Rt-1958-869
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1958-06-13 |
| Publisert: | Rt-1958-869 |
| Stikkord: | (Aaberg-dommen), Skatterett, Gevinstbeskatning |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om gevinstbeskatning for salg av forretningseiendom med maskiner og inventar.
Etter salg av en forretningseiendom med maskiner og inventar for kr 185.000 krevde Elverum kommune skatt av hele gevinsten, selv om kr 18.200 skulle nedbetales over 10 år, dokumentert ved navnegjeldsbrev. Høyesterett kom til at bare den delen av vederlaget som bestod av «penger eller pengers verdi» utover kostpris kunne regnes som gevinst som kunne inntektsbeskattes. |
| Saksgang: | Sør-Østerdal namsrett 01.10.1955 - Eidsivating lagmannsrett 24.03.1956 - Høyesterett L.nr. 84/1958 |
| Parter: | Elverum kommune (overrettssakfører Hans B. Heyerdahl - til prøve) mot O.E. Aaberg's arvinger v/Edith Aaberg (høyesterettsadvokat Per Faye-Lund) |
| Forfatter: | Helgesen, Rode, Hiorthøy, Eckhoff, Berger |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §41, §43, §50 |
Dommer Helgesen: Saken gjelder beskatning av gevinst ved salg av fast eiendom m.v. Bakermester O. E. Aabergs forretningseiendom Sterud, g.nr. 30 b.nr. 45 og 68 i Elverum, med maskiner og inventar ble ved kontrakt av 15. juni 1953 solgt til Jørgen og Sverre Grindal for kr. 185 000. For en del av salgssummen, nemlig kr. 18 200, ble det utstedt navnegjeldsbrev med selvskyldnerkausjon. Dette skulle nedbetales terminvis med 1/10 eller kr. 1820 pr. år i 10 år, første gang 1. juli 1954. Ved skatteligningen for 1954-55 ble Aabergs hele gevinst ved salget beskattet som inntekt oppebåret i 1953. Den 12. april 1955 ble det holdt utpantning hos O. E. Aabergs arvinger for skyldig kommuneskatt til Elverum kommune for 1954-55.
Arvingene påklaget utpantningen til Sør-Østerdal namsrett, idet de gjorde gjeldende at den ansettelse av inntekten som lå til grunn for ligningen ikke hadde hjemmel i skatteloven for så vidt ansettelsen omfattet også gjeldsbrevbeløpet på kr. 18 200. Namsretten overførte saken til behandling i søksmåls former, og avsa den 1. oktober 1955 dom med denne domsslutning:
«Utpantningsforretningen av 12. april 1955 stadfestes.
Saksomkostninger tilkjennes ikke.»
Aabergs arvinger påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som 24. mars 1956 avsa dom med slik domsslutning:
Side:870
«Utpantning avholdt 12. april 1955 hos O. E. Aaberg ved datteren fru Edith Aaberg for rest på kommuneskatt 1954-55 til Elverum kommune, kr. 2410,50 - med omkostninger og reserverte renter, oppheves.
Elverum kommune pålegges å foreta ny ligning av O. E. Aaberg for inntektsåret 1953, hvorunder gjeldsbrev datert 1. juli 1953 stort kr. 18 200 ikke blir å medta i inntekten.
I saksomkostninger for namsretten og lagmannsretten betaler Elverum kommune til O. E. Aabergs arvinger ved fru Edith Aaberg 1200 kroner.
Oppfyllelsesfristen er 2 uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.»
Elverum kommune har med tillatelse av Høyesteretts kjæremålsutvalg påanket lagmannsretens dom til Høyesterett, hvor kommunen har nedlagt denne påstand:
«Utpantningsforretningen av 12. april 1955 stadfestes.
Elverum kommune tilkjennes saksomkostninger for herreds- og lagmannsretten samt Høyesterett.»
O. E. Aabergs arvinger har for Høyesterett påstått:
«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Den ankende part dømmes til å erstatte staten sakens omkostninger for Høyesterett som om saken ikke var benefisert.»
Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak ved Sør-Østerdal herredsrett med avhør av 3 vitner. En del nye dokumenter er fremlagt uten at saken er brakt i en annen skikkelse enn for de tidligere instanser.
Om saksforholdet og partenes anførsler viser jeg til namsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.
Elverum kommune har for Høyesterett gjort gjeldende at det prinsipielle spørsmål i saken er hvorvidt salgsgevinsten i skattemessig henseende og i sin helhet skal ansees oppebåret i 1953 ved den gjennom kontantbetaling, gjeldsovertagelse og utferdigelse av pantobligasjon avgjorte del av salgssummen, eller om den del av gevinsten som tilsvarer gjeldsbrevbeløpet først skal ansees oppebåret ved de enkelte terminers forfall og betaling. Kommunen hevder at lagmannsretten har tatt feil og bygget på en uriktig tolkning av landsskattelovens §41, 1. og sjette ledd når den har antatt at en gevinst i alminnelighet ikke kan ansees oppebåret før en selger har fått dekket sine utlegg til anskaffelse og påkostninger, og at gevinsten i skattemessig henseende ikke skal betraktes som innvunnet før salgssummen i sin helhet er erlagt i «penger eller pengers verdi».
Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse. Jeg skal bare gjøre noen få tilleggsbemerkninger.
Saken gjelder ikke beskatning av næringsinntekt.
Hjemmelen for den foretatte gevinstbeskatning er landsskattelovens §43 annet ledd, annet punktum. Det er bare nettogevinsten som etter loven kan beskattes, altså i vårt tilfelle det
Side:871
beløp som fremkommer etterat selvkostende er trukket fra kjøpesummen på kr. 185 000. Dette beløp utgjorde kr. 55 794. Vilkåret for å beskatte hele dette beløp som inntekt i 1953 er etter landsskattelovens §41 første ledd, jfr sjette ledd, at det i sin helhet er «innvunnet i penger eller pengers verdi» i 1953. Det er imidlertid ingen dissens mellom partene om at det navnegjeldsbrev på kr. 18 200 som ble utferdiget for restkjøpesummen ikke i skattelovens forstand er et beløp som kan ansees som innvunnet i «penger eller pengers verdi». Jeg er på samme måte som lagmannsretten enig med partene i deres forståelse av skatteloven på dette punkt.
Spørsmålet i saken er da bare om den del av kjøpesummen som ble erlagt i form av «penger og pengers verdi» først skal avregnes i kostprisen før det overhodet kan bli tale om å anse noen gevinst som oppebåret. Jeg deler lagmannsrettens syn på dette spørsmål, og er enig med den i at bare når selgeren har fått vederlag i «penger eller pengers verdi» utover kostpris blir det en gevinst, som kan betraktes som oppebåret og som derfor lovlig kan inntektsbeskattes. Denne forståelse av loven er - når ikke særlige forhold foreligger - den naturlige og den som stemmer best med skattelovens system.
I likhet med lagmannsretten kan jeg ikke finne at denne anvendelse av lovens regler om gevinstbeskatning står i strid med tidligere avgjørelser av Høyesterett. I de tilfelle som for så vidt har vært påberopt av kommunen (Rt-1925-920 og Rt-1938-369) forelå det helt spesielle forhold, og jeg kan ikke se at det i vårt tilfelle er til stede omstendigheter som gjør det berettiget å fravike den forståelse av loven som ellers er naturlig.
Jeg tilføyer at den forståelse av loven jeg bygger på, deles av Finansdepartementet. Jeg viser her til det dokumenterte brev av 4. juni 1956 fra departementet til Riksskattestyret, hvor det uttales: «Departementet har gått fra sitt tidligere standpunkt og antar nå at gevinstbeskatning først kan foretas når selgeren har fått et vederlag i penger eller pengers verdi (eks. pantobligasjon eller annet omsettelig gjeldsbrev e.l.) utover kostprisen.»
Mitt resultat blir etter dette at lagmannsrettens dom stadfestes og at ankemotpartene tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.
Jeg stemmer for denne
Lagmannsrettens dom stadfestes.
I saksomkostninger for Høyesterett betaler Elverum kommune til staten ved Justisdepartementet 1833,40 - atten hundre og trettitre 40/100 - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.
Dommer Rode: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Dommerne Hiorthøy, Eckhoff og Berger: Likeså.
Side:872
Av namsrettens dom (dommerfullmektig Kåre Berg):
- - -
Uoverensstemmelsen mellom partene gjelder beskatning av gevinst ved salg av eiendommen Sterud, g.nr. 30, br.nr. 45 og 68 i Elverum. Bakermester O. E. Aaberg solgte nevnte eiendom samt maskiner og inventar ved kjøpekontrakt av 15. juni 1953 for en samlet sum av kr. 185 000, hvorav kr. 153 000 for den faste eiendom. Bekreftet avskrift av kjøpekontrakten foreligger som bilag 2 til dok. nr. 1 i saken. Kjøpesummen skulle ifølge kontrakten avgjøres ved gjeldsovertagelse og kontant betaling. I henhold til punkt 4 i kontrakten skulle dessuten kr. 18 200 av kjøpesummen avgjøres ved utstedelse av gjeldsbrev, jfr. bilag 3 til dok. nr. 1. Gjeldsbrevet skulle avbetales med kr. 1820 pr. år i 10 år, første gang den 1. juli 1954.
O. E. Aaberg er avgått ved døden etterat salget fant sted.
Det er enighet mellom partene om at den skattepliktige inntekt ved salget utgjør kr. 55 794. Saksøkeren protesterer imidlertid mot at hele dette beløp er tatt til Inntekt ved beregningen av skatten for 1954/55. Han hevder nemlig at den del av kjøpesummen som er avgjort ved gjeldsbrevet ikke kan ansees oppebåret før betaling av de enkelte terminer har funnet sted, idet han hevder at det ikke foreligger betryggende sikkerhet for betalingen. Gjeldsbeviset er utstedt av kjøperen av den faste eiendom Jørgen Grindal og Sverre Grindal og garantert av kjøpmann K. Flaaterud, Hamar. Saksøkeren gjør gjeldende at den omstendighet at det ikke foreligger realsikkerhet innebærer at beløpet ikke kan ansees betryggende sikret. - - -
Retten skal bemerke:
Det er utvilsomt vanlig at det blir utstedt pantobligasjon for hele den del av kjøpesummen for fast eiendom som ikke avgjøres ved gjeldsovertagelse eller ved kontant betaling.
Retten finner imidlertid ikke at realsikkerhet er en absolutt betingelse for å anse sikkerheten betryggende. Spørsmålet om det foreligger betryggende sikkerhet er en ren vurderingssak som må avgjøres konkret.
Det skal utvilsomt meget til for å anse sikkerheten betryggende, spesielt når det ikke foreligger realsikkerhet. Dette har for så vidt også saksøkte erklært seg enig i.
I nærværende sak skal avbetalingen skje over 10 år, hvilket må sies å være et forholdsvis langt tidsrom. Det er selvsagt ikke mulig med absolutt sikkerhet å uttale seg om hvordan de ansvarliges økonomiske stilling vil være ved slutten av avbetalingsperioden.
Under de foreliggende omstendigheter ansees imidlertid risikoen for at ingen av de ansvarlige skal være i stand til å innfri gjeldsbrevet overensstemmende med vilkårene for å være så minimal at den ikke bør tillegges vekt. Retten har ved denne vurdering særlig tatt hensyn til kjøpmann Flaateruds garanti. Det vises i denne forbindelse til det som er angitt foran om herr Flaateruds økonomiske stilling. - - -
Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Paul Vindhol og Fr. H. Hassel og sorenskriver ingvald Falch):
- - -
Lagmannsretten, som er kommet til et annet resultat enn namsretten, finner det naturlig å ta sitt utgangspunkt i følgende:
Så vel etter ordlyden i landsskattelovens §41 sjette ledd, som etter
Side:873
rettspraksis (jfr. f. eks. høyesterettsdommer i Rt-1919-17 og 1925 256) er det prinsipielt på det rene at gevinstbeskatning ved salg av fast eiendom og/eller forretning først kan skje etter hvert som salgssummen forfaller til betaling og kan erholdes. Den omstendighet at §41 første ledd, ikke bare taler om penger, men også om «pengers verdi», har imidlertid ført til at utstedte pantobligasjoners omsetningsverdi er blitt ansett som oppebåret inntekt allerede ved mottagelsen, jfr. høyesterettsdom i Rt-1918-II side 211, og dette uten hensyn til om obligasjonen forfaller til betaling på anfordring eller oppsigelse, eller om det er fastsatt en bestemt senere forfallstid eller bestemte avdragsterminer. En tilsvarende oppfatning er kommet til uttrykk hvor kjøpesummen er erlagt i form av aksjer, jfr. høyesterettsdom i Ligningsutvalgets Dommer og Uttalelser m.v. i skattesaker (Utv. II side 222).
På den annen side må det ansees helt på det rene at fordringens «godhet» ikke i og for seg er avgjørende, jfr. Finansdepartementets brev av 8. desember 1950 (Utv. XI side 83) hvori det ble uttalt at fortjeneste ved salg av et sykehus først antokes å kunne beskattes etter hvert som avdragene forfalt, og dette uten hensyn til at kjøperen var en fylkeskommune og at det ble tatt forbehold om å ta eiendommen tilbake ved misligholdelse. Videre er det på det rene at det ikke i og for seg medfører noen avvikelse fra regelen i landsskattelovens §41 sjette ledd, at det stilles sikkerhet - selv samme sikkerhet som en pantobligasjon ville gi - for riktig betaling, jfr. Finansdepartementets brev av 6. mars 1946 (Utv. IX side 248) og Ligningsutvalgets uttalelse av 14. juni 1949 (Utv. X side 679) om at gevinstbeskatning skal skje etter hvert som salgssummen forfaller og kan oppebæres, uten hensyn til at det i kjøpekontrakt eller skjøte er forbeholdt panterett. Så meget sikrere må det antas å være at forholdet ikke kan bli annerledes om kjøperen eller tredjemann stiller annen sikkerhet.
Det kan tilføyes at også en såkalt muntlig fordring (på en kjøpesum) vanligvis kan være gjenstand for overdragelse, men det er etter det foran anførte klart at den uansett sin godhet og omsettelighet ikke går inn under uttrykket «pengers verdi» i landsskattelovens §41 første ledd. I det hele kan det, slik paragrafens 1. og sjette ledd er formet og slik rettspraksis hittil har fortolket disse bestemmelser, ikke skjønnes at uttrykket «pengers verdi» kan omfatte noe annet og mer enn forbruksgjenstander og ting eller rettigheter som vanligvis er objekter for formuesanbringelse.
Lagmannsretten finner det unødvendig å utdype dette nærmere, idet det fra ankemotpartens side er kommet positivt til uttrykk at et gjeldsbrev som det foreliggende ikke kan oppfattes som «pengers verdi» i den forstand landsskattelovens §41 første ledd anvender uttrykket, jfr. også Kristiania byretts dom av 21. oktober 1922 i Utv. I side 883-84.
Etter lagmannsrettens mening må det i alminnelighet være naturlig å se det slik, at en selger først får dekket sine utlegg til anskaffelse og påkostninger og deretter den mulige fortjeneste. Det kan neppe heller herske tvil om at dette er den vanlige oppfatning: Det blir overhodet ingen fortjeneste før selvkostende er dekket. Ofte vil det jo også være slik at en selger finner det opportunt å redusere kravene til kontant betaling (og sikkerhet) nettopp for å oppnå fortjeneste eller eventuelt en større fortjeneste.
Nevnes kan også at den samlede salgssum, hvor det overhodet blir
Side:874
tale om fortjeneste, alltid vil dekke både det salgsgjenstanden, i dette tilfelle forretningseiendommen, står selgeren i, og fortjenesten.
Videre vil det som regel være slik at den totale salgssum ordnes på forskjellig måte, delvis ved kontantbetaling, delvis ved gjeldsovertagelse eller utstedelse av pantobligasjoner, delvis ved utsettelse med betalingen eller på annen måte.
Skulle det under disse omstendigheter være adgang til i skattemessig henseende å henføre fortjenesten til den overtatte gjeld, utstedte pantobligasjoner og/eller til kontantoppgjøret, og anskaffelsesprisen f. eks. til en senere forfalt god fordring - uten hensyn til om det er utferdiget pantobligasjon for den - vil dette, så vidt skjønnes, gjøre bestemmelsen i landsskattelovens §41 sjette ledd, første punktum, jfr. det som foran er utviklet om uttrykket «pengers verdi», mer eller mindre illusorisk ved beskatning av salgsfortjeneste. Det kan i denne forbindelse erindres at bestemmelsen i §41 er av generell art og at en unntagelse krever særskilt hjemmel, jfr. landsskattelovens §50 om beskatning av næringsinntekt.
Når Hålogaland lagmannsrett i en dom av 20. februar 1953, som er påberopt av ankemotparten under prosedyren, har anført at det finnes «overensstemmende med rettspraksis at gevinsten regnes oppebåret av den første del av salgsbeløpet når dette betales avdragsvis, og når det er på det rene at fordringen er erholdelig», kan nærværende rett ikke dele denne oppfatning. Det må for det første være klart at de forskjellige ligningsnwndigheters mulige praksis må være uten betydning. Det kan imidlertid heller ikke sees å foreligge noen bindende rettspraksis for den foran nevnte oppfatning, som i ethvert fall ikke er positivt hjemlet i loven og som dertil synes vanskelig forenelig med dens ord og system. Det kan tilføyes at dersom oppfatningen skulle være riktig, måtte spørsmålet om restkjøpesummens godhet høre under ligningsmyndighetenes skjønn, et skjønn som altså ville være avgjørende for når inntektsligning kunne finne sted.
Lagmannsretten er oppmerksom på at Høyesterett i en dom i Rt-1925-920 ff. har betraktet et kontantbeløp som fortjeneste, idet det for resten av salgssummen forelå «betryggende sikkerhet». Tilfellet var dog av en helt særegen art, idet selgeren fremdeles skulle ha eiendomsretten og hjemmelen til eiendommen inntil den ble overtatt og hele restbeløpet betalt. Salget ble med andre ord ikke gjennomført, mens selgeren dessuaktet oppebar et kontantbeløp.
Dersom det for restkjøpesummen er utferdiget et alminnelig benyttet omsetningsdokument, f. eks. en pantobligasjon, vil det følge allerede av det som foran er sagt om forståelsen av uttrykket «pengers verdi» at inntektsligning kan foretas straks.
Lagmannsretten finner etter det anførte at det i saken omhandlede gjeldsbrev dekker en del av Aabergs fortjeneste ved salget av forretningseiendommen og at det derfor ikke kan medtas under inntektsligningen for 1953, i hvilket år det hverken helt eller delvis var forfalt til betaling. For ordens skyld skal tilføyes at den omstendighet at gjeldsbrevet (restkjøpesummen) er garantert av kjøpmann Flaaterud, likeså litt her som når det er spørsmål om hva som skal henføres til «pengers verdi», kan tillegges betydning.
Lagmannsretten vil ikke unnlate å bemerke at skattelovene gjennom
Side:875
årenes løp har undergått en rekke endringer. Bestemmelsene i landsskattelovens §41, 1. og sjette ledd, er imidlertid blitt stående uforandret, til tross for at spørsmål om gevinstbeskatning ikke sjelden har vært forelagt domstolene. For så vidt har det vært all grunn til å gi klare regler, dersom det fra statens eller kommuners side vil hevdes at bestemmelsene har en rekkevidde som ikke samsvarer med en naturlig forståelse.
Etter dette vil de ankende parters påstand bli å ta til følge. Det kan bemerkes at det er på det rene mellom partene at det skattebeløp som det er holdt utpantning for, er mindre enn den reduksjon av Aabergs kommuneskatt for inntektsåret 1953, som domsresultatet vil føre til.
Etter lagmannsrettens oppfatning bør staten eller en kommune når de tar opp et skatterettslig prinsippspørsmål for domstolene og taper, i ethvert fall som alminnelig regel betale saksomkostningene. De ankende parter vil derfor bli å tilkjenne saksomkostninger for namsretten og lagmannsretten med tilsammen kr. 1200. - - -