Rt-1959-1299
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1959-12-12 |
| Publisert: | Rt-1959-1299 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr. 124/1959 |
| Parter: | Bardu kommune (høyesterettsadvokat Trygve Hirsch) mot Kjell Åsvang (høyesterettsadvokat J.C. Heuch Bugge). |
| Forfatter: | Endresen, Leivestad, Nygaard, Bendiksby, justitiarius Wold |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §41, §50, §55, §57, §6, §83, §88, §89, §94, §95, Skatteloven (1911) |
Dommer Endresen: Entreprenør Kjell Åsvang fikk i november 1954 reklamasjon over mangler vedrørende en del garasjer som han for en samlet anbudssum på kr. 794 570 hadde påtatt seg å oppføre for Forsvaret, og som sommeren 1954 var overtatt av oppdragsgiveren. Omkostningene ved reparasjonsarbeidene, som ble utført i 1955, utgjorde kr. 44 189 utover den garantisum på kr. 49 868 som Forsvaret hadde tilbakeholdt av anbudssummen. Den foreliggende sak gjelder spørsmålet om hvorvidt
Side:1300
Åsvang - som han selv har krevet - er fradragsberettiget ved ligningen for 1955/56 (inntektsåret 1954) for de nevnte kr. 44 189 samt kr. 6200 som utgjør omkostninger ved utbedringsarbeider på bygg for Telegrafverket, tilsammen kr: 50 389, eller om beløpet - som av ligningsmyndighetene i Bardu antatt - må henføres til ligningen for 1956/57 (inntektsåret 1955). Senja herredsrett ga Bardu kommune medhold i dom av 8. juni 1957, som stadfestet ligningen av Åsvang for årene 1955/56 og 1956/57 og tilkjente kommunen kr. 350 i saksomkostninger.
Herredsrettens dom ble påanket til Hålogaland lagmannsrett, som etter skriftlig behandling 21. mars 1958 avsa dom med slik domsslutning:
«1. Bardu kommune dømmes til å utarbeide ny ligning for Kjell Åsvang for årene 1955/56 og 1956/57, således at han får sitt tap kr. 50 389 fratrukket i inntekten for 1954 og tillagt inntekten for 1955.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»
Bardu kommune har påanket lagmannsrettens dom i sin helhet på grunn av uriktig rettsanvendelse. Kommunen gjør prinsipalt gjeldende at herredsrettens dom i det vesentlige og i resultatet er riktig og henholder seg for så vidt til herredsrettens domsgrunner. Mot lagmannsrettens dom anføres særlig at Åsvang ikke har rettslig adgang til å kreve tapet fratrukket i sin inntekt i 1954, allerede av den grunn at avsetningen til dekning av det forventede tap ikke er blitt gjennomført i regnskapene, jfr. i denne forbindelse landsskattelovens §50, siste ledd sammenholdt med §55. Videre vises det til at Åsvang i selvangivelsen og det dermed følgende regnskap ikke har gjort krav på fradrag for det nå oppståtte tap, og at han dermed er lignet i henhold til sine egne oppgaver. Det anføres at lagmannsretten har tatt feil i tolkningen av landsskattelovens §95 annet ledd - slik denne bestemmelse lød før lovendringen av 30. juni 1955 - når retten antar at denne bestemmelse hjemler adgang for regnskapspliktige skattytere til under klagebehandlingen å foreta rettelser av skjønnsmessige ansettelser i innsendte regnskaper og selvangivelser, hvor dette materiale er blitt lagt til grunn for den foretatte ligning. Under prosedyren for Høyesterett har kommunen for øvrig benektet at det i det hele foreligger noen skjønnsmessig ansettelse, idet det riktige saksforhold etter kommunens mening er at Åsvang har unnlatt å inntektsføre garantisummen i regnskapet, og på tilsvarende måte utgiftsføre den samme garantisum som avsetning. Det resultat lagmannsretten er kommet til, vil etter kommunens mening i realiteten innebære at en skattyter ved tilsidesettelse av kravene til forsvarlig og riktig bokførsel vil kunne holde muligheten åpen for å plasere fradragene i det år som skattemessig er gunstigst for ham. Lagmannsretten har også tatt feil når den har gått ut fra, at Åsvangs fradragsrett i prinsippet er godkjent av ligningsmyndighetene allerede ved ligningen for 1954. Det gjøres endelig gjeldende at det forhold at Åsvang leverte inn selvangivelsen for 1954 etter utløpet av
Side:1301
selvangivelsesfristen, må tillegges selvstendig betydning, idet adgangen til rettelse av ligningen herved under enhver omstendighet må ansees avskåret. Bardu kommune har nedlagt denne påstand:
«1. Ligningen av entreprenør Kjell Åsvang for årene 1955/56 og 1956/57 stadfestes.
2. Entreprenør Kjell Åsvang dømmes til å betale Bardu kommune saksomkostninger for alle retter.»
Kjell Åsvang har i det vesentlige henholdt seg til argumentasjonen i lagmannsrettens dom, dog så at det benektes at prinsippet i landsskattelovens §50, siste ledd får anvendelse i det foreliggende tilfelle. Det anføres at Åsvangs formål med klagen var å få erstattet det fradrag for den tilbakeholdte garantisum som regnskapsoppsetningen faktisk innebar, med det eksakte beløp som reparasjonsomkostningene viste seg å utgjøre. Det bestrides at de nye ankegrunner som er gjort gjeldende for Høyesterett - at Åsvangs regnskaper ikke tilfredsstiller kravene til ordentlig regnskapsførsel, og at Åsvang som følge av at han innleverte sin selvangivelse for 1954 for sent, er avskåret fra å få ligningen rettet - kan føre frem. Ankemotparten har nedlagt denne påstand:
«Hålogaland lagmannsretts dom stadfestes, dog således at Åsvang hos Bardu kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett.»
Om saksforholdet viser jeg til de tidligere retters dommer samt til mine bemerkninger i det følgende.
Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten.
I anledning av prosedyren for Høyesterett, hvorunder den ankende part på noen punkter har reist innsigelser mot det saksforhold som lagmannsretten har bygget på i sin dom, finner jeg grunn til innledningsvis å presisere mitt syn på enkelte sider av det faktiske saksforhold. I Forsvarets reklamasjonsbrev av 3. november 1954 ble det påberopt at det var konstatert sprekker i betonggulvet i flere av de garasjer som anbudsarbeidet omfattet. Jeg finner ingen grunn til å tvile på at det er riktig som anført allerede i stevningen, at det etter reklamasjonen med en gang ble klarlagt at det måtte foretas omfattende reparasjonsarbeider, og at reklamasjonen således ble godtatt fra Åsvangs side allerede i 1954. På grunn av naturforholdene i vintertiden nordpå måtte reparasjonsarbeidet utstå til våren, og Åsvang hadde derfor ikke oversikt over arbeidets omfang da han i mars 1955 innleverte sin selvangivelse. Det er på det rene at Åsvang hverken i sitt regnskap eller i selvangivelsen har medtatt den garantisum som Forsvaret hadde holdt tilbake til dekning av mulig ansvar for mangler ved arbeidets utførelse. Etter Riksskattestyrets veiledende regler for inntektsligning av entreprenører og byggmestre av 12. april 1943, inntatt i Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespørsmål 8. del side 420 flg., skulle byggekontoen vært gjort opp med kreditering av hele anbudssummen, garantisummen altså innbefattet, mens
Side:1302
garantisummen skulle vært oppført som avsetning. Åsvang har for herredsretten opplyst at han ikke nevnte garantisummen i selvangivelsen for 1954 fordi han regnet med at garantisummen og utgiftene ville gå opp i opp. Mot dette har kommunen under prosedyren for Høyesterett påberopt en rapport som bedriftsrevisor J. Jevningen 29. juli 1957 har gitt om bokettersyn hos Åsvang, hvor det bl.a. opplyses at dennes firma fulgte den praksis ikke å ta hensyn til garantibeløp ved inntektsberegningen og heller ikke oppføre disse i status. Det har imidlertid ikke tidligere vært bestridt at Åsvang da han innleverte sin selvangivelse, bygget på nevnte forutsetning med hensyn til garantisummen, og jeg finner under disse omstendigheter ikke tilstrekkelig holdepunkt for å sette Åsvangs forklaring - som i og for seg ikke er uforlikelig med den nevnte anførsel i bokettersynsrapporten - til side. For lagmannsretten har Åsvang anført at det allerede ved selvangivelsens inngivelse var hans hensikt ved klage å beriktige selvangivelsen så snart han hadde fått den fornødne oversikt over reparasjonsarbeidets nøyaktige kostende. Åsvangs selvangivelse ble lagt til grunn for ligningen, og da det etter hvert som reparasjonsarbeidet skred frem hadde vist seg at reparasjonsutgiftene langt overskred den avsatte garantisum, klaget Åsvang over ligningen for å få hele utgiftssummen fratrukket inntektsansettelsen for 1954. I brev av 10. november 1955 til ligningsrådet i Bardu ga han så den nøyaktige oppgave over reparasjonsarbeidets kostende, men hans krav om ytterligere fradrag for kr. 50 389 i inntektsbeløpet for 1954 ble i møte den 15. februar 1956 avslått av overligningsnemnda med den begrunnelse, at fradrag først kunne gis for 1955 da tapet først ble konstatert i dette år.
Som utgangspunkt for den rettslige vurdering av de foreliggende tvistespørsmål vil jeg peke på, at den inntekt som er oppført i Åsvangs selvangivelse og godtatt i ligningen for 1954, i realiteten blir for høy dersom man ser bort fra de utgifter som faktisk medgår til de gjenstående reparasjonsarbeider. Selv uten at reklamasjon foreligger, vil en regnskapspliktig entreprenør ha krav på i en viss utstrekning å få skattefri avsetning for en viss del av anbudssummen som tilbakeholdes til dekning av eventuelt inntredende garantiansvar, jfr. §5 første ledd i Riksskattestyrets veiledende regler av 12. april 1943. Og det er i samsvar med samme bestemmelses siste punktum at en entreprenør kan kreve avsetning utover det tilbakeholdte garantibeløp, når det er fremsatt berettigede krav om etterarbeider som må kunne påregnes å ville medføre større utgifter enn garantisummen. Kunne Åsvang ved inngivelsen av selvangivelsen godtgjøre at reparasjonsarbeidene - som han ved forpliktelse endelig pådradd i 1954 måtte utføre - ville medføre utgifter på kr. 100 000, ville han også ha krav på å få fradrag for avsetning av et slikt beløp. Lar beløpet seg imidlertid ikke fastslå ved selvangivelsens inngivelse, er man nødt til å fastsette det beløp som antas å ville medgå til etterarbeidene, skjønnsmessig, men dette er bare en
Side:1303
nødutvei fordi det nøyaktige utgiftsbeløp ennå ikke lar seg fastslå. Blir utgiftene større enn det avsatte beløp, vil det som før nevnt i realiteten si at inntekten er satt for høyt. Jeg antar da at skattyteren etter klage må kunne få det skjønnsmessig fastsatte fradrag erstattet med det beløp som faktisk er medgått til reparasjonsarbeidene, all den stund dette kan skje før ligningsarbeidet er avsluttet.
Etter de foreliggende opplysninger finner jeg intet holdepunkt for å anta, at Åsvang gjennom sin bokføringsmåte og selvangivelse på noen måte har ment å holde åpen muligheten for å plasere fradraget i inntektsåret 1955. Overgangen til ordningen med skatt av årets inntekt skulle tvert imot tilsi, at Åsvang i størst mulig utstrekning søkte å få reparasjonsutgiftene fradradd i inntektsåret 1954 fremfor i 1955 med de skattemessige fordeler dette på grunn av overgangsreglene ville medføre. Det foreligger heller ikke opplysninger om at Åsvang noen gang i tidligere år har gått frem på avvikende måte. Spørsmålet blir da om unnlatelsen av å oppføre garantisummen på inntekts- og utgiftssiden i regnskapet og i selvangivelsen, kan avskjære ham den adgang han ellers ville hatt til etter klage å få fradrag for de faktisk medgåtte reparasjonsomkostninger. Jeg antar at dette spørsmål må besvares benektende. Det fremstiller seg for meg som åpenbart urimelig om denne bokføringsfeil skulle kunne medføre slike konsekvenser uten å tillates avhjulpet. Og jeg peker også på at ligningsmyndighetene ikke har tillagt feilen tilsvarende ligningsmessig betydning, når det gjelder selve den garantisum bokføringsfeilen gjelder.
Heller ikke finner jeg i denne forbindelse å kunne tillegge det betydning at det ved det før nevnte bokettersyn er konstatert også andre mangler ved Åsvangs bokføring. Det er ikke påvist å foreligge feil av slik art at det kan være berettiget å foreta skjønnsmessig ligning med virkning også for det omtvistede beløp.
I forbindelse med Åsvangs bokføring er også bestemmelsen i landsskattelovens §50, siste ledd påberopt. Etter sin ordlyd gjelder denne bestemmelse imidlertid bare avskrivninger på driftsmidler og utestående fordringer, og noe grunnlag for utvidende tolkning finner jeg ikke det er. Etter daværende kontorsjef, nå skattedirektør Bugges kommentarer til Riksskattestyrets regler for ligning av regnskapspliktige skattytere punkt 9 k, gjengitt i Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespørsmål 6. del side 317, er det for øvrig grunn til å gå ut fra at det i praksis tillates rettelser når avskrivninger som det i selvangivelse kreves fradrag for, feilaktig er unnlatt postert i regnskapet som følge av uvitenhet om lovens bestemmelser.
Endelig har den ankende part som ny anførsel for Høyesterett påberopt at klageretten er tapt fordi selvangivelsen er inngitt for sent. Ligningsmyndighetene har ikke tillagt fristoversittelsen vekt, men har lignet Åsvang på grunnlag av hans selvangivelse og likeledes behandlet hans klage. Det kan vel heller
Side:1304
ikke utelukkes at det har foreligget omstendigheter som er fyldestgjørende til unnskyldning for forsømmelsen, jfr. landsskattelovens §89 annet ledd som bestemmelsen lød før lovendringen av 30. juni 1955. Under disse omstendigheter finner jeg ikke å kunne tillegge oversittelsen av selvangivelsesfristen noen betydning.
Hva omkostningsspørsmålet angår er jeg enig med lagmannsretten i at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for herredsretten og lagmannsretten. Derimot antar jeg at Bardu kommune må betale saksomkostninger for Høyesterett.
Jeg stemmer for denne
dom:
Lagmannsrettens dom stadfestes.
I saksomkostninger for Høyesterett betaler Bardu kommune til Kjell Åsvang 2000 - to tusen - kroner.
Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.
Dommer Leivestad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Dommerne Nygaard, Bendiksby og justitiarius Wold: Likeså.
Av herredsrettens dom (sorenskriver Ivar Gregusson):
- - -
Saksøkeren Kjell Åsvang driver entreprenørvirksomhet som privat firma. Det er enighet om at han er regnskapspliktig. Etter avgitt anbud påtok Åsvang seg i 1953 oppførelsen av 8 betonggarasjer for Forsvaret (Bgn. 111). Samlet anbudssum var kr. 794 570. Garasjene ble etter foretatt besiktigelse overtatt av B gbn. III sommeren 1954. Av anbudssummen innesto kr. 49 868 som sikkerhet for tilfredsstillende utført entreprise. Med brev av 3. november 1954 ga Forsvarets distriktsingeniør Åsvang melding om at B gbn. III hadde innrapportert at gulvene i garasjene hadde slått sprekker. Det viste seg ved foretatte undersøkelser at arbeidet var dårlig utført, og Åsvang måtte utføre omfattende utbedringsarbeider. Samtidig hadde Åsvang også måttet utføre utbedringsarbeider i henhold til entreprise for Telegrafverket. Alt i alt fikk han på denne måte en ekstrautgift på kr. 100 257 (det alt vesentlige gjaldt arbeidene ved Forsvaret). Da Åsvang tidligere ikke har ført opp til inntekt den del av anbudssummen som var stillet som garanti, mener han seg fradragsberettiget for kr. 100 257 -: kr. 49 868, dvs. for kr. 50 389. Bardu kommune innrømmer at Åsvang har krav på fradrag, men mener at fradraget skal skje i ligningen for 1956/57 (inntektsåret 1955). Åsvang mener seg fradragsberettiget i ligningen for 1955/56 (inntektsåret 1954). På grunn av små inntekter i 1955 og på grunn av overgangen til skatt av årets inntekt (halv skatt av inntekten 1955), blir Åsvang stillet langt ugunstigere ved at fradraget ikke innrømmes i inntekten for 1954. Totalt for statsskatten og kommuneskatten vil differansen i skatt utgjøre kr. 32 000. For kommuneskatten alene blir differansen kr. 9 245.
Side:1305
Åsvang innga sin selvangivelse for 1954 i slutten av mars 1955. Det er på det rene at selvangivelsen var for sent innlevert. Fra kommunens side er det imidlertid ikke lagt noen vekt på dette forhold. I selvangivelsen var det ikke anført noe om det innestående garantibeløp og heller ikke gjort krav om avskrivning av tap på grunn av utbedringsarbeidene. Åsvang ble lignet i henhold til sine oppgaver. 23. august 1955 klaget han over ligningen. Klagen var for sent fremsatt men ble allikevel tatt under behandling. I klagen gir han ikke noen konkret begrunnelse, men uttaler bare ønske om å få møte personlig under klagebehandlingen for «å gi de opplysninger om eventuelle feiler som jeg mener er begått under behandling av min ligningsoppgave». 3. september 1955 sendte Åsvang et brev til Bardu ligningskontor hvor han anførte: «I ligningsoppgaven for inntektsåret 1954 er medtatt påbegynt arbeide (ikke ferdig). Da det viser seg, og som jeg ikke var klar over da jeg leverte ligningsoppgaven, at den oppgitte sum er for liten etter oppgaver over de arbeider som gjenstår på garasjene Nesmoen og Brandvoll ca. kr. 45 000. ber jeg om at min ligningsoppgave blir med under klagebehandlingen og at jeg får anledning til å møte personlig.»
I oktober 1955 møtte han så etter innkallelse til møte under ligningsrådets klagebehandling. Han forklarte seg da muntlig om forholdet vedrørende utbedringsarbeidene. Han hadde ikke med seg noen skriftlige oppgaver eller talloppgaver. Han mente å kunne gi oversikt i løpet av 1 uke à 14 dager. Han ble pålagt å gi sine oppgaver i løpet av 2 uker. For øvrig ble man enig om å la overligningsnemnda behandle klagen. Med brev av 10. november 1955 gir han så ligningsrådet oppgave over beregningen av utgiftene ved utbedringsarbeidene m.v. Oppgaven viste det tidligere nevnte tap på kr. 50 389. Overligningsnemnda behandlet klagen i møte 15. februar 1956 uten varsel til Åsvang. Klagen ble forkastet da tapet først antokes konstatert i 1955. - - -
Retten skal bemerke:
Det er på det rene at byggmester Åsvang er regnskapspliktig og at bestemmelsen i l.skl. §50 jfr. §55 derfor kommer til anvendelse. Det er videre på det rene at Åsvang i sitt regnskap for 1954 og dermed også i sin selvangivelse for samme år, ikke har gjennomført noen avskrivning av de tap som nå påstås fradragsberettiget i 1954. Krav om slikt fradrag ble heller ikke fremsatt i selvangivelsen. Retten legger til grunn at utbedringsarbeidene først ble utført i 1955, og at Åsvang først i november 1955 hadde full oversikt over hva arbeidene kostet. Det er på det rene at Åsvang ved utgangen av 1954 ikke hadde noen oversikt over hvor store utgiftene ville bli. Han har selv anført at han så sent som da han innleverte sin selvangivelse i mars 1955 regnet med, at garantien og utgiftene ville gå opp i opp, dvs. at utgiftene bare ville bli omtrent det halve av hva de viste seg å bli. Etter landsskattelovens §41. siste ledd, skal utgiftene i alminnelighet henføres til det tidspunkt da utgiftene utredes. Retten anser det åpenbart at man bare ut fra en reklamasjon over de utførte arbeider ikke kan anse tapet for konstatert på en slik måte at utgiftene kan ansees utredet i 1954. Den påberopte høyesterettsdom i Rt-1929-581 kan etter rettens oppfatning ikke tas til inntekt for Åsvangs standpunkt. I denne dom uttales det riktignok at det er tilstrekkelig at tapet er lidt, uten at det kan kreves at det er definitivt fastslått. Det forelå imidlertid i dette tilfelle et nøyaktig fiksert beløp som det ble krevet fradrag for, og ikke som i den
Side:1306
foreliggende sak bare en temmelig ubestemt eventualitet som Åsvang så sent som i mars 1955 ikke anslo til mer enn halvparten av hva utgiftene ble ved det endelige oppgjør som forelå i november 1955. I tillegg hertil kommer så det som etter rettens oppfatning er helt avgjørende nemlig at avskrivningen ikke var gjennomført i regnskapene for 1954. ifølge landsskattelovens §50, siste ledd er dette et krav for å kunne oppnå avskrivning. Det er i rettspraksis stillet strenge krav når det gjelder l.skl. §50 siste ledd, jfr. f.eks. Rt-1932-121. Den foran nevnte dom i Rt-1929-581 bygger for øvrig også på at tapet må være bokført. Retten må erklære seg enig med kommunen i at det vil føre til uholdbare og svevende tilstander, hvis en skattyter ved tilsidesettelse av kravene til forsvarlig og riktig bokføring, skal kunne holde muligheten åpen for å plasere avskrivningene i det år hvor skatten blir gunstigst for ham.
Retten vil tilføye at Åsvangs henvisning til de veiledende bestemmelser fra Riksskattestyret, ikke kan tas til inntekt for den oppfatning at avskrivningene skal gjennomføres i 1954. Henvisningen til §6 om inndragning gir ikke noen bindende analogi for det tilfelle som denne sak gjelder. Henvisningen til §4A er også uten betydning for nærværende sak.
Åsvang har tillagt det atskillig betydning at han ikke fikk møte i overligningsnemnda. Det står temmelig uklart for retten hvorvidt han er gitt noe tilsagn om å bli tilkalt. Retten kan imidlertid ikke finne at det kan tillegges noen betydning hvorvidt han ble tilkalt eller ikke. Etter l.skl. §95 har han i ethvert fall ikke noe krav på å bli tilkalt. Retten har funnet at overligningsnemndas avgjørelse er riktig og sakens juridiske stilling kunne ikke ha blitt en annen om han hadde fått møte. Hvorvidt han ut fra billighetsbetraktninger kunne ha fått nemnda til å akseptere en annen ordning er uten betydning i denne forbindelse.
Det kan anføres at ligningen i den konkrete situasjon fører til et resultat som får vidtrekkende økonomiske konsekvenser for Åsvang. Det blir imidlertid en sak for de bevilgende myndigheter eventuelt å bøte på dette. - - -
Av lagmannsrettens dom (lagdommeme Sigmund Walen, Harald Loe og E. Wessel Holst):
- - -
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten og skal bemerke:
I. Det foreligger for lagmannsretten ingen tvist om det faktiske saksforhold.
Åsvang ble allerede i 1954 klar over at reklamasjonen var berettiget og ville påføre ham meget omfattende arbeider, og ved avgivelsen av selvangivelsen i mars 1955 anså han garantibeløpet kr. 49 868 som tapt. Han har uimotsagt opplyst at reklamasjonsarbeidene ble gjennomført i 1955. Han anmodet i klagen av 23. august 1955 om å få være til stede under klagebehandlingen, og møtte under denne 1. oktober s. å. og redegjorde for forholdet. Han hadde ennå ikke ferdig det regnskapsmessige resultat, men ligningssjefen ga uttrykk for at han ville få høve til å legge dette frem under behandlingen i overligningsnemnda. Ifølge kommunens tilsvar nr. 1 for lagmannsretten forelå regnskapsresultatet i november 1955. Det er videre på det rene at Åsvang ikke ble innkalt til overligningsnemnda,
Side:1307
som avgjorde saken i møte 15. februar 1956 uten at det synes å være foretatt noen nærmere undersøkelser for å klarlegge det faktiske saksforhold med hensyn til de «reparasjons- og omigjenarbeider» det her gjaldt. Det kan virke noe påfallende at en så betydelig svikt i tapsberegningen - fra ca. kr. 50 000 til ca. kr. 100 000 bare tilskrives feil i Åsvangs skjønnsmessige overslag. Det er imidlertid ikke bestridt at tapet kr. 100 257 i sin helhet skyldes det arbeid Åsvang i 1954 pådro seg plikt til å utføre i henhold til reklamasjonen. Åsvangs skriv av 3. september 1955 viser at han da anslår sitt ytterligere tap til kr. 45 000. Da det eksakte regnskapsresultat ikke var ferdig, ble avgjørelsen faktisk utskutt til overligningsnemndas behandling, under hvilken resultatet forelå.
Det er enighet om - som det fremgår av herredsrettens dom - at Åsvangs bedrift er pålagt bokføringsplikt ved lov, og således undergitt bestemmelsene i landsskattelovens §50. Lagmannsretten finner derfor å måtte legge dette til grunn som avgjort og upåanket, selv om det står noe uklart hvilken lovbestemmelse som den gang påla Åsvang bokføringsplikt. Heller ikke er det bestridt, at Åsvangs regnskap for øvrig tilfredsstillet kravene til ordentlig forretningsførsel etter lov og forskrifter, og at den ligning hvis lovlighet tvisten gjelder er en regnskapsligning undergitt lovens særbestemmelser for en sådan, tross den mangel som regnskapet var beheftet med på det punkt saken gjelder.
Lagmannsretten må etter dette konstatere, at Åsvang under klagebehandlingen har godtgjort som et ubestridt regnskapsmessig resultat av den reklamasjon han mottok og erkjente i 1954, at den har voldt ham et tap på kr. 100 257. Det er på det rene at Åsvangs forpliktelse til å utføre det tapbringende arbeid oppsto i 1954. Tvisten gjelder om den del av tapet som overstiger garantisummen, altså det ytterligere tap på kr. 50 389 skatterettslig angår inntektsåret 1954 da forpliktelsen oppsto, eller inntektsåret 1955 da forpliktelsen ble oppfylt og det fulle tap eksakt konstatert.
II. En postering av tapet i regnskapet for 1954 måtte under enhver omstendighet bli skjønnsmessig. Skjønnsmessig er i realiteten også Åsvangs vurdering av tapet, i og med at han anså garantibeløpet som tapt og derfor unnlot å bokføre det. Det var dette skjønn som viste seg å svikte så vesentlig, og som Åsvang gjennom klagen ville beriktige i og med at hans oppgaver var lagt til grunn for ligningsansettelsen. Tapet forelå som nevnt regnskapsmessig konstatert under behandlingen for overligningsnemnda.
Det er tvilsomt om ligningsmyndighetene kan endre en skattyters skjønnsmessige ansettelser, hvis de inngår i et regnskapsoppgjør som tilfredsstiller kravene til ordentlig forretningsførsel, se K. Kvisli: Skatterett (1957) side 80-83 med henvisninger. Men i nærværende tilfelle, hvor skattyterens skjønn ikke fremgår av regnskap eller oppgaver, måtte ligningsmyndighetene stå fritt så langt vedkommende fradragspost var gjenstand for en skjønnsmessig vurdering.
Når det var på det rene at forpliktelsen var oppstått i 1954, måtte skjønnet innskrenke seg til tapets omfang. Som foran nevnt har det ikke gjort seg gjeldende tvil om hvorvidt utgiftene i sin helhet skyldes den i 1954 pådradde forpliktelse, eller også tapbringende begivenheter inntrådt i 1955. Skjønnet kunne således bare gjelde tapets omfang.
Side:1308
Et skjønn over dette kunne være berettiget og nødvendig så lenge eksakt regnskapsmateriale manglet, men kunne ikke opprettholdes i strid med senere under klagebehandlingen fremlagte kjensgjerninger. Et skjønn som hviler på et uriktig faktisk eller rettslig grunnlag må også kunne tas opp til beriktigelse uten klage, idet feilen da ikke kan ansees å ligge i det skjønnsmessige, se Finansdepartementets bemerkninger til landsskattelovens §95 i Ot.prp. nr. 44-1922 26 og 32 og Lundh: Våre skatteregler (5. utg.) side 289.
Det berodde på skattyterens uriktige bokføring at skjønn ikke ble øvet under den ordinære ligningsbehandling, jfr. landsskattelovens §57 og §83, 1. Ligningsnemnda hadde ingen foranledning til skjønnsansettelse og la hans oppgaver til grunn. Overensstemmende med prinsippet i landsskattelovens §95 annet ledds tredje punktum måtte imidlertid derfor ligningsrådet under klagebehandlingen stå fritt også til spørsmålet om å gjøre fradraget mindre enn garantibeløpet, dersom det rant å måtte foreta en skjønnsmessig ansettelse av tapets størrelse. Imidlertid har Bardu ligningsråd etter det foreliggende åpenbart ikke foretatt noen slik skjønnsansettelse - og har heller ikke hatt det nødvendige materiale for en sådan - men har i realiteten utskutt avgjørelsen til overligningsnemnda. Og for denne klageinstans forelå et regnskapsresultat som avskar enhver anledning til skjønn over tapets størrelse - det eneste mulige skjønnstema som saken lå an.
Saken gjelder derfor beriktigelse av en ligningsansettelse som i det omtvistede punkt bygger på skattyters eget skjønn.
III. Når det ikke er øvet noe skjønn av ligningsmyndighetene, blir spørsmålet videre om skattyteren er bundet ved det skjønn han selv foretok da han innga sine oppgaver, slik at han av den grunn må være avskåret fra å få ansettelsen beriktiget etter §95.
Gjenstand for beriktigelse etter landsskattelovens §95 er ikke regnskapet eller skattyterens oppgaver, men i alle tilfelle ligningsnemndas ansettelse. Når det kan godtgjøres at denne er uriktig, er det etter loven prinsipielt likegyldig hva feilen skyldes, således om den knytter seg til et skjønn av skattyteren, et korrigerende eller selvstendig skjønn av ligningsnemnda eller til en faktor hvor det ikke er rom for noe skjønn - det en gjerne kaller en «eksakt regnskapspost». Noen sondring mellom skjønnsmessige vurderinger og eksakte regnskapsposter lar seg vanskelig gjennomføre; således vil utestående fordringer i alle tilfelle - om enn ofte ubevisst - være gjenstand for skjønnsmessig vurdering ut fra de ved regnskapsoppgjøret tilgjengelige opplysninger. Når det gjelder vilkårene for beriktigelse etter §95 vil det mer eller mindre utpregede skjønnsmessige moment prinsipielt bare ha betydning for så vidt som det kan bli avgjørende for beviskravet. Når det stilles et så vidt strengt krav til skattyteren, at han må «godtgjøre» en «feil», ligger deri at han ikke kan kreve et skjønnsresultat erstattet med et annet, med mindre han positivt godtgjør at det første er uholdbart og det annet riktig. Jfr. Thomle (13. utg.) om den tilsvarende bestemmelse i någjeldende landsskattelovs §94 (note 6): «Det er ikke adgang til vilkårlig å forandre den tidligere skjønnsmessige ansettelse.» Prinsipielt er imidlertid skjønnsansettelser, hva enten de bygger på skattyterens eget skjønn eller på selvstendig skjønn av ligningsmyndighetene, ikke unndradd fra beriktigelse. Således må et
Side:1309
skjønnsresultat kunne kreves beriktiget overensstemmende med et utvilsomt regnskapsresultat. Det er ingen hjemmel i skatteloven for at en skattyter skal kunne lignes på grunnlag av et regnskap som under ligningsbehandlingen kan godtgjøres å være uriktig. Landsskattelovens §95 må sees som et uttrykk for det prinsipp, at enhver skattyter skal søkes lignet mest mulig i overensstemmelse med hans virkelige, objektivt riktige formues- og inntektsforhold. Det kan derfor heller ikke skjønnes å være hjemmel for å unnta tilfelle, hvor rettingen ikke gjelder en foreliggende regnskapspost, men en uriktig unnlatelse av å foreta en postering, eksempelvis en avsetning. Høyesterettsdommen i Rt-1925-725 viser, at endog en skjønnsligning må tilsidesettes når dens regnskapsmessige grunnlag ved senere opplysninger viser seg å svikte vesentlig. Avgjørelsen i Rt-1928-142 viser, at selv om en ligning som bygger på den gang ubestridte regnskaper ikke kan tilsidesettes lenge etterpå, når ligningen er blitt endelig, stiller det seg annerledes under ligningsbehandlingen. Skattyteren må her ved klage kunne kreve beriktigelse, hvis han feilaktig har oppført inntekten for høyt, se Thomle 1. c. note 8 til landsskattelovens §88 med henvisninger. Som anført i Rt-1928-144, gjelder dette også beriktigelse av feilaktig skjønn. At en skjønnspost kan beriktiges i skattyterens favør under klagebehandlingen, fremgår også av lovens forarbeider, se Innst. O. 1-1927 73, jfr. tillegget side 22, som viser at det var hensikten å åpne adgang til beriktigelse også av skjønnsansettelser. Dette må også utledes av lovens ordlyd, idet begrensning i adgangen til å rette skjønnsansettelser bare gjelder for ligningsmyndighetenes skjønnsansettelser. Her kan rettelser til skattyterens ugunst bare foretas når feilen skyldes skattyterens forsømmelse. Noen begrensning i adgangen til å rette skjønnsposter i skattyterens favør er således ikke lovhjemlet og ville stride mot den ubetingede form bestemmelsen er gitt ved ordene «uansett av hvilken grunn».
IV. Heller ikke kan det antas å hindre rettelse, at det uriktige skjønn ikke er kommet til regnskapsmessig uttrykk, idet skattyteren i dette punkt har tilsidesatt kravet til ordentlig forretningsførsel.
Allerede i brevet av 3. september 1955 gjorde Åsvang oppmerksom på, at en ligningsansettelse på grunnlag av de leverte oppgaver ville medføre en feil på ca. kr. 45 000. Ved den endelige klagebehandling forelå som en kjensgjerning, at tapet utgjorde kr. 100 257, hvorav kr. 50 389 ikke var kommet til inntektsfradrag.
På bakgrunn av denne kjensgjerning antar lagmannsretten, at en i regnskapet for 1954 behørig gjennomført avsetning til dekning av det fulle tap, ville ha vært overensstemmende med et forsvarlig forretningsmessig skjønn som måtte respekteres av ligningsmyndighetene. I et tilfelle som det foreliggende synes det klart, at de veiledende regler i Riksskattestyrets rundskriv av 12. april 1943 ikke kunne legges til grunn når det gjelder avsetningens størrelse, men det fremgår at en slik avsetning prinsipielt ville ha vært korrekt også etter det syn Riksskattestyret her gir uttrykk for.
Når det er på det rene at tapet i sin helhet skyldes den forpliktelse som Åsvang pådro seg og erkjente i 1954, forelå ved regnskapsavslutningen et tap pådradd i inntektsåret 1954 og som alene i omfang var gjenstand for skjønn. Det avgjørende er de virkelige forhold ved årets slutt, ikke
Side:1310
skattyterens kunnskap om dem, jfr. Rygh: Formue og Indtægt side 7 og side 199. Oppdager skattyteren feil i sine oppgaver, har han krav på ved retting under klagebehandlingen å få brakt skattegrunnlaget i overensstemmelse med det virkelige forhold så sant han kan godtgjøre feilen.
En berettiget reklamasjon som den foreliggende gir tredjemann et av skattyteren uavhengig rettskrav på de økonomiske ytelser det gjelder, og ordentlig forretningsførsel krever at denne ubetingede forpliktelse gis regnskapsmessig uttrykk, om nødvendig gjennom skjønnsmessige avsetninger.
Riksskattestyrets rundskriv av 12. april 1943 og skriv i Utv. 1953 290 bygger så vidt sees på dette syn og bekrefter for så vidt, at det her foreliggende tap prinsipielt angår inntektsåret 1954. For øvrig kan vises til Rygh 1. c. side 181 med note 4. side 193 og 194. Videre til K. Kvisli 1. c. side 23, 56, annet avsnitt, side 78-86 og side 172. Som der fremholdt (side 85) skal en «fradragsberettiget utgift» innen regnskapspliktig næring normalt belastes regnskapet for det år da forpliktelsen til å utrede den er endelig pådradd, selv om den ikke er utbetalt før regnskapsårets utgang.
Ut fra dette må det antas, at Åsvang kunne ha krevet fullt fradrag om han hadde fulgt direktivene for bokføring i det nevnte rundskriv. Vilkårene for retting må således materielt ansees å være til stede.
V. Åsvang skulle ha kreditert byggekontoen også for garantibeløpet, men kunne overensstemmende med de veiledende regler §5 avsette så vel garantibeløpet som det ytterligere tap han ved forsvarlig skjønn regnet med å måtte utrede til å oppfylle sin forpliktelse overfor byggherren. Reglene i §5 gjelder også de tilfelle hvor et anbudsarbeid måtte være betalt i sin helhet, og hvor det således utelukkende er spørsmål om avsetning til dekning av en inntrådt eller - under snevrere vilkår - påregnelig forpliktelse.
Åsvang har som nevnt i realiteten foretatt en skjønnsmessig avsetning svarende til garantibeløpet. At han her ikke har gått regnskapsmessig korrekt frem med hensyn til vurderingen av tapet er på det rene, men unnlatelsen av å bokføre garantibeløpet måtte fremstille seg for ham som reelt forsvarlig når han anså garantibeløpet som tapt.
Kravet i landsskattelovens §50, siste ledd om regnskapsmessig gjennomføring av avskrivninger må i prinsippet også komme til anvendelse når inntektsfradrag kreves for avsetninger til å dekke påregnelig tap i henhold til pådradde forpliktelser. Imidlertid kan kravet til regnskapsmessig gjennomføring neppe gjelde de tilfelle, hvor det foreliggende regnskap gir et usant bilde av skattyterens formues- og inntektsforhold, og derfor begrunner krav om retting av de på regnskapet byggede ligningsansettelser. Skulle dette ikke gjelde overfor en skjønnsmessig feilvurdering som kan beriktiges eksakt, ville det innebære en faktisk formuesstraff for uforsettlige feil, og en så drastisk rettsfølge måtte ha klart uttrykk i loven, hensett til den uforbeholdne uttrykksmåte i landsskattelovens §95: «uansett av hvilken grunn».
Åsvangs unnlatelse av å bokføre avskrivningen av garantibeløpet var forsettlig. Imidlertid ble hans fradragsrett for dette beløp godtatt av ligningsmyndighetene. Det synes noe inkonsekvent at man således har godtatt en forsettlig tilsidesettelse av kravet om den regnskapsmessige
Side:1311
gjennomføring, men ikke den uforsettlige som skyldtes skjønnsmessig feilvurdering av rettstapet.
For øvrig synes det å ligge i sakens natur at kravet om regnskapsmessig gjennomføring av avskrivninger ikke kan opprettholdes når disse inngår i en ligningsansettelse som er gjenstand for beriktigelse etter §95. Hvis beriktigelse av ansettelsen først er hjemlet i §95 etter de beviskrav denne bestemmelse oppstiller, synes kravet om regnskapsmessig gjennomføring å savne fornuftig grunn. Gjenstanden for bokførselen må nemlig bli den samme som den der skal inngå i den beriktigede ligningsansettelse. Det synes rimelig at beriktigelse av bokførselen her først kreves foretatt når feilen er klarlagt og ligningsansettelsene beriktiget. En bokføring i strid med ligningsmyndighetenes avgjørelse vil regelmessig måtte ansees som formålsløs og i strid med prinsippene for riktig bokførsel.
I nærværende tilfelle synes for øvrig herredsretten å mene, at allerede unnlatelsen av riktig bokføring (avskrivning) ved regnskapsavslutningen må være til hinder for å beriktige ligningsnemndas inntektsansettelse. Dette ville imidlertid stille avskrivninger (avsetninger) i en uforklarlig særstilling, og utelukke beriktigelse av selv de mest åpenbare og uomtvistelige feil som måtte bli oppdaget, dette endog om det skjedde tidsnok til at forholdet kunne undersøkes av ligningsnemnda og rettes overensstemmende med landsskattelovens §83, 4, annet punktum. Hensett til den strenge bevisbyrde som påhviler skattyteren idet han må godtgjøre feilen, kan det ikke sees å være tilstrekkelig grunn til å avskjære ham fra å få beriktiget en påvist feil under henvisning til, at denne knytter seg til en post som er undergitt prinsippet om regnskapsmessig avskrivning i landsskattelovens §50. Det ledende prinsipp i skatteloven om at skattlegningen skal søkes bygget på det riktigst mulige reelle grunnlag, er gitt så klare og uforbeholdne uttrykk i landsskattelovens §95 at det må slå igjennom overfor bestemmelsen i landsskattelovens §50, siste ledd. Dette så meget mer som også denne bestemmelse tar sikte på det samme mål, og kan sees som et utslag av paragrafens hovedregel at regnskapet må gjøres opp overensstemmende med grunnsetningene for en ordentlig forretningsførsel. Det ville komme i klar strid med dette hovedprinsipp å avskjære retting av påviste feil knyttet til avskrivningsposter, og ville i virkeligheten innebære at slike poster ble undergitt regelen «bordet fanger» og ikke grunnsetningene for ordentlig forretningsførsel.
Heller ikke kan det erkjennes at adgangen til beriktigelse av ligningsansettelsen i slike tilfelle ville gjennomføre noen valgfrihet for skattyteren til vilkårlig å legge sine tap til det regnskapsår som blir skattemessig gunstigst. Det er helt på det rene at landsskattelovens §50 ikke gir skattyteren noen vilkårlig valgfrihet med hensyn til tidspunktet for Inntektsføring av fordeler eller utgiftsføring av oppofrelser, og at han i så henseende er undergitt prinsippet for ordentlig forretningsførsel uten hensyn til bokføringens skattemessige følger. Hensett til de nå foreliggende forskrifter og kontrollmuligheter kan det heller ikke skjønnes, at de faktiske muligheter for vilkårlig forskyvning av fradragsposter vil være så betenkelig store for regnskapspliktige, at det gjør det nødvendig å stille dem i en særstilling på dette punkt.
Lagmannsretten antar etter dette, at beriktigelse av ligningsansettelsene i nærværende tilfelle var påkrevet for å gi et riktig bilde av
Side:1312
skattyterens inntektsforhold, og derfor hjemlet i landsskattelovens §95 da han har godtgjort feilen og bevist sitt nøyaktige tap. Hans påstand om ny ligning på dette grunnlag må derfor tas til følge. Det følger av seg selv at hans regnskaper for de to inntektsår korrigeres tilsvarende, og det må bli det således beriktigede regnskap som legges til grunn etter landsskattelovens §50 som «oppgjort overensstemmende med de grunnsetninger som gjelder for en ordentlig forretningsførsel». Som før nevnt er det ikke noe å utsette på regnskapet for øvrig, og Åsvang har i brevet av 10. november 1955 til Bardu ligningsråd, hvor han gir en oppstilling som viser tapet, sagt at «bøkene vil bli korrigert overensstemmende». Det er for øvrig fullt klarlagt hvorledes så vel regnskap som ligning må korrigeres. Den ligningsmessige endring for de to inntektsår fremgår av ligningssjefens oppstilling av 1. oktober 1955, og den tilsvarende retting av regnskapene er særdeles enkel. Som nevnt er tapet nå kommet til fradrag for inntektsårene 1954 og 1955, og influerer således hverken regnskapsmessig eller ligningsmessig på de senere år. - - -