Rt-1957-522

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1957-05-11
Publisert:	Rt-1957-522
Stikkord:	(Glomfjorddommen), Skatterett, Gjennomsnittsligning, Direkteanke, Plenumssak
Sammendrag:	Saken gjaldt gjennomføringen av bestemmelsene om opphevelse av gjennomsnittsligning.
Saksgang:	Høyesterett HR-1957-45, L.nr. 45/1957
Parter:	Norsk Hydro-Elektrisk Kvælstofaktieselskab og Aktieselskabet Rjukanfos (høyesterettsadvokat Fredrik Sejersted) mot Staten ved Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker)
Forfatter:	Hiorthøy, Berger, Kruse-Jensen, Thrap, Bahr, Gaarder, Eckhoff, Nygaard, Helgesen, Bendiksby, Heiberg, Rode, Grette
Lovhenvisninger:	Grunnloven (1814) §97, Midlertidig skattelov (1952), Skatteloven (1911) §41, §44, §50, §51, §53, Domstolloven (1915) §21, Tvistemålsloven (1915) §80, Plenumsloven (1926) §3, §4, §5

Dommer Hiorthøy: Saken gjelder gjennomføringen av bestemmelsene om opphevelse av gjennomsnittsligning i midlertidig lov av 13. juni 1952 (nr. 8) i forhold til Norsk Hydro-Elektrisk Kvælstofaktieselskab og Aktieselskabet Rjukanfos («Hydro»). Loven kom første gang til anvendelse ved ligningen for 1952-53, slik at inntekten for 1951 eller avvikende regnskapsår - for Hydros vedkommende driftsåret 1. juli 1950-30. juni 1951 - ble undergitt årsligning. Ved kgl. res. av 20. mars 1953 ble det i henhold til fullmakt i lovens avsnitt III fastsatt gjennomføringsforskrifter som innrømmet visse

Side:523

lempninger i overgangstiden, - lempninger som imidlertid etter sitt innhold ikke kom Hydro til gode. Nyordningen medførte etter Hydros mening at selskapet på rettsstridig måte var berøvet adgangen til effektivt skattemessig fradrag for visse betydelige overprisavskrivninger m.v. som var gjennomført i regnskapene for 1948-49 og 1949-50, idet henholdsvis 1/3 og 2/3 av disse beløp etter opphøret av gjennomsnittsligningen ikke kom med til fradrag i inntekten. Da krav om fradrag ikke ble godtatt av myndighetene, anla Hydro søksmål ved Oslo byrett mot Staten ved Finansdepartementet med påstand om å kjennes berettiget til å få gjennomført inntektsfradrag som nevnt for vanlige overprisavskrivninger, bidrag til vitenskapelige formål, agiotap som følge av kronedevalueringen samt visse ekstraordinære overprisavskrivninger i medhold av Glomfjord-avtalen av 1947, - alt medtatt i regnskapene for driftsårene 1948-49 og 1949-50. Subsidiært påsto Hydro seg tilkjent erstatning av staten tilsvarende den skattereduksjon selskapet ville ha oppnådd dersom overprisavskrivningene vedkommende Glomfjord-avtalen etter lovgivningen kunne ha vært gjennomført fullt ut. De samlede beløp som Hydro krevet fratrukket, utgjorde ca. 48 mill. kroner; herav faller på Glomfjord-avtalen ca. 29. mill. kroner.

Oslo, Tinn, Eidanger, Meløy, Notodden, Gjerpen, Rauland, Heddal, Hovin, Gransherad og Hjartdal kommuner ble i samsvar med tvistemålslovens §80 varslet om søksmålet, idet sakens utfall var av betydning for Hydros skatteplikt i disse kommuner. Ingen av dem har latt avgi møte i saken.

Byretten, som i henhold til domstollovens §21 tredje ledd under hovedforhandlingen var satt med tre rettskyndige dommere, avsa dom i saken 24. juni 1955. Ved dommen ble Staten ved Finansdepartementet frifunnet; saksomkostninger ble ikke tilkjent.

Hydro har påanket byrettens dom, og anken er med samtykke av Høyesteretts kjæremålsutvalg brakt direkte inn for Høyesterett. De interesserte kommuner er varslet om anken.

Den 13. november 1956 besluttet Høyesterett i henhold til lov av 25. juni 1926 (nr. 2) §4, jfr. §3, at saken i sin helhet skal avgjøres av den samlede Høyesterett. Justisdepartementet er underrettet i samsvar med bestemmelsen i lovens §5 siste ledd.

Hydro har nedlagt denne påstand:

«1. De ankende parter kjennes berettiget til å få gjennomført fradrag i inntektene fullt ut, dvs. ytterligere for henholdsvis 1/3 og 2/3 av de vanlige overprisavskrivninger, agiotap påført ved kronedevalueringen og de ekstraordinære overprisavskrivninger i medhold av «Glomfjord-avtalen», som er medtatt i regnskapene for driftsårene 194849 og 1949-50.

2. Subsidiært: Staten tilpliktes å betale de ankende parter et beløp tilsvarende den skattereduksjon som selskapet

Side:524

ville ha oppnådd om de ekstraordinære overprisavskrivninger i medhold av «Glomfjord-avtalen», som er medtatt i regnskapene for driftsårene 1948-49 og 1949-50 kunne ha vært gjennomført fullt ut.

3. De ankende parter tilkjennes sakens omkostninger for byretten og Høyesterett.»

Staten ved Finansdepartementet har tatt til gjenmæle og har påstått byrettens dom stadfestet, dog slik at Hydro tilpliktes å betale ankemotparten saksomkostninger for byretten og Høyesterett.

Med hensyn til de nærmere omstendigheter i saken og det som tidligere har vært anført fra hver av sidene, viser jeg til byrettens domsgrunner. Det er for Høyesterett fremlagt en del nye skriftlige bevis som jeg skal gjøre rede for senere i den utstrekning jeg finner det påkrevet. Det nye bevisstoff har ikke brakt saken i noen annen stilling, og det er for øvrig enighet mellom partene om det faktiske grunnlag for søksmålet.

Partene har for Høyesterett i hovedsaken gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten. Som det fremgår av påstanden, er Hydros krav om fradrag også for bidrag til vitenskapelige formål, ikke opprettholdt for Høyesterett.

De rettsspørsmål som foreligger i saken faller i to vesentlig forskjellige grupper, hvilket har fått uttrykk ved at Hydro har utformet en prinsipal og en subsidiær påstand. Prinsipalt gjøres det gjeldende at det el, i strid med den midlertidige lov av 13. juni 1952, eventuelt med Grunnlovens §97, når det ved gjennomføringen av de nye bestemmelser om overgang til årsligning i samsvar med forskriftene i kgl. res. av 20. mars 1953 er nektet Hydro adgang til fullt skattemessig fradrag for overprisavskrivninger og agiotap vedkommende regnskapene for 1948-49 og 1949-50. Dette generelle ankegrunnlag omfatter også de ekstraordinære overprisavskrivninger i medhold av Glomfjord-avtalen, men for disse gjøres det tillike subsidiært gjeldende at Hydros krav på effektivt skattemessig fradrag - eller den økonomiske motverdi herav - kan bygges på et selvstendig, kontraktsmessig grunnlag.

Når det gjelder avgjørelsen av de spørsmål som knytter seg til Hydros prinsipale påstand, er jeg kommet til samme resultat som byretten.

I tilslutning til det som er anført i byrettens domsgrunner, og som jeg i vesentlige deler er enig 1, skal jeg bemerke:

Et hovedpunkt i denne del av saken ligger etter mitt syn i det grunnlovmessige plan. Hydros standpunkt bygger på en forutsetning om at den midlertidige lov av 13. juni 1952, anvendt etter sitt innhold, i visse tilfelle måtte føre til grunnlovsbrudd med mindre dette ble avbøtet ved administrative forskrifter utferdiget i henhold til fullmakten i lovens avsnitt III. Dette innebærer at visse grupper av skattepliktige ikke bare hadde et billighetskrav, men et grunnlovbeskyttet rettskrav på i en viss utstrekning å unntas fra lovens alminnelige regler.

Side:525

Det forekommer meg temmelig klart at denne ordning i hvert fall ikke kan ha vært tilsiktet av lovgiverne. Det har trolig fremstillet seg som støtende og måtte påregnes å kunne gi anledning til kritikk om alle vedkommende var skåret over én kam, idet overgangen, som det heter i forarbeidene (Ot. prp. nr. 16-1952 8, jfr. Innst. O. VI-1952 4), for enkelte skattepliktige «kunne virke særlig ubillig». Derfor fikk man nettopp fullmaktsklausulen i avsnitt III. Men forutsetningen må åpenbart ha vært at det utelukkende var spørsmål om lempninger av hensyn til billighet. Det må ha enhver formodning mot seg at Stortinget vedtar lover hvis grunnlovmessige adjustering overlates til departementet.

At lovgiverne må ha vært av den oppfatning at bestemmelsene i loven ville ha vært grunnlovmessig i orden selv om fullmaktsklausulen hadde manglet eller ikke var blitt benyttet, - en tanke som Finansdepartementet for øvrig var inne på, jfr. tilråding til kgl. res. av 20. mars 1953, avgjør visstnok ikke spørsmålet om forholdet til Grunnloven. Men foruten å skape en presumpsjon for holdbarbeten av dette, har forholdet en viss betydning for fullmaktsklausulens art og omfang. Det gjør det enda mindre nærliggende å innfortolke i loven bindende direktiver for administrasjonens utøvelse av sin myndighet, noe som allerede i seg selv er en usedvanlig ting.

Spørsmålet om hvorvidt administrasjonen ved utformingen av gjennomføringsforskriftene av 20. mars 1953 har gått utenfor sin fullmakt etter lovens avsnitt III, er et lovtolkningsspørsmål som ikke har noen direkte grunnlovmessig side. Selv om det antas at loven av 13. juni 1952 uten hinder av Grunnloven kunne ha vært gjennomført uavkortet, er det selvsagt ikke noe i veien for at lovgiverne kan ha gitt anvisning på iverksettelse i mer begrenset omfang. Hva dette spørsmål angår, finner jeg det lite tvilsomt at bindende begrensninger ikke kan utledes av loven, og jeg har ikke noe vesentlig å tilføye til den begrunnelse byretten har gitt på dette punkt. Jeg ser det slik at man står overfor en vanlig dispensasjonsklausul, og at administrasjonen på ordinær måte har fått frihet til å utøve sin myndighet slik som den etter sin særlige sakkyndighet måtte finne riktig og rimelig. Jeg kan ikke finne holdepunkt i loven eller dens forarbeider for at det skal tilståes lempninger i overgangstiden på en bestemt måte eller i nærmere angitt omfang, enn si at det pliktes innrømmet automatisk fremføring av overprisavskrivninger m.v. som ikke er kommet effektivt til fradrag. Jeg nevner i denne forbindelse at vedkommende stortingskomité uten bemerkninger eller reservasjoner har overført fullmaktsklausulen fra den kongelige proposisjon, jfr. Innst. O. VI-1952.

Jeg vender etter dette tilbake til den grunnlovmessige side, og skal behandle de inngrep gjennomføringen av loven av 1952 har medført i forhold til Hydro, og som selskapet hevder er i strid med forbudet mot tilbakevirkning i Grunnlovens §97.

Side:526

Spørsmålet om hvorvidt loven kunne ha vært gjennomført uavkortet uten at en kom i konflikt med Grunnloven, er det etter omstendighetene ikke nødvendig å ta standpunkt til.

Spørsmålet om det foreligger ulovlig tilbakevirkning byr på særlige vanskeligheter som følge av forholdets egenart. Fra én side sett kan det sies at det overhodet ikke foreligger tilbakevirkning, idet overprisavskrivning, respektive utgiftspostering av agiotap, faktisk har funnet sted i samsvar med gjeldende regler, samtidig som adgangen til delvis fremføring av inntekter og utgifter i kraft av bestemmelser om gjennomsnittsberegning må være avhengig av rettstilstanden til enhver tid. På den annen side lar det seg vanskelig bestride at når man konsentrerer oppmerksomheten om forholdene ved tidspunktet for systemskiftet, må de nye regler erkjennes reelt og økonomisk å ha virket tilbake på en måte som for enkelte skattytere, i første rekke Hydro, har vært ytterst følelig. Visstnok har en ikke ubetydelig del av Hydros inntekter vedkommende driftsårene 1948-49 og 1949-50 unngått inntektsbeskatning som følge av at nyordningen ikke var kombinert med avbruddsligning. Men denne gevinst oppveier på langt nær den ugunstige situasjon Hydro er kommet i sammenlignet med de fleste andre skattepliktige som var undergitt gjennomsnittsligning, ved at henholdsvis 1,/3 og 2/3 av overprisavskrivninger m.v. i de nevnte år på grunn av overgangen til årsligning ikke er kommet til fradrag ved ansettelsen av den skattbare inntekt senere.

Forat en slik tilbakevirkning skal ansees grunnlovmessig utilstedelig, er det imidlertid ikke tilstrekkelig at den i enkelte tilfelle rammer hårdt. Dette erkjennes i og for seg også av Hydro, som imidlertid gjør gjeldende at grunnlovsstrid foreligger fordi den endring av skattereglene som loven gjennomfører, i forhold til selskapet har hatt en slik karakter at den fremtrer som et brudd på givne tilsagn, som et urimelig inngrep i oppgjorte forhold, og i det hele som en tilsidesettelse av de krav til rettssikkerhet, beregnelighet og likeartet behandling som borgerne i en rettsstat må ha rett til å stille til styremaktene.

Jeg har imidlertid ikke kunnet finne at loven av 1952, slik som den i samsvar med gjennomføringsforskriftene er satt i verk overfor Hydro, rammes av den gjengitte karakteristikk. Det som for meg for så vidt i første rekke har vært avgjørende, er at det her dreier seg om en generell overgang til et nytt skatteteknisk system for inntektsberegningen som opphever adgangen til fremføring både av inntekts- og utgiftsposter. Formålet har ikke vært å påføre angjeldende grupper av borgere økede skattebyrder, men å avløse en mindre tilfredsstillende ordning med en forutsetningsvis mer moderne og hensiktssvarende fremgangsmåte. Det er derfor etter min mening ikke berettiget å trekke noen analogi fra bestemmelser som knytter nye eller mer tyngende offentlige utredsler til handlinger som

Side:527

er foretatt tidligere. Det er nok så at det har foreligget en valgrett, og at de der liksom Hydro har utnyttet denne til omfattende overprisavskrivninger m.v. i løpet av de siste år før nyordningen, kommer i en annen og ugunstigere stilling enn de som har ventet med utgiftsføringen. Men valgfriheten har i dette tilfelle faktisk vært utnyttet, og skattemessig ulikhet som følge av avvikende økonomiske disposisjoner fra skattyternes side vil alltid kunne inntreffe.

De skattemessige fordeler Hydro er gått glipp av som følge av overgangen til årsligning, er som det fremgår alene en indirekte eller avledet følge av de nye bestemmelser. Man vil selvsagt i alminnelighet ha en forventning om og innrette seg etterat de gjeldende regler om inntektsansettelsen i skatteligningen blir opprettholdt uforandret. Men noen grunnlovbeskyttet rett kan det etter min mening til vanlig ikke være grunnlag for å anerkjenne i denne henseende. Jeg kan for så vidt henvise til de synspunkter som er fremholdt i de i Rt-1925-588 og 1924 18 gjengitte høyesterettsdommer, som visstnok angår et forskjelligartet skatterettslig spørsmål, men likevel bør kunne tillegges vekt også i den foreliggende sammenheng.

Når det gjelder bedømmelsen av det inngrep i oppgjorte forhold som loven representerer, bemerker jeg at grunnlaget for Hydros klagemål i betydelig grad blir avsvekket når man betrakter nyordningen som en helhet og under hensyn til skattyternes stilling i et mer omfattende forutgående tidsrom. Tidligere er nevnt den fordel som ligger i unnlatelsen av å påby avbruddsligning. Mer betydningsfullt er antagelig at gjennomsnittsberegningen, i den periode den har bestått, har imøtekommet et behov hos de berørte kretser av skattepliktige, og for Hydro, liksom for en rekke andre, har hatt den virkning at store beløp har unngått beskatning. Det forekommer meg at det må være berettiget å ta disse forhold i betraktning, og når det etter omstendighetene må ansees utelukket å øve full matematisk rettferdighet, synes det klart at man ikke kan tale om overgrep eller tilsidesettelse av kravene til rettssikkerhet m.v.

Ved foranstående har jeg hatt for øye så vel de samlede overprisavskrivninger som den fradragspost som vedkommer agiotapet. Idet jeg senere kommer tilbake til de særskilte forhold som gjør seg gjeldende i forbindelse med Glomfjordavtalen, skal jeg knytte noen spesielle bemerkninger til de to forannevnte grupper.

Fra Hydros side har det vært anført at bestemmelsene i landsskattelovens §44 femte ledd, sammenholdt med Riksskattestyrets regler for avskrivning av overpris på driftsmidler av 1. oktober 1921, inneholder et tilsagn til de skattepliktige som etter Grunnloven pliktes oppfylt, in casu ved at det gis effektivt inntektsfradrag for samtlige foretatte overprisavskrivninger. I denne forbindelse er understreket forskjellen mellom disse og ordinære avskrivninger, særlig at avskrivningen av

Side:528

overpris med hensyn til tidspunktet er undergitt skattyterens valgrett, at fradragsretten aldri går tapt og at disse avskrivninger historisk ikke har noen sammenheng med gjennomsnittsberegningen. Det er ikke bare adgangen til å avskrive utleggene som overpris man har berøvet Hydro ved å gå over til årsligning, men også selve fradragsretten.

Jeg kan ikke se at det rettslig sett ligger annet i dette enn en påstand om at de skattepliktige har en grunnlovbeskyttet rett til å få gjennomsnittsberegningens virkninger opprettholdt for så vidt angår disse spesielle fradragsposter. Det følger av hva jeg tidligere har sagt at den beskyttelse mot tilbakevirkende lover som er hjemlet i Grunnlovens §97, etter min mening ikke rekker så langt. Om noe kontraktslignende løfte som etter å være akseptert av skattyteren er blitt ubetinget bindende og uanfektbart, kan det åpenbart ikke være tale.

Det fører etter min mening heller ikke frem når resultatet har vært søkt bygget direkte på den anførte bestemmelse i skatteloven. For så vidt må denne i sine virkninger ansees modifisert ved den nye lov av 13. juni 1952.

Synspunktet om et meddelt tilsagn fra skattemyndighetenes side er i mer tilspisset form gjort gjeldende også i forbindelse med kravet om fradragsrett vedkommende agiotapet. Under henvisning til rundskriv fra Finansdepartementet av 15. mars 1950, sammenholdt med skriv fra Oslo ligningsvesen av 10. september 1947, er det fremholdt at departementet har gitt anvisning på en foregrepet utgiftsførsel som går videre enn gjeldende rett, og at det offentlige da må innestå for at posteringen kan skje med virkning for inntektsligningen. Jeg er ikke enig i dette. Det nevnte rundskriv fra departementet inneholder så vidt skjønnes bare en uttalelse om hvordan lovens bestemmelser etter departementets mening var å forstå og kan ikke tillegges rettslig betydning utover dette.

Når det gjelder Hydros subsidiære påstand, kravet om kontraktsmessig hjemlet inntektsfradrag eller kompensasjon for overprisavskrivninger foretatt i henhold til Glomfjord-avtalen, er jeg kommet til et annet resultat enn byretten. Byretten gir uttrykk for at «den tilsikrede avskrivningsadgang er gjennomført skattefri i lovens og avtalens forstand, i og med at de regnskapsførte avskrivninger er tillatt fratrukket i årsinntekten. Retten finner nemlig ikke at det er grunnlag for å fortolke avtalen på dette punkt så omfattende at staten ikke uten å komme i ansvar overfor Hydro skulle kunne innføre nye generelle bestemmelser som f. eks. årsligning istedenfor gjennomsnittsligning.»

Jeg er ikke enig i denne forståelse av kontrakten, idet jeg for mitt vedkommende antar at statens garanti for skattefri overprisavskrivning må omfatte også tap av skattemessige fordeler som Hydro her er påført ved overgangen til årsligning. Jeg har for så vidt lagt vekt på at det dreier seg om et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold med et kompleks av

Side:529

rettigheter og forpliktelser fra hver av sidene. Det fremgår av et dokumentert skriv av 30. april 1947 fra daværende generaldirektør Bjarne Eriksen at tilskyndelsen utgikk fra det offentlige, at tiltaket representerte en meget betydelig risiko selv for en bedrift av Hydros størrelse og at selskapets vedkommende nærte sterke betenkeligheter og følgelig måtte dra særlig omsorg for å søke sin stilling sikret best mulig. Resultatet av disse bestrebelser fremgår av de fra Hydros side oppstilte forutsetninger, avtalens punkt 1-9, der staten er gått med på vidtgående innrømmelser av skattemessig og annen art. At bestemmelsene om en særskilt adgang til overprisavskrivning har vært tillagt spesiell betydning fremgår, foruten derav at de er stillet i spissen for kontrakten, også av forskjellige uttalelser som fremkom i Stortinget under behandlingen av spørsmålet om godkjennelse. At dette forholder seg så, er for øvrig heller ikke bestridt.

Etter hva der er opplyst, var spørsmålet om muligheten av gjennomsnittsligningens opphevelse ikke fremme under forhandlingene da avtalen ble inngått. Ingen av partene hadde antagelig tanke for denne eventualitet, og det er vanskelig å danne seg noen mening om hvordan de ville ha innrettet seg om så hadde vært tilfelle. Det må likevel erkjennes at det lå nærmest for staten å ta en reservasjon, idet spørsmålet om revisjon av reglene om bedriftsbeskatning på dette tidspunkt var tatt opp til utredning etter offentlig tiltak.

Ordlyden av garantiklausulen i avtalen gir ikke synderlig veiledning til løsning av spørsmålet om garantiens rekkevidde i den omhandlede henseende. Formuleringen, som er særdeles omfattende, er imidlertid vel forenelig med den forståelse Hydro gjør gjeldende.

Det som for meg i første rekke har vært avgjørende, er at forbeholdet i avtalens punkt 1 om særregler for overprisavskrivning ville komme til å virke mot sin hensikt dersom Hydros krav om fremføring av de foretatte avskrivninger ikke i en eller annen form blir imøtekommet. Det er den i avtalen hjemlede adgang til å iverksette avskrivning av overpris etter hvert som anleggsarbeidene skred frem og uten å avvente at anleggene helt eller delvis ble satt i drift, som er den umiddelbare årsak til at Hydro er kommet opp i den situasjon som har gitt anledning til søksmålet. Det er på det rene at Hydro, hvis selskapet ikke hadde sørget for å sikre seg en særordning av dette innhold, ifølge de vanlige regler om overprisavskrivning, bortsett fra en helt forsvinnende del, ville ha vært nødt til å utsette avskrivningen til etter de nye lovreglers ikrafttreden. Hydro er altså som følge av overenskomsten med staten kommet i en annen og ugunstigere stilling enn andre bedrifter ved at selskapet er gått glipp av skattemessige fordeler som det ville ha oppnådd dersom overhodet ingen avtale hadde foreligget. Uansett hvilken bedømmelse man undergir disse fordeler - som det fremgår av hva jeg tidligere har sagt, kan det

Side:530

nok settes et spørsmålstegn ved deres indre berettigelse - forekommer det meg uantagelig å akseptere en slik konsekvens av avtalen. Jeg minner om at formålet med avtalen ubestridt har vært å sikre Hydro en særlig gunstig økonomisk posisjon, og at de forskjellige innrømmelser fra statens side hadde karakter av motytelser i anledning av den betydelige risiko som investeringen representerte for Hydro. Foruten det som var avtalt angående overprisavskrivninger m.v. under punkt 1, kan for så vidt særlig fremheves punkt 2 om fritagelse for eksport-, utjevnings- og produksjonsavgifter o. l., punkt 4 om oppgjør av krigsskadekrav, punkt 7 vedkommende uttak av kraft fra Måranlegget og punkt 8 om statens refusjon av Hydros andel i anleggsutgiftene vedkommende dette.

Jeg har heller ikke kunnet se bort fra den omstendighet at staten, samtidig som den har vært kontraktspart, i kraft av sitt herredømme over lovgivningen selv har snudd opp-ned på den etter avtalens formål og kontrahentenes forutsetning til gunst for Hydro inntatte kontraktsbestemmelse om tidsforskyvning med hensyn til overprisavskrivninger. Når situasjonen ligger an på denne måte, bør etter min mening mulig tvil som måtte gjøre seg gjeldende, løses i favør av statens medkontrahent.

Mitt resultat blir etter dette at Hydros subsidiære påstand må bli å ta til følge. Jeg antar at domsslutningen bør gis en noe endret avfatning.

Etter sakens utfall antar jeg at staten bør pålegges å erstatte Hydro en del av selskapets saksomkostninger for byretten og Høyesterett.

Jeg stemmer for denne

D O M :

1. Staten ved Finansdepartementet plikter å betale til Norsk Hydro-Elektrisk Kvælstofaktieselskab og Aktieselskabet Rjukanfos et beløp svarende til den skattereduksjon selskapene ville ha oppnådd om henholdsvis 1/3 og 2/3 av de ekstraordinære overprisavskrivninger som i henhold til Glomfjord-avtalen er foretatt i regnskapene for driftsårene 1948-49 og 1949-50, var kommet til fradrag ved inntektsligningen for senere år. For øvrig frifinnes staten.

2. I saksomkostninger for byretten og Høyesterett betaler Staten ved Finansdepartementet til Norsk Hydro-Elektrisk Kvælstofaktieselskab og Aktieselskabet Rjukanfos 15 000 - femten tusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Berger: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Kruse-Jensen, Thrap, Bahr, Gaarder, Eckhoff, Nygaard, Helgesen, Bendiksby, Heiberg, Rode og justitiarius Grette: Likeså.

Side:531

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon.

Av byrettens dom (dommerne Knut Glad, A. H. Hillestad og Reidar Friis Bull):

Ved lov nr. 8 av 13. juni 1952 ble gjeldende bestemmelser om gjennomsnittsligning for de tre siste år av bl.a. aksjeselskapers skattbare inntekt (landsskattelovens §50 og §51 ) avløst av en regel om at det fra og med ligningen for skatteåret 1952/53 ikke skal foretas slik gjennomsnittsberegning.

I avsnitt III i nevnte lov er bestemt at vedkommede departement eller den det gir fullmakt kan fastsette nærmere regler for gjennomføring av loven.

Slike regler ble gitt ved kgl. res. av 20. mars 1953.

For skatteåret 1952/53 gikk man således over til årsligning. Norsk Hydro-Elektrisk Kvælstofaktieselskab og Aktieselskabet Rjukanfos - senere samlet kalt Hydro - ble undergitt årsligning første gang for driftsåret 1. juli 1950-30. juni 1951, idet Hydro bruker et fra kalenderåret avvikende regnskapsår.

Ved overgangen til årsligning fra og med driftsåret 1950/51 ville Hydro - hvis det ikke ble gitt særlige bestemmelser om det - etter selskapets mening ikke få effektivt skattemessig fradrag fullt ut for de betydelige overprisavskrivninger og lignende poster, som var gjennomført i regnskapene i driftsårene 1948/49 og 1949/50, idet henholdsvis 1/3 og 2/3 av disse beløp på grunn av gjennomsnittsligningen ikke er kommet med som fradragsposter ved ansettelsen av noen skattbar inntekt.

Hydro tok straks etter lovens vedtagelse denne sak opp med Finansdepartementet, som imidlertid i juli 1952 svarte at utarbeidelsen av regulerende forskrifter var overdratt til Riksskattestyret, men at Hydro ikke kunne gjøre regning med å få fradragsføre beløp for overprisavskrivninger m.v. etter den beregning som Hydro hadde forelagt departementet.

Blant annet på grunn av at den samme oppfatning som Hydros kom til uttrykk i henvendelser fra andre skattytere, overtok Finansdepartementet selv behandlingen av de nærmere regler for gjennomføringen av loven av 1952. Av samme grunn fant departementet at reglene burde gis ved kgl. res. og slike regler ble som nevnt gitt ved kgl. res. av 20. mars 1953.

De bestemmelser i den kgl. res. som har interesse for nærværende sak er:

«§1. Skattepliktige som er gitt fradrag i inntekten i 1949 eller 1950 eller avvikende regnskapsår for avskrivning av overpris på driftsmidler eller for avsetning til fond for senere kjøp av driftsmidler, kan, når vilkårene etter §2 foreligger, kreve fradrag i inntekten i 1952 eller avvikende regnskapsår for den del av de nevnte avskrivninger eller avsetninger som på grunn av avbrytelse av gjennomsnittsberegning av inntekt ikke regnes å være kommet effektivt til fradrag ved ligningen.

§2. Er summen av årsinntektene i 1949 og 1950 eller avvikende regnskapsår lik eller større enn summen av inntektene etter gjennomsnittsberegning ved ligningene for 1950/51 og 1951/52, regnes de fradrag som er nevnt i § i å være blitt fullt effektive ved ligningen.

Side:532

Er summen av årsinntektene i de inntektsår som er nevnt foran lavere enn summen av inntektene ved ligningene for 1950/51 og 1951/52, kan fradrag som nevnt i §1 kreves med et beløp som svarer til 1/3 av avskrivnings- eller avsetningsbeløpet for 1949 eller avvikende regnskapsår, tillagt 2/3 av avskrivnings- eller avsetningsbeløpet for 1950 eller avvikende regnskapsår. Fradraget kan dog ikke overstige det beløp hvormed summen av inntekter etter gjennomsnittsberegning ved ligningene for 1947/48, 1948/49, 1949/50, 1950/51 og 1951/52 overstiger summen av årsinntekter i 1946, 1947, 1948, 1949 og 1950 eller avvikende regnskapsår.»

Disse regler førte for Hydro til at selskapet etter overgangen til årsligning ikke fikk ført til fradrag noe av de overprisavskrivninger m.v. for driftsårene 1948/49 og 1949/50, som selskapet mente ikke var effektivt skattemessig gjennomført på grunn av gjennomsnittsligningen. Hydro gikk nemlig inn under reglene i §2 i den kgl. res.

I forbindelse med ligningen for driftsåret 1950/51 tok Hydro forbehold med hensyn til overprisavskrivninger m.v. for driftsårene 1948/49 og 1949/50 og har deretter påklaget ligningen for 1950/51. I sine selvangivelser for driftsåret 1951/52 gjennomførte Hydro fradrag overensstemmende med sitt syn på dette. Fradraget er ikke godtatt av ligningsmyndighetene.

Hydro har deretter ved stevning av 18. juni 1953 anlagt nærværende sak mot Den norske stat v/Finansdepartementet.

De overprisavskrivninger m.v. vedrørende driftsårene 1948/49 og 1949/50, som Hydro hevder at selskapet ikke har fått effektivt skattemessig fradrag for fullt ut, og som saken da gjelder, er delt i følgende fire grupper:

1. vanlige overprisavskrivninger (1/3 + 2/3 = ca. kr. 10 329000).

2. Bidrag til vitenskapelige formål (1/3 + 2/3 = ca. kr. 758 000).

3. Agiotap ved kronedevalueringen (2/3 = ca. kr. 7 303 000).

4. Ekstraordinære overprisavskrivninger i henhold til avtale 19. juli/6. oktober 1947 mellom staten og Hydro om bygging av Glomfjordanleggene (1/3 + 2/3 = ca. kr. 29 729 000).

Det er i saken ingen tvist om størrelsen av de forskjellige beløp, som bare er nevnt for å vise den størrelsesorden de forskjellige poster dreier seg om. Saken er etter konferanse mellom partene anlagt som fastsettelsessøksmål.

Saksøkeren gjør gjeldende:

Ad 1. Vanlige overprisavskrivninger.

Vedrørende disse har saksøkeren gitt følgende oppstilllng:

Avskrevet i 1948/49 kr. 18 816 000

Herav 1/3 fratrukket i 1948/49 med kr 6 272 000

Og 1/3 i 1949/50 med » 6 272 000

Avskrevet i 1949/50 » 6 085 000

Herav 1/3 fratrukket i 1949/50 med kr. 2 029 000

a) Samlede vanlige overprisavskrivninger kr. 24 901 000

b) I alt skattemessig fratrukket » 14 573 000

c) I alt ikke skattemessig fratrukket i noen inntekt kr. 10 328 000

Side:533

Saksøkeren har pekt på at overprisavskrivningen i realiteten hører hjemme i senere år enn dem de er utgiftsført for. De er forskuddsavskrivninger som skattyteren etter visse regler er gitt anledning til å velge tidspunktet for, istedenfor å følge de ordinære regler for avskrivninger ved verdiforringelse. Ved loven av 13. juni 1952 og de regler som ble gitt ved kgl. res. av 20. mars 1953, vil saksøkeren ikke kunne få fulle skattemessige avskrivninger for verdiforringelse.

Saksøkeren hevder at reglene i kgl. res. av 20. mars 1953 er gitt i strid med den fullmakt som loven av 1952 inneholder og i strid med de forutsetninger som loven bygger på. Det er i denne forbindelse henvist til følgende uttalelse i Ot. prp. nr. 16 (1952) vedrørende lovens avd. III:

«For enkelte skattepliktige som i inntekten i 1949 og 1950 (eventuelt også 1951) har fått fradrag for avskrivning av overpris og som har vært gjennomsnittslignet - vil overgangen til årsligning kunne virke særlig ubillig, idet en del av avskrivningsfradraget ikke vil bli effektivt ved ligningen. Spesielt med henblikk på tilfelle av denne art har man under III i lovutkastet foreslått at vedkommende departement eller den det gir fullmakt skal kunne fastsette nærmere regler om gjennomføringen av loven.»

Og videre til følgende uttalelse i Inst. O. IV (1952):

«Departementet peker på at opphøret av gjennomsnittsligning vil kunne virke særlig ubillig i visse tilfelle, f. eks. for skattepliktige som i 1949 og 1950 (eventuelt også i 1951) har hatt overprisavskrivning som under gjennomsnittsligningen ikke er kommet effektivt til fradrag for hele beløpet. Spesielt med henblikk på tilfelle av denne art har departementet foreslått at vedkommende departement eller den det gir fullmakt skal kunne fastsette nærmere regler om gjennomføring av loven.»

Saksøkeren mener at disse uttalelser innebærer en forutsetning om at overprisavskrivninger og utgifter av lignende art, som på grunn av gjennomsnittsligningen ikke er kommet effektivt til fradrag, skal tillates fratrukket etter overgangen til årsligning, og at fullmakten fra departementet går ut på å gi regler som sikrer slikt effektivt fradrag samt om den praktiske gjennomføring av fradraget. Til tross for dette går reglene i kgl. res. av 20. mars 1953 ut på bare i begrenset utstrekning å tillate fradrag for tidligere ikke skattemessig effektivt gjennomførte overprisavskrivninger. Det er under utarbeidelsen av reglene bygget på betraktninger som strider mot lovens forutsetninger og som betyr en form for «avbruddsligning». Ifølge Ot. prp. nr. 16 avsnitt V er det imidlertid tydelig at avbruddsligning ikke skal finne sted.

Saksøkeren har videre pekt på at landsskattelovens §44 om overprisavskrivninger (5. ledd) fremdeles er gjeldende. Og her er det sagt at overprisavskrivninger skal fradras.

På grunnlag av disse betraktninger hevder saksøkeren prinsipalt at reglene i kgl. res. av 20. mars 1953 er ugyldige og derfor uforbindende for skattyterne.

Mot den betraktning som saksøkte har gjort gjeldende, nemlig at overprisavskrivningene er tillatt fradratt i og med at de er fratrukket årsinntekten for vedkommende år, har saksøkeren innvendt at skattemessig er det ikke gitt fullt fradrag. Etter reglene for gjennomsnittsligning er det ikke årsinntekten som skal lignes, men

Side:534

gjennomsnittsinntekten. Det fremholdes at overprisavskrivninger ikke har noe med årsinntekten å gjøre. Årsinntekten er de ordinære inntekter med fradrag av vanlige driftsutgifter, herunder alminnelige avskrivninger. Når overprisavskrivninger blir fratrukket årsinntekten, er dette bare en praktisk fremgangsmåte. Saksøkeren har også henvist til at både loven av 1952, Ot. prp. nr. 16 og den kgl. res. opererer med at 1/3 og 2/3 ikke vil bli effektivt ved ligningen.

Subsidiært hevder saksøkeren at hvis den kgl. res. ikke er i strid med loven av 1952. må loven med tilknyttede regler kjennes ugyldig, fordi bestemmelsene i realiteten betyr at det knyttes nye rettsvirkninger til den tidligere foretatte avskrivning, et forhold som er i strid med Grunnlovens forbud mot å gi lover tilbakevirkende kraft. Før loven fikk man skattemessig fradrag for hele overprisavskrivningen, mens denne adgang nå er bortfalt for alltid når det gjelder henholdsvis 1/3 og 2/3 av de overprisavskrivninger som ble foretatt de to siste år før overgangen til årsligning.

Reglene i den kgl. res. betyr etter saksøkerens mening en særbeskatning av dem som har foretatt overprisavskrivninger. De betyr også at det ikke blir likhet for loven, fordi andre - som ikke har foretatt overprisavskrivninger eller som går inn under kgl. res. av 20. mars 1953 §2 annet ledd, har fradragsadgangen i behold.

Saksøkeren har også pekt på at en rekke faktorer taler imot å tillate tilbakevirkende kraft i dette tilfelle. Overprisavskrivningene er foretatt på en tid da inntektene var betydelige. De er et ledd i store bedrifters fornuftige planlegging, som blir kullkastet ved de nye regler. Det er også unødvendig for lovens formål å gi den tilbakevirkende kraft. Heller ikke er dette nødvendig av hensyn til skatteinntektene. 1951 var et toppår når det gjelder inntekter, slik at staten har sikret seg nødvendige skatteinntekter likevel.

Endelig er det henvist til at de nye regler griper inn i skattelovens tilsagn om valgrett, - retten til å velge tidspunkt for avskrivningene. Saksøkeren hevder at det er gitt tilsagn om skattefrihet for overprisavskrivninger uansett hvilket tidspunkt skattyteren velger for avskrivningene, innenfor den ramme loven tillater. - - -

Ad 3. Agiotap ved kronedevalueringen.

De beløp det her gjelder, fremgår av følgende oppstilling:

a) Avskrevet i 1949/50 kr. 10 955 000

b) Herav 1/3 fratrukket i 1949/50 » 3 651 000

c) Ikke skattemessig fratrukket i noen inntekt kr. 7 304 000

Adgangen til straks å utgiftsføre økning av utenlandsk gjeldsforpliktelse på grunn av devalueringen ble åpnet ved rundskriv av 15. mars 1950 fra Finansdepartementet til ligningsmyndighetene. Det sies i dette rundskriv bl.a.:

«Ved ligningen av regnskapspliktige skattytere skal regnskapet legges til grunn for så vidt dette er gjort opp etter de grunnsetninger som gjelder for en ordentlig forretningsførsel, jfr. §50 (40), annet ledds første punktum. Departementet antar at det vil være i samsvar med grunnsetningene for ordentlig forretningsførsel å utgiftsføre i regnskapet for 1949 hele det beløp hvormed den utenlandske gjeldsforpliktelse

Side:535

er øket som følge av devalueringen. En antar at skattyteren med virkning for inntektsligningen må kunne velge mellom enten å utgiftsføre hele tapet med en gang (dvs. i regnskapet for 1949) eller å utgiftsføre tapet senere etter hvert som betaling finner sted.»

Saksøkeren hevder at departementet ved sin henvisning til «ordentlig forretningsførsel» direkte oppfordrer til å foreta avskrivning straks. Ved reglene i kgl. res. av 20. mars 1953 kommer imidlertid avskrivningen ikke til skattemessig fradrag fullt ut. Derimot vil Hydro ved eventuell senere kursstigning måtte inntektsbeskattes for den gevinst som derved oppstår, idet avskrivningen da vil bli betraktet som effektivt gjennomført.

For øvrig har saksøkeren henvist til de samme rettslige betraktninger som når det gjelder overprisavskrivningene.

Ad 4. Ekstraordinære overprisavskrivninger i h. t. Glomfjordavtalen.

I forbindelse med Hydros leie av elektrisk kraft fra Glomfjord kraftstasjon, som tilhører staten, ble det inngått overenskomst mellom staten og Hydro, hvoretter Hydro bl.a. forplikter seg til å sette all kraft inn på å gjennomføre de for utnyttelse av Glomfjordkraften planlagte anlegg. Det ble satt opp «protokoll» over forskjellige betingelser og forutsetninger ved inngåelse av overenskomsten. I denne «protokoll» av 19. juli/6. oktober 1947 er bl.a. sagt:

«Vedtakelsen av overenskomsten er for øvrig fra Hydros side gjort avhengig av nedennevnte forutsetninger, som statens forhandlere har akseptert:

1. Den normalverdi som skal legges til grunn ved beregning av overprisavskrivningene fastsettes til 50 pst. av anleggsomkostningene inklusive transportmidlene. Overprisavskrivningene kan iverksettes etter hvert som anleggsarbeidene skrider fram og uten å avvente at anleggene helt eller delvis settes i drift, og med inntil det fulle beløp av den til enhver tid påløpne, ikke avskrevne overpris. Til anleggsomkostningene kan regnes bindende kontrakter angående maskiner og andre driftsmidler når 1ste betalingstermin er innbetalt.

Med hensyn til de ordinære avskrivninger på disse anlegg skal Hydro ha adgang til i gode år å avskrive forholdsvis mere og i dårlige år forholdsvis mindre, dog således at de ekstraordinære avskrivninger i henhold til denne bestemmelse ikke noe år skal kunne overstige 50 pst. av Hydros skattbare årsinntekt. De ekstraordinære avskrivninger i henhold til denne bestemmelse båndlegges for så vidt de ikke er nødvendige for Hydros driftsomkostninger og anleggsvirksomheter; de disponeres for øvrig etter de regler som eventuelt blir vedtatt av Stortinget om nye avskrivningsregler.

Hydro forplikter seg til ikke å avskrive som overpris etter avsnitt 1 ovenfor og ekstraordinært etter avsnitt 2 ovenfor mer enn at det i fire år, fra og med inntektsåret 1946/47, blir tilstrekkelig igjen av overskuddet til å utdele 6 pst. utbytte på de ordinære aksjer i Hydro.

Staten overtar det fulle ansvar for at en slik skattefri overprisavskrivning og konjunkturavskrivning kan gjennomføres så vel ved statsskatteligningen som ved de kommunale skatteligninger.»

Glomfjordoverenskomsten er forelagt for og godkjent av Stortinget.

Side:536

De avskrivningsbeløp det er tale om under dette punkt, fremgår av Hydros følgende oppstilling:

Avskrevet i 1948/49 kr. 8 474 000

Herav 1/3 fratrukket i 1948/49 med kr 2 825 000

Og 1/3 1949/50 med » 2 825 000

Avskrevet i 1949/50 » 40 357 000

Herav 1/3 fratrukket i 1949/50 med kr 13 452 000

a) Samlede ekstraordinære overprisavskrivninger kr. 48 831 000

b) I alt skattemessig fratrukket » 19 102 000

c) I alt ikke skattemessig fratrukket i noen inntekt kr. 29 729 000

Saksøkeren har også for dette punkt henvist til det som er anført om lovstridighet og manglende grunnlovsmessighet, når det gjelder vanlige overprisavskrivninger.

Dessuten hevder saksøkeren at disse ekstraordinære avskrivninger står i en særstilling på grunn av den garanti staten har gitt for at de skattefri overprisavskrivninger kan gjennomføres. Garantibestemmelsen på dette punkt er så absolutt og klar at den må gå foran senere avvikende lovbestemmelser, på samme måte som avskrivningsreglene etter Glomfjordavtalen avvek fra de da gjeldende regler for overprisavskrivning.

Saksøkeren hevder videre at det i hvert fall når det gjelder disse avskrivninger, er grunnlovstridig å gi loven av 1952 og den kgl. res. anvendelse overfor Hydro, fordi Hydro ved overenskomsten har fått en kontraktsmessig tilsikret fordel.

Saksøkeren har henvist til Riksskattestyrets kjennelser for skatteårene 1949/50, 1950/51 og 1951/52 vedrørende fordeling av Hydros gjeld, gjeldsrenter og generalomkostninger, samt fordeling av selskapenes formue og inntekt (bilag 6-8 til dok. 1). Den gjennomsnittsberegning som Riksskattestyret har foretatt av de ekstraordinære overprisavskrivninger, som hvert år er tillatt fratrukket nettoinntekten, viser at overprisavskrivningene ikke er kommet til effektivt skattemessig fradrag. Videre mener saksøkeren at disse kjennelser viser at Riksskattestyret har vært klar over at Glomfjordavtalen sikrer Hydro visse fordeler som går ut over den gjeldende skattelovgivning til enhver tid. - - -

Saksøktes anførsler er følgende:

Ad 1. Vanlige overprisavskrivninger.

Saksøkte har henvist til den redegjørelse som er gitt i Ot. prp. nr. 16, Innst. O. VI og i det foredrag, som ligger til grunn for kgl. res. av 20. mars 1953.

Det er presisert at man må holde fra hverandre de regler som gjelder for overprisavskrivninger, og de regler som gjelder for overgangen fra gjennomsnittsligning til årsligning.

Saksøkte hevder at Hydro har fått gjennomført sine overprisavskrivninger fullt ut, i samsvar med de regler som er fastsatt for dette. Overprisavskrivningene for driftsårene 1948/49 og 1949/50 er regnskapsmessig gjennomført og er kommet til fradrag i årsinntektene for vedkommende skatteår, nemlig 1950/51 og 1951/52.

Det som Hydro faktisk gjør krav på, er fortsatt å få legge til grunn

Side:537

ved ligningen fremover den reduserte inntekt etterat overprisavskrivningene er fratrukket. Hydro vil ha ført gjennomsnittsligningen videre frem. Men dette har Hydro etter saksøktes mening ikke noe rettskrav på.

Saksøkte har pekt på at gjennomsnittsligning ikke er noe hovedprinsipp i vår skattelovgivning. Hovedregelen er etter landsskattelovens §41 årsligning. Bestemmelsene om gjennomsnittsligning ble gitt av hensiktsmessighetsgrunner. Men selv her er det senere gjort unntagelser, nemlig for aksjeselskaper stiftet etter 1940. Systemet med gjennomsnittsligning er derfor ikke noe fastlåst system.

Når det spesielt gjelder Hydros ligning hevder saksøkte at Hydro har hatt fordel av overgangen til årsligning. Hydro går inn under den kategori skattytere som er omhandlet under eksempel nr. 2 i foredraget til kgl. res. av 20. mars 1953. Ved at det ikke er foretatt noen form for avbruddsligning i likhet med de regler som fantes i landsskattelovens §53, har Hydro ved ligningen for de to siste gjennomsnittsligningsår unngått beskatning av et inntektsbeløp på vel 2,5 millioner kroner. Hydro har da fått fradrag for vanlige overprisavskrivninger og for ekstraordinære avskrivninger ifølge Glomfjordavtalen. Når Hydro i tillegg til dette vil ha ytterligere fradrag for sine overprisavskrivninger, bygger selskapet på den rent formelle betraktning at ved overgangen til årsligning går selskapet glipp av en ekstra fordel, som det muligens kunne ha fått, dersom gjennomsnittsligningen var fortsatt.

Mot de juridiske betraktninger som saksøkeren gjør gjeldende, har saksøkte henvist til at loven av 1952 under avsnitt 111 inneholder en blankofullmakt for departementet til å fastsette regler for gjennomføring av loven. Hverken loven selv eller forarbeidene gir noe direktiv for disse regler. Det benektes således at det som er sagt i Ot. prp. nr. 16 side 5 eller i Inst. O. VI side 4 om departementets fullmakt, inneholder noe direktiv om at overprisavskrivninger i 1949 og 1950 i alle tilfelle skal tillates fratrukket i den utstrekning de på grunn av gjennomsnittsligningen ikke er kommet effektivt til fradrag. I disse uttalelser ligger ikke mer enn at departementet skal ha fullmakt til å kunne innrømme lempelser, hvor billighet tilsier det.

Hverken i loven eller forarbeidene ligger det noen forutsetning om at skattyterne hadde fått rettskrav på å kunne foreta skattefradrag for overprisavskrivninger. Skulle dette vært meningen måtte det vært sagt på en klar måte.

Etter loven er det således overlatt til departementet å ta standpunkt til nødvendigheten av regler for lovens gjennomføring og hva disse regler i tilfelle bør gå ut på. De regler som er gitt ved kgl. res. av 20. mars 1953 har departementet gitt utførlig begrunnelse for i sitt foredrag. Departementet mener at særreglene i den kgl. res. bøter på de urimeligheter som kunne oppstå ved overprisavskrivninger. Man må se bestemmelsene i loven av 1952 under ett. Det at avbruddsligning ikke skal finne sted er en integrerende del av hele ordningen, og departementet må ha anledning til å ta i betraktning den fordel som visse kategorier av skattytere har fått ved dette.

Saksøkte hevder på grunnlag av disse betraktninger at den kgl. res. ikke er i strid med og ikke bygger på noen uriktig forståelse av loven og dens forutsetninger.

Side:538

Når det gjelder forholdet til Grunnlovens §97, dersom statens syn på loven og den kgl. res. får medhold, hevder saksøkte at ingen har rettskrav på at reglene om gjennomsnittsligning skal stå ved makt. Overgangen til årsligning betyr bare nye regler om grunnlaget for skattens beregning, og det er ikke i strid med Grunnlovens §97 å gi slike regler virkning i tiden bakover. Det er ikke gitt regler som fratar Hydro adgangen til overprisavskrivninger. Hydro hadde faktisk brukt sin valgrett med hensyn til tidspunktet for når selskapet ville foreta avskrivningene. Det er mulig at Hydro ved overgangen til årsligning har gått glipp av en fordel som selskapet kunne ha fått, hvis det hadde ventet med overprisavskrivningene, men noe sikkert om dette er det ikke godt å si. - - -

Ad 3. Agiotap ved kronedevalueringen.

Også her har saksøkte henvist til det som er anført for overprisavskrivninger.

Det er ellers henvist til at Finansdepartementets rundskriv av 15. mars 1950 (bil. 4 ad dok. 1) ikke innebærer noe tilsagn fra statens side hverken kontraktsmessig eller skattemessig. Departementet har gitt skattyterne en valgrett med virkning for inntektsligningen. Hydro valgte å avskrive fullt ut med en gang og har fått fradrag i årsinntekten for denne avskrivning.

Ad 4. Ekstraordinære avskrivninger i h. t. Glomfjordavtalen.

Saksøkte hevder at all avskrivning er gjennomført også her.

Avtalens punkt 1 går ut på å fastlegge satser for de ekstraordinære avskrivninger, avskrivningsgrunnlag m.v. Det er ikke prosedert på at disse satser og avskrivningsgrunnlag ikke er overholdt. Innenfor de avtalte avskrivningsregler hadde Hydro adgang til å velge når avskrivningen skulle foretas.

Ved den avtale som ble inngått, har staten selvsagt ikke fraskrevet seg adgangen til å innføre nye skattebestemmelser av helt generell natur. Slike regler må kunne gjennomføres også overfor Hydro uten hensyn til avtalen. Det måtte være synbart for Hydro ved inngåelsen av avtalen, at staten ikke mente å binde seg på slik måte.

Den avgjørende betraktning er etter saksøktes mening at Hydro har fått fullt fradrag ved inntektsansettelsene for overprisavskrivninger ifølge avtalen, og at Hydro ikke har noe krav på at man ikke skal gå over til et nytt ligningssystem. Videre at det ikke går an å tolke avtalen så rigorøst at den skulle gå på tvers av all lovgivning.

Det er for øvrig henvist til at Hydro har hatt fordel av overgangen til årsligning, slik at det ikke er lidt noe tap og erstatningskravet derfor bortfaller. - - -

Retten skal bemerke:

Ad 1, 2 og 3.

Vanlige overprisavskrivninger.

Bidrag til vitenskapelige formål.

Agiotap ved kronedevalueringen.

I likhet med partene mener retten at de avgjørende betraktninger er de samme for disse tre grupper og behandler dem derfor under ett.

Saksøkerens prinsipale anførsel er at reglene i kgl. res. av 20. mars 1953 er i strid med loven av 1952 og den fullmakt denne inneholder.

Side:539

Retten er ikke enig i dette. Loven selv gir ingen bestemmelse om rett til overføring av overprisavskrivninger, og fullmakten som er gitt departementet under lovens avsnitt III inneholder ingen direktiver og ingen begrensninger. Retten kan ikke være enig med saksøkeren i at lovforarbeidenes uttalelse vedrørende avsnitt III innebærer noe direktiv til departementet av det innhold som saksøkeren hevder. Riktignok kan ordlyden gi inntrykk av dette, men det synes ganske klart at hvis det hadde vært meningen at ikke effektivt gjennomførte overprisavskrivninger i alle tilfelle skulle komme til fradrag etter overgangen til årsligning, ville dette uttrykkelig vært sagt i loven.

De nevnte uttalelser i forarbeidene må etter rettens mening forståes slik departementet har gjort det, nemlig at departementet skulle få fullmakt til å lempe på urimeligheter ved overgangen. Det fremgår av foredraget til kgl. res. av 20. mars 1953 at departementet nøye har overveiet hvilke regler det kunne være rimelig å gi, og de gitte regler synes vel begrunnet. Retten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på departementets skjønnsmessige vurdering på dette område.

Saksøkeren hevder at når loven har gitt avkall på avbruddsligning (etterligning), er ikke departementet ved utarbeidelsen av sine regler berettiget til å ta hensyn til den fordel enkelte skattytere kan ha av overgangen til årsligning. Man forstår det slik at saksøkeren er enig i at de som har fått gjennomsnittsligningen avbrutt ved stigende inntekter, har fått en fordel.

Etter rettens syn er det ikke gitt avkall på å ta hensyn til en slik fordel ved en samlet vurdering av forholdet, slik det er gjort ved utferdigelsen av reglene. Retten finner at departementet var berettiget til å trekke inn dette synspunkt, og mener at det resultat departementet er kommet til, ikke kan angripes ut fra skattemessige grunnprinsipper.

Spørsmålet om skattyterne på grunnlag av bestemmelsene om overprisavskrivning alt er tillagt en rett til full overprisavskrivning som er gått for nær, må etter rettens mening besvares benektende. Landsskattelovens §44 for så vidt angår overprisavskrivninger og bidrag til vitenskapelige formål, og Finansdepartementets rundskriv av 15. mars 1950 for så vidt angår agiotap ved kronedevalueringen, inneholder hjemmelen for fradrag av disse utgifter. Men disse bestemmelser innebærer etter rettens oppfatning ikke mer enn at utgiftene tillates fratrukket i inntekten for vedkommende år, etter de til enhver tid gjeldende regler. Retten er derfor enig med saksøkte i at saksøkeren for de utgifter nærværende sak gjelder, har fått gjennomført de fradrag som de nevnte bestemmelser gir anvisning på. Bestemmelsene gir ikke skattyterne noen rett utover dette, som kan være til hinder for en generell omlegging av ligningssystemet, når dette ikke er i strid med prinsippet om rettferdig utligning.

Det er klart at hvis man ser isolert på disse overprisavskrivninger m.v., er det riktig - som også departementet bemerker i sitt foredrag - at de på grunn av gjennomsnittsberegningen bare er blitt effektive med henholdsvis 2/3 og 1/3 av avskrivningsbeløpet. Til dette er imidlertid for det første å si at skattyterne som foran nevnt ikke antas å ha rettskrav på skattefrihet utover det som følger av reglene om adgangen til inntektsfradrag for det år avskrivningene er

Side:540

regnskapsmessig gjennomført. For det annet mener retten - som det også vil fremgå av foranstående - at det er berettiget å bedømme virkningen av overgangen til årsligning i sin helhet, slik departementet har gjort.

Av det som er sagt, følger også at loven av 1952 og reglene i kgl. res. av 20. mars 1953 ikke kan ansees å være i strid med Grunnlovens §97 fordi de krenker noen velervervet rettighet.

Retten kan heller ikke være enig i at det her i strid med Grunnlovens §97 er knyttet nye rettsvirkninger til tidligere handlinger. Kanskje særlig når det gjelder skattelovgivningen, må det gis adgang til omlegging av reglene, når det tilsies av endrede økonomiske forhold eller skjer som en tillempning av prinsippet om fordeling av skattebyrdene rettferdigst mulig etter skatteevnen. Skatteborgerne må være forberedt på at de skritt de tar, ikke alltid vil få de skattemessige følger man regner med. En økning av skatteprosenten ved beskatning av en tidligere oppebåret inntekt eller beskatning av en inntekt, som var skattefri da den ble oppebåret, er ikke ansett stridende mot Grunnlovens §97. Det samme mener retten må være tilfelle med de regler det er tale om i denne sak. At man skuffes i sine forventninger om de skattemessige konsekvenser av en regnskapsmessig postering, er ikke nok til å bringe forholdet i strid med Grunnlovens §97.

Ad 4. Glomfjordavtalen.

Etter det som foran er anført om vanlige overprisavskrivninger m.v., må avgjørelsen for dette punkts vedkommende bero på en fortolkning av den påberopte garantibestemmelse som har følgende ordlyd:

«Staten overtar det fulle ansvar for at en slik skattefri overprisavskrivning og konjunkturavskrivning kan gjennomføres så vel ved statsskatteligningen som ved de kommunale skatteligninger.»

Som det fremgår hevder saksøkte at saksøkeren har fått gjennomført slik overprisavskrivning som protokollens pkt. 1 gir anvisning på, og at avtalens tilsagn derved er oppfylt, også for de beløp som ble tatt med til avskrivning i årene før overgangen til årsligning.

Retten er enig med saksøkte i dette. Den ser det slik at avtalen tok sikte på å lette Hydros finansiering av anleggsarbeidene i Glomfjord ved å tillate større overprisavskrivning enn vanlig og kanskje først og fremst ved å tillate at overprisavskrivningene ble satt i verk straks. At dette skulle bli gjennomført, var det statens garanti gikk ut på. Hydro ble ved garantien sikret mot en endring av reglene for overprisavskrivninger, når det gjelder Glomfjordanleggene. Retten mener at den tilsikrede avskrivningsadgang er gjennomført skattefri i lovens og avtalens forstand, i og med at de regnskapsførte avskrivninger er tillatt fratrukket i årsinntekten. Retten finner nemlig ikke at det er grunnlag for å fortolke avtalen på dette punkt så omfattende at staten Ikke uten å komme i ansvar overfor Hydro skulle kunne innføre nye generelle bestemmelser som f. eks. årsligning istedenfor gjennomsnittsligning.

Idet det for øvrig henvises til det som er sagt angående vanlige overprisavskrivninger m.v., mener retten at overprisavskrivningene vedrørende Glomfjordanleggene står i samme stilling som disse. - - -

Side:541