføres som avgjørende prejudikat for det her foreliggende tilfelle. Høiesterett har visstnok godtatt, at Centralbanken hadde ført til avdrag i inntekten en av banken foretatt avskrivning paa verdien av usolgte verdipapirer. Men samtidig har Høiesterett uttrykkelig reservert sig mot, at denne avgjørelse skulde være bindende, hvor forholdet maatte være, at vedkommende bank kun innkjøper verdipapirer for kapitalanbringelse. Høiesterett har saavidt skjønnes anskuet Centralbankens verdipapirer paa samme maate som varebeholdningen for en handelsmann og har gaatt ut fra, at Centralbanken drev handel med verdipapirer som forretning. Paa dette grunnlag er banken funnet berettiget til fradrag i overensstemmelse med skattelovens §40a. Alene hvis en lignende opfatning finnes berettiget ogsaa for Oslo Sparebank, er efter dette dommen avgjørende for sistnevnte banks forhold. Men dette kan neppe antas. Oslo Sparebank kan efter førstvoterendes mening ikke sies at drive kjøp og salg av verdipapirer som næring. Av bankens egen uttalelse i aarsberetningen for 1923, hvor det om verdipapirer sies, at disse «i det store og hele tatt ikke er beregnet paa salg, men betraktes som en kapitalanbringelse ...», saavel som av hvad der forøvrig er oplyst under saken, maa det antas at bankens hovedhensikt

Side:824

med at anskaffe verdipapirene er den at istandbringe de fonds, som den efter loven og sitt eget reglement til enhver tid er pliktig til at sitte inne med. Naturligvis følger ikke herav, at de til dette formaal innkjøpte verdipapirer nødvendigvis maa bli beroende hos banken, inntil de eventuelt uttrekkes. Der vil av forretningsmessige grunner lettelig kunne bli tale om realisasjon av nogen papirer og innkjøp av nye. Og arbeidet hermed kan sikkerlig sies at være et meget viktig ledd i bankens arbeide. Men derved fordunkles ikke det forhold, at disse tilfeldige realisasjoner og disse innkjøp av nye verdier dog er og blir ledd i en kapitalanbringelse. Det kan ikke antas at være for at drive kjøp og salg av verdi papirer, at banken foretar disse ombytninger, men derimot for at styrke fondene og skaffe en større renteavkastning av disse. Men er dette saa, kari man ikke betrakte verdipapirene som varebeholdningen for en handelsmann eller et handelsselskap. De maa derimot bli at anskue paa samme maate som en privatmanns eller et selskaps oplagte kapital, i hvilken der ogsaa kan foregaa ombytninger og ny innkjøp av verdipapirer, som menes fordelaktigere enn de tidligere. - - - Ingolf Winsnes.

I det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Jeg antar, at der et hvert fall ikke for sparebanker - for hvilke den nevnte høiesterettsdom i Rt-1920-54 ikke er prejudikat - er grunn til at likestille den i kapitalplaserings øiemed inrkjøpte store mengde verdipapirer med en forretnings varebeholdning eller utestaaende fordringer, selv om en (procentvis forholdsvis liten) del av disse verdipapirer senere av forskjellige grunner faktisk blir realisert. Jeg bemerker ogsaa, at det synes prosessuelt paa det rene, at der i Oslo Sparebank ved aarsopgjør for et par av de senere aar har forekommet kursstigning paa verdipapir-beholdning, uten at denne er blitt beskattet som kursgevinst eller i bankens regnskap opført som inntekt. V. Platou.

Jeg er likeledes i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Theodor Petersen.