Rt-1960-1447

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1960-12-10
Publisert:	Rt-1960-1447
Stikkord:	Avskrivninger
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 173/1960
Parter:	Mo kommune (høyesterettsadvokat Roald Angell (mot A/S Norsk Jernverk (overrettssakfører Per Blidensol - til prøve).
Forfatter:	Leivestad, Bendiksby, Nygaard, Rode, Gaarder
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §40, §76, Skatteloven (1911) §26, §27, §36, §45, §50, §83, §38, Aksjeselskapsloven (1957) §106, §78, Aksjeselskapsloven (1957)

Dommer Leivestad: Saken gjelder tvist mellom A/S Norsk Jernverk og Mo kommune om hvilken avskrivning selskapet kan trekke fra i sin inntekt ved ligningen for innteksåret 1955.

A/S Norsk Jernverk førte i sitt regnskap for 1955 under utgifter opp avskrivninger med kr. 6.463.432,34, og førte i sin selvangivelse opp som ytterligere fradragspost kr. 3.179.349, som påståes å være dekket av en ekstraordinær avskrivning status på kr. 144.515.858,26 ved nedskrivningsbidrag fra staten på kr. 145 mill. Mo kommune godkjente ikke fradragsposten kr. 3.179.349, fordi avskrivning bare kunne beregnes av anleggets kostpris med fradrag av nedskrivningsbidragene, og fordi den ikke var regnskapsmessig gjennomført. En subsidiær anførsel om at det samlede avskrivningsbeløp lå under de avskrivninger Jernverket hadde rett til etter Riksskattestyrets retningslinjer ble også forkastet. Kommunen antok at avskrivningssatsen var forretningsmessig beregnet, og at det ikke kunne nyttes en høyere avskrivningsprosent ved ligningen enn i regnskapet.

A/S Norsk Jernverk anla sak og påsto i sin stevning prinsipalt at det var berettiget til avskrivning av hele den investerte kapital, herunder også nedskrivningsbidraget. Subsidiært hevdet selskapet at det avskrivningsbeløp som var fratrukket inntekten, lå innenfor det tilbørlige mål, selv om avskrivningene ble beregnet på grunnlag av kostpris fratrukket nedskrivningsbidrag. Før hovedforhandling ble den prinsipale påstand frafalt, slik at saken bare har dreiet seg om det subsidiære standpunkt.

Rana herredsrett avsa 21. november 1958 dom med slutning:

Side:1448

«Mo kommune frifinnes for Aksjeselskapet Norsk Jernverks tiltale i saken. Saksomkostninger pålegges ikke.»

A/S Norsk Jernverk påanket dommen, og Hålogaland lagmannsrett avsa 27. januar 1960 dom med slutning:

«Ligningen av A/S Norsk Jernverk for 1956/57 oppheves og henvises til ny behandling.

Saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett tilkjennes ikke.»

Mo kommune har påanket lagmannsrettens dom, og har i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som overfor herredsrett og lagmannsrett. Prinsipalt hevder kommunen at Jernverket ikke regnskapsmessig har avskrevet mer enn det beløp som er godkjent som avskrivning; det foreligger heller ikke forhold som gir grunnlag for at Jernverket skal kunne kreve å få rette sitt regnskap og sin selvangivelse lenge etterat ligningsbehandlingen er avsluttet. Byskattelovens §40 utelukker både Jernverkets krav på å få avskrive mer enn regnskapsmessig gjennomført, og på å få endre sitt regnskap og sin selvangivelse.

Subsidiært hevder Mo kommune at det er foretatt et fullt lovlig og riktig skjønn i samsvar med byskattelovens §76. Kommunen har godtatt det beløp Jernverket selv hadde ført til utgift i sitt regnskap, som representerte 2,2 % av samlet kostpris med fradrag av nedskrivningsbidrag ytet av staten. Det foreligger ingen feil som kan lede til opphevelse.

Mo kommune har lagt ned slik påstand:

«Mo kommune frifinnes og tilkjennes sakens omkostninger for alle retter.»

A/S Norsk Jernverk har tatt til gjenmæle og gjør også i det vesentlige gjeldende de samme anførsler som for herredsrett og lagmannsrett. Den avskrivning som i selvangivelsen er påstått fratrukket inntekten, er gjennomført i regnskapet ved at den er gjennomført i status. Det er i relasjon til byskattelovens §40 nok at anleggskostnadene i status er nedskrevet med minst det beløp som det er påstått fradrag for.

Ligningsmyndighetene har ikke foretatt noen prøve av hvorvidt den forlangte avskrivning ville overstige «det tilbørlige mål». De har heller ikke vurdert på hvilken måte nedskrivningsbidraget kan fordeles på avskrivningsobjektene.

Den avskrivning kommunen har godkjent, ligger under den laveste grense som Riksskattestyret har godkjent.

Når ligningsmyndighetene ikke godkjente Jernverkets prinsipale påstand om avskrivning også av nedskrivningsbidraget, pliktet de å be om opplysninger til belysning av den subsidiære anførsel om, at det påståtte avskrivningsbeløp lå under det Jernverket etter Riksskattestyrets veiledende regler var berettiget til å avskrive, og be opplyst på hvilke aktiva Jernverket ville avregne nedskrivningsbidraget.

Ligningsmyndighetene pliktet også når de ikke godtok at Jernverket kunne avskrive de samlede anleggsutgifter, å gi det

Side:1449

adgang til å bringe sin bokførsel i samsvar med deres oppfatning. Det er en saksbehandlingsfeil at det ikke er gjort.

A/S Norsk Jernverk har lagt ned slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. A/S Norsk Jernverk tilkjennes saksomkostninger for samtlige retter.»

Saksforholdet går frem av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

For Høyesterett er lagt frem kjennelse av 22. februar 1960 av Riksskattestyret angående anvendelse av nedskrivningsbidraget fra staten til nedskrivning av driftsmidler valgt av Jernverket. Videre er lagt frem uttalelser angående saken fra ligningssjefen i Mo, fra medlem av overligningsnemnda i Mo, overrettssakfører Krane, og fra direktør Brostrup Miiller og revisor Christiansen ved Jernverket.

I det vesentlige foreligger saken i samme skikkelse som for de tidligere retter.

Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og kan i vesentlige deler slutte meg til dens begrunnelse.

Som de tidligere retter finner jeg det naturlig først å ta standpunkt til det som jeg ser som realiteten i saken, spørsmålet om ligningsmyndighetene har foretatt et rettslig holdbart skjønn ved fastsettelsen av avskrivningsbeløpet for 1955. Hvis dette skjønn er korrekt etter byskattelovens §76, vil det ikke være nødvendig å ta standpunkt til hvorvidt den høyere avskrivning Jernverket har krevet, kan sies å være regnskapsmessig gjennomført, og - hvis den ikke er det - om byskattelovens §40 eller passivitet utelukker at Jernverket kan forlange å få rette sitt regnskap og sin selvangivelse.

I likhet med herredsretten kan jeg ikke finne at det er påvist noen feil som kan lede til opphevelse av ligningen.

Da Jernverket satte opp sin selvangivelse 27. mars 1956, gikk det ut fra at det kunne beregne avskrivning av anleggenes fulle kostpris, uten fradrag for nedskrivningsbidrag. På grunnlag av den samlede avskrivning det var kommet frem til, ble 2,2 % avskrivning av den nedskrevne kostpris ført opp i regnskapet, mens 2,2 % av nedskrivningsbidraget ble ytterligere tatt med i selvangivelsen.

Allerede 19. april 1956 skrev Mo ligningskontor til Jernverket at det forutsatte at de ordinære avskrivninger som var gjennomført i regnskapet, var vurdert ut fra alminnelige forretningsmessige prinsipper, og at det ikke da kunne finne at den ekstraordinære nedskrivning kunne ha noen betydning for inntektsansettelsen. Videre pekte kontoret på at avskrivninger bare kunne komme til fradrag når de virkelig var gjennomført i regnskapet.

I sitt svar av 26. april hevdet Jernverket at avskrivningene skulle beregnes med den fulle opprinnelige kostpris som grunnlag, og at de var gjennomført i regnskapet.

16. mai skrev ligningskontoret til Jernverket at det mente

Side:1450

at avskrivningene bare kunne beregnes av anleggenes kostpris fratrukket nedskrivningsbidrag, og at det ville foreslå for ligningsnemnda å stryke den ekstraordinære avskrivning. Samtidig underrettet kontoret om at det hadde forelagt spørsmålet for overordnede myndigheter.

I sitt svar av 22. mai fastholdt Jernverket sin selvangivelse.

Ligningsnemnda, som da var underrettet om at Finansdepartementet ved brev av 2. juni hadde gitt ligningskontoret medhold når det gjaldt nedskrivningsgrunnlaget, godkjente i samsvar med dette ikke den ekstraordinære avskrivningen, men godtok den ordinære.

I sin klage av 25. juli fastholdt Jernverket sitt prinsipale standpunkt at avskrivningene skulle beregnes av den fulle kostpris. Samtidig hevdet det, for første og eneste gang under ligningsbehandlingen, det subsidiære syn som saken gjelder, at det samlede nedskrivningsbeløp lå under de avskrivninger Jernverket var berettiget til etter Riksskattestyrets veiledende retningslinjer, og derfor måtte godkjennes. Noen nærmere begrunnelse ble ikke da eller senere gitt.

I sin kjennelse av september 1956 fastholdt ligningsnemnda sitt syn, og anførte overfor den subsidiære påstand både at den ekstraordinære avskrivning ikke var gjennomført i regnskapet, og at den avskrivningssats på 2,2 % som Jernverket hadde nyttet, måtte antas å være fremkommet etter forretningsmessige vurderinger, og at det da måtte være uten betydning at det eventuelt kunne være adgang til høyere avskrivning.

I sin ellers utførlige klage av 24. og 27. september til overligningsnemnda, kom Jernverket overhodet ikke inn på sin subsidiære anførsel, og ligningsnemndas imøtegåelse av den. Overligningsnemnda behandlet den imidlertid i sin kjennelse, og sluttet seg til kontoret og ligningsnemndas syn, at den ekstraordinære avskrivning ikke var gjennomført i regnskapet, og at det ikke kunne være anledning til ved ligningen å nytte høyere avskrivningsprosent enn den selskapet selv opererte med, og som det hadde beregnet seg frem til.

Jernverket hevder i tilslutning til lagmannsretten at ligningsmyndighetene ikke har foretatt de undersøkelser og det selvstendige skjønn som kreves etter byskattelovens §76 når de fraviker en skattyters selvangivelse. Jeg kan ikke være enig i det. Det er visstnok riktig at ligningsmyndighetene ikke har foretatt noen selvstendig beregning av avskrivningene på grunnlag av Riksskattestyrets retningslinjer. Jernverket har selv fremholdt at det hadde overordentlig store vansker med å komme frem til sitt resultat, og at det var forbundet med atskillig usikkerhet. Man støttet seg til et anleggsregnskap med 1 500 poster. Det var uklarhet om hva de samlede kostnader utgjorde, og hvilke priser som skulle settes på de enkelte deler som var levert på store felleskontrakter. Man savnet erfaring om slitasje og levetid. En virkelig avskrivningsplan var det først mulig å stille opp fra 1957 av.

Side:1451

At vanskene var store for Jernverket, er det ingen grunn til å tvile på. Men de måtte åpenbart være større, eller nærmest uoverstigelige for ligningsmyndighetene hvis det skulle kreves av dem at de skulle foreta en selvstendig inngående vurdering. Å stille slike krav ville gå utover det praktisk mulige, og åpne adgang til å få omstøtt enhver ligning i lignende tilfelle. Jeg antar derfor at det her må tilfredsstille skattelovens krav når ligningsmyndighetene har gitt uttrykk for at de forutsatte at Jernverket hadde bygget sin avskrivningsberegning på forretningsmessige prinsipper, og at de godkjente den avskrivningsprosent Jernverket selv var kommet til og som de etter forholdene fant rimelig.

Når Jernverket i sin klage mente at avskrivningsbeløpet skulle være uforandret selv om den kostpris avskrivningen skulle beregnes av ble redusert med nedskrivningsbidrag som ut gjorde omtrent 1/3, måtte det i høy grad trenge en nærmere forklaring og begrunnelse. En påstand om at avskrivningsbeløpet ville ligge innenfor den ramme Riksskattestyrets retningslinjer ga, kunne ikke være tilstrekkelig. Overfor dette måtte det være nok å anføre som ligningsnemnda gjorde, at hvis avskrivningssatsen var forretningsmessig beregnet, var det uten betydning at det i og for seg kunne vært adgang til å godta en høyere avskrivning. Den ligningsmessige avskrivning må jo svare til den reelt riktige. Og noen påvisning av at avskrivningssatsen ikke var riktig, eller at den omstendighet at reduksjonen av avskrivningsgrunlaget med nedskrivningsbidraget ville endre avskrivningsprosenten, kom Jernverket ikke med. Det trengte som nevnt i høy grad å godtgjøres, idet den nærliggende antagelse åpenbart måtte være at det ikke ville bevirke noen endring, slik som ligningsmyndighetene mente.

Jernverket har her hevdet at når ligningsmyndighetene ikke ville godta det samlede avskrivningsbeløp, pliktet de å be om nærmere opplysninger til belysning av den subsidiære påstand. Jeg kan ikke se at det kan være noe å bebreide ligningsmyndighetene på dette punkt. De hadde fra første stund gitt klart uttrykk for sitt syn, og Jernverket har hatt full anledning til å uttale seg. At Jernverket på sin side satt inne med ikke bare teknisk, men også regnskapsmessig og skatterettslig fullt kvalifisert personale, som ikke trengte veiledning av kommunens folk, måtte også være ganske klart.

Jernverket har gjort gjeldende at det er en feil at ligningsmyndighetene ikke har vurdert på hvilken måte nedskrivningsbidraget, når det ikke kunne nyttes til avskrivning, kunne fordeles på selskapets aktiva, og at det burde vært stillet spørsmål om det. I sin selvangivelse for 1957 har Jernverket nyttet bidraget til nedskrivning av bygninger, altså aktiva, med særlig lav avskrivningssats. Mo kommune har ikke godtatt dette, idet den har hevdet at bidraget må nyttes til forholdsmessig nedskrivning av Jernverkets avskrivbare driftsmidler. Nordland fylkesskattestyre har gitt kommunen medhold, mens Riksskattestyret

Side:1452

i kjennelse av 22. februar 1960 har fastslått at Jernverket kan velge hvilke driftsmidler det vil skrive ned med bidraget. Mo kommune har angrepet kjennelsen ved søksmål for Oslo byrett.

Det er for meg ikke nødvendig å ta standpunkt til dette spørsmål. Det må være tilstrekkelig å fastslå at Jernverket selv ikke har forlangt noen bestemt fordeling av nedskrivningsbidraget ved ligningen for 1955. Den forholdsmessige måtte være den mest nærliggende, både etter regnskapene og selvangivelsen. Av ligningsmyndighetenes brev måtte det være tydelig at de ikke har tenkt på noe annet. I virkeligheten har vel ingen av partene tenkt på noen annen mulighet. I sin selvangivelse for 1956 fulgte Jernverket samme prinsipp. Er det i det hele adgang til å velge mellom forskjellige måter å nytte nedskrivningsbidraget på, må det åpenbart være skattyteren selv som velger. Jernverket kan ikke bebreide ligningsmyndighetene at de ikke har tenkt på dette. Det var Jernverket som som i tilfelle hadde interesse av det, og det hadde også de beste forutsetninger for å tenke ut en slik mulighet.

Den omstendighet at Jernverket etterat ligningen var avsluttet fant ut at en annen måte å beregne avskrivningene på ville ført til et gunstigere resultat, kan ikke gi adgang til å få omstøtt ligningen når det ikke er noe å bebreide ligningsmyndighetene.

Under prosedyren for Høyesterett er det også anført at Jernverket må antas å ha hatt anledning til å føre til fradrag i inntekten avskrivning av den fulle kostpris, så lenge den samlede avskrivning ikke oversteg anleggets kostpris med fradrag av nedskrivningsbidraget. Hvorvidt dette skulle kunne være mulig er det heller ikke nødvendig å ta standpunkt til, da heller ikke dette er gjort gjeldende mens selvangivelsen for 1955 var under behandling. Det ble første gang antydet i et brev av 4. desember 1956 fra Jernverkets advokat til Riksskattestyret, og det er ikke gjort til påstand under prosessen. Selvangivelsen for 1956 ble ikke bygget på dette syn, og heller ikke avskrivningsplanene for 1957.

At resultatet av ligningen skulle vise at ligningsmyndighetenes skjønn er blitt vilkårlig, finner jeg heller ikke godtgjort. Det er ikke bestridt at avskrivningssatsen 2,2 prosent er lav, og at den ligger under det som Riksskattestyrets retningslinjer ville gitt adgang til å godta. Men disse retningslinjer er bare veiledende. Det er enighet om at de ikke gir særlig god støtte ved beregningen av avskrivningene for et så særpreget anlegg som Jernverket. Det er også på det rene at den avskrivning som ligningsmessig skal godtas, skal være den reelt riktige. At det ikke er tilfelle her, er som nevnt ikke påvist.

Den avskrivningssats som er godkjent, er som sagt 2,2 prosent, mens den ville blitt 3,3 prosent hvis avskrivningsbeløpet skulle blitt beholdt uforandret etterat nedskrivningsbidraget var trukket fra avskrivningsgrunnlaget. Avskrivningssatsen

Side:1453

for 1956 var 3,59 prosent og for 1957 3,567 prosent med samme fordeling av nedskrivningsbidraget. Med den nedskrivningsmåte som Jernverket har forlangt, og Riksskattestyret har godtatt for 1957, blir den 3,955 prosent.

En rekke avskrivninger var de samme, eller nesten de samme før 1955, og senere i 1956 og 1957. Den ene avskrivningspost som var ny i 1955, og som for det år avviker fullstendig i størrelse fra de 2 følgende år, er de maskinelle anlegg. I 1955 var den beregnede avskrivning her på ca. kr. 4 mill., i 1956 vel kr. 8 mill. og i 1957 vel kr. 10 mill. Denne post bevirker derfor den vesentlige forskjell i avskrivningssats for 1955 og for 1956 og 1957. Den måtte forhøyes særdeles sterkt hvis man skulle komme til at avskrivningsbeløpet skulle kunne opprettholdes uforandret selv om nedskrivningsbidraget ble trukket fra avskrivningsgrunnlaget. Det er ikke på noen måte påvist at det ville være berettiget. Når beløpet dette år er langt under hva det er de 2 følgende år, er det forklart ved at Jernverket bare var delvis i drift en del av året 1955, slik at det er korrekt at avskrivningen da måtte bli vesentlig mindre.

Da jeg etter dette ikke kan finne at det er godtgjort noen feil ved ligningen, må den opprettholdes.

Uten at jeg tar standpunkt til herredsrettens bemerkninger om rimeligheten av skattleggingen av Jernverket, kan jeg være enig med den i at saksomkostninger for herredsrett oppheves. For lagmannsrett og Høyesterett finner jeg at Jernverket etter resultatet må svare motparten saksomkostninger.

Jeg stemmer for denne

dom:

Herredsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett betaler A/S Norsk Jernverk til Mo kommune 12 000 - tolvtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Bendiksby: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Nygaard, Rode og Gaarder: Likeså.

Av herredsrettens dom (sorenskriver Albert Mørkved):

- - -

Etter en anleggsperiode på flere år kom Jernverket på Mo i Rana i drift i 1955. Selskapets regnskap for 1955 var oppgjort med balanse, så vel for vinnings- og tapskonto som for status, når avskrivningene - bortsett fra det nedenfor nærmere omhandlede «nedskrivningsbidrag» - var postert til utgift med kr. 6.463.432.-. Den del av status som har interesse i saken er oppstillet slik:

Side:1454

Fabrikkanlegg m.v. kr. 438.308.238,13

Nedskrivningsbidrag kr. 145.000.000,-

Herav anv. til skatter » 484.141,74

» 144.515.858,26

kr. 293.792.379,87

v avskrevet i 1955 » 6.463.432,34

kr. 287.328.947,53

Som det herav vil sees ble de av selskapets aktiva som det her kommer an på, og som altså er bokført med kr. 438.308.238,13, nedskrevet med vel 144.5 millioner. Staten, som eier alle aksjer i selskapet på noen få nær, hadde nemlig foruten aksjekapitalen 140 millioner, tillike over statsbudsjettet bevilget «nedskrivningsbidrag» med i alt 145 millioner. Den fradragspost på ca. 485.000,- som er oppført er uomtvistet i denne sak. Det vil videre sees at den ordinære avskrivningspost er kr. 6.463.432,34 som utgjør 2,2 % av det nedskrevne beløp kr. 293.792.379,87.

I sin selvangivelse anførte selskapet imidlertid avskrivningene slik:

2,2 % av kr. 438.308.238,13 = kr. 9.642.781,-

2,2 % av kr. 293.792.379,87 = » 6.463.432,-

kr. 3.179.349,-

som altså ble forlangt fradradd inntekten som ytterligere avskrivning.

Dersom dette ble godkjent av ligningsmyndighetene, fremkom et ligningsmessig underskudd og ingen inntektsskatt. Ble derimot «den ytterligere avskrivning» strøket, fremkom en antatt inntekt kr. 2.778.466,- og dermed et ganske betraktelig beløp som skatt på inntekten. Det bemerkes her at Aksjeselskapet Norsk Jernverk ved bestemmelser i landsskattel. §26d., §27, 4, §36, 4 og §45, 4 er undergitt særskilte skatteregler som bl.a. går ut på, at det ikke hjemles selskapet mer enn delvis fradrag av gjeldsrenter, hvilket har vesentlig betydning for størrelsen av det beløp som utlignes som inntektsskatt hos selskapet.

Ligningsmyndighetene i Mo i Rana nektet å godkjenne til fradrag i inntekten «den ytterligere avskrivning», og om dette er det nærværende sak dreier seg.

Selskapet klaget, og saken ble behandlet av ligningsnemnd og overligningsnemnd. Ligningsmyndighetene fastholdt imidlertid sitt standpunkt.

Under saken har saksøkeren frafalt den prinsipale påstand, altså påstanden om at selskapet har rett til å avskrive over det totale investeringsbeløp kr. 438.308.238,13. Det vesentlige er nemlig ikke, sier selskapet, hvilket beløp det avskrives over eller med hvilken prosent beregningen skjer - det vesentlige er selve det beløp som avskrives og fradras inntekten, her kr. 9.642.781,-. Dette er en avskrivning som ligger innenfor de grenser som er trukket opp i Riksskattestyrets avskrivningsregler, og dermed har selskapet krav på å få dette fradradd, selv om avskrivningen skjer over beløpet kr. 293.792.379,87, men med en høyere prosent enn 2,2. Og når ligningsmyndighetene har nektet dette, må ligningen underkjennes.

Og selv om retten skulle være uenig heri, fortsetter saksøkeren, må ligningen underkjennes eller oppheves fordi det fra ligningsmyndighetenes side ikke er utøvet slikt skjønn som omhandlet i byskattel. §76

Side:1455

(landsskattel. §83). I den sammenheng hevder saksøkeren at ligningsmyndighetene heller ikke har innhentet de opplysninger som var nødvendige for å avgi et holdbart skjønn. Disse betraktninger fører til den prinsipale påstand saksøkeren har nedlagt.

Subsidiært anfører saksøkeren: Da regnskapet for 1955 skulle settes opp, og det skulle tas standpunkt til med hvilket beløp avskrivning kunne kreves, antok selskapet at det kunne kreves avskrivning over det totale investeringsbeløp. Når selskapet nå kan eller må medgi at dette kanskje ikke er holdbart, slik at avskrivning bare kan kreves over det nedskrevne beløp (det som fremkommer etterat nedskrivningsbidraget er trukket fra), har selskapet handlet i en misforståelse. De foretatte avskrivninger ville regnskapsmessig ha vært foretatt på en annen måte, dersom ligningsmyndighetenes forståelse hadde vært lagt til grunn for 1955-års regnskap. Det foreligger med andre ord en rettsvillfarelse fra selskapets side, og denne fører til at selskapet må ha adgang til å bringe sitt regnskap i samsvar med de rettsregler som var og er gjeldende for tilfellet. Det vises til høyesterettsdom i Rt-1931-195. Disse betraktninger munner ut i den subsidiære påstand saksøkeren har nedlagt. - - -

Mo kommune som har nedlagt påstand på frifinnelse og saksomkostninger, har påstått at den avskrivning saksøkeren krever ikke er gjennomført i regnskapene slik som byskattel. §40 (landsskattel. §50), begges siste ledd, stiller som betingelse. Også ellers har kommunen imøtegått saksøkerens anførsler, noe som retten kommer nærmere tilbake til nedenfor. Overfor den subsidiære betraktning fra saksøkerens side har kommunen bl.a. anført at selv om det måtte forholde seg så at selskapet har svevet i en rettsvillfarelse, er dette selskapets egen risiko.

Innledningsvis bemerker retten:

Ved at selskapet har frafalt den begrunnelse for sitt krav som det til å begynne med anførte som den prinsipale, er selskapet kommet i samsvar med den oppfatning som Finansdepartementet har gitt uttrykk for, jfr. dets skrivelse av 2. juni 1956: «Departementet antar at avskrivninger bare kan foretas av anleggsutgiftene redusert med de bevilgede nedskrivningsbidrag.» Og dette har departementet senere fastholdt i en skrivelse av 9. april 1957. Den begrunnelse som selskapet anførte som den subsidiære, mens saken ble behandlet av ligningsmyndighetene og under den vesentligste tid av saksforberedelsen, er den som under hovedforhandlingen er fremført som den prinsipale.

Denne begrunnelse er i selskapets klage til ligningsmyndighetene av 25. juli 1956 kommet til uttrykk slik:

«Subsidiært vil vi gjøre gjeldende at ligningskontoret har tatt feil når det har nektet å ta til følge en avskrivning stor kr. 9 642 781, idet dette beløp ligger under de avskrivninger som Jernverket er berettiget til etter de veiledende retningslinjer som er uttarbeidet av Riksskattestyret. Den foretatte avskrivning må også på dette grunnlag bli å godkjenne og selvangivelsen legges til grunn for ligningen.»

I begrunnelsen for den kjennelse hvorved ligningsnemnda besluttet ikke å ta klagen til følge, heter det:

«Med hensyn til hva selskapet subsidiært har gjort gjeldende om at den foretatte avskrivning også må godkjennes på det grunnlag at den ligger under hva der ville være adgang til å avskrive etter Riksskattestyrets

Side:1456

veiledende avskrivningsregler, bemerkes at dette forhold må antas betydningsløst for avgjørelsen av klagen, idet spørsmålet først og fremst gjelder hvilket grunnlag avskrivningen skal beregnes av. Det avskrivningsbeløp det gjelder antas heller ikke å kunne betraktes som gjennomført i regnskapet. For øvrig bemerkes at den avskrivningssats selskapet har benyttet (2,2 %) må antas å være fremkommet etter nærmere forretningsmessige vurderinger, og det må da være uten betydning at det eventuelt kunne være adgang til å foreta en høyere avskrivning.»

Saken ble innbrakt for overligningsnemnda ved en kort skrivelse fra høyesterettsadvokat Chr. Fr. Scheel av 24. september 1956. Den 27. september 1956 ga advokat Scheel en utførlig utredning til saksøkeren, og denne ble oversendt ligningsmyndighetene. Men i denne utredning kommer advokat Scheel ikke inn på det daværende subsidiære spørsmål. Likevel opptok overligningsnemnda til behandling det daværende subsidiære spørsmål, formentlig fordi det var reist i selskapets klage til ligningsnemnda og behandlet av denne (jfr. sitatene ovenfor). Og i begrunnelsen for overligningsnemndas kjennelse heter det:

«Subsidiært har selskapet gjort gjeldende at avskrivningen også må godkjennes på det grunnlag at de avskrivningsfradrag som er krevd ligger under hva der ville være adgang til å skrive av etter Riksskattestyrets veiledende avskrivningsregler. Spørsmålet er imidlertid først og fremst hvilket grunnlag avskrivningene skal beregnes av og hvor mange år anleggene antas å kunne brukes innen de er utslitt eller må kasseres som utidsmessig e.l. Når A/S Norsk Jernverk har beregnet seg frem til en bestemt avskrivningsprosent, må man gå ut fra at det er de samme forutsetninger som er lagt til grunn når det gjelder fastsettingen av den avskrivningsprosent som skal gjelde ved ligningen. Man antar derfor at det ikke vil være anledning til å anvende større avskrivningsprosent enn den selskapet opererer med. Og under enhver omstendighet kan avskrivninger som påpekt foran, ikke godkjennes til fradrag i inntekten med større beløp enn de er gjennomført i regnskapet med.»

Retten bemerker:

1. Det byskattelovens §76, avsnitt nr. 4 bestemmer er at ligningsmyndighetene fastsetter sluttresultatet, den antatte inntekt, etter beste skjønn og overbevisning. Og herunder kan nemnda «nedsette og utelate fradragsposter». Dette siste gjelder også avskrivningsposter. Også disse er prinsipielt undergitt nemndas vurdering.

Men loven har trukket opp grenser, så vel for hva skattyteren lovhjemlet kan kreve som for hva nemnda kan bestemme. Etter bylovens §38c har skattyteren på den ene side rett til avskrivning, på den annen side bare i den utstrekning forringelsen ikke er tatt i betraktning etter paragrafens punkter a og b. For regnskapspliktige gjelder etter lovens §40, siste ledd den betingelse at avskrivningen må være gjennomført i regnskapene. Og etter byskattelovens §40 (slik som den lød før endringen av 4. juli 1958) måtte avskrivningene ikke overstige «det tilbørlige mål». Hva dette innebærer er nærmere utformet gjennom Riksskattestyrets avskrivningsregler. Men disse er bare veiledende. Ligningsmyndighetene kan ta i betraktning de konkrete omstendigheter i hvert enkelt tilfelle. De forklarende anmerkninger som reglene inneholder gir også eksempel på det, idet de for det tilfelle at et driftsmiddel bare har vært i bruk

Side:1457

en del av et år, bestemmer at det da må gis avskrivning svarende til driftstiden, idet det tilføyes at det da kanskje vil være praktisk å avrunde tiden til hele måneder.

Retten kan ikke finne - og det er vei heller ikke egentlig påstått fra saksøkerens side - at ligningsmyndighetene i det foreliggende tilfelle ha gått utenfor de grenser som således er trukket opp for deres vurdering. Det er således ikke bevist at den avskrivning ligningsmyndighetene har godkjent (kr. 6 463 432) ligger under den laveste grense Riksskattestyret har angitt. Og selv om så var, kunne dette ikke ubetinget medføre at ligningen var ulovskikket, idet ligningsmyndighetene hadde adgang til å ta hensyn til den ganske vesentlige omstendighet at bedriften her hadde vært i virksomhet bare en del av året.

2. Det neste spørsmål blir om ligningsmyndighetene har forsømt å innhente opplysninger.

Herom bemerkes at før ligningsmyndighetene foretok sin ansettelse ble det fort atskillig korrespondanse mellom partene. Retten viser således til brevene fra annen halvdel av april 1956. Saken ble forelagt skatteinspektøren, som sendte den til Riksskattestyret, som igjen forela den for Finansdepartementet. Og før overligningsnemnda traff sin avgjørelse ble den også forelagt Industridepartementet.

Ved avgjørelsen av spørsmålet må det også erindres at en skattyter har en viss oppfordring til uanmodet å meddele opplysninger som han mener har betydning for det standpunkt han inntar. Og skulle det forholde seg slik at det i dette tilfelle ikke er fremkommet tilstrekkelige opplysninger, kan forklaringen til dels være den at det som i nærværende søksmål er hovedspørsmålet, den gang bare var en subsidiær betraktning, slik at opplysninger av den grunn ikke er gitt i den utstrekning som ellers hadde skjedd. Men dette er noe som ligningsmyndighetene ikke kan lastes for.

For øvrig kan det være et spørsmål om selskapet den gang hadde kunnet tilveiebringe opplysninger av vesentlig betydning i større utstrekning enn skjedd. Det som det for så vidt kunne bli tale om var en avskrivningsplan. Men dette er et overordentlig omfattende arbeid, som Jernverket ikke har hatt anledning til å utføre før i 1958. Selvsagt er det ikke å bebreide Jernverket at det ikke har fått avskrivningsplanen ferdig tidligere, men på den annen side kan det vanskelig rettes noen kritikk mot ligningsmyndighetene for unnlatelse av å innhente opplysninger.

Hva den omstendighet angår at bedriften hadde vært i gang bare en del av året, har man nå nærmere opplysninger i St.meld. 25/1956. Her heter det side 11:

«Produksjonen ved Jerverket kom i gang 19. april 1955. idet den ene elektro-ovn da ble satt i produksjon ved anvendelse av skrapjern. Igangsettelsen av produksjonen for øvrig markeres av følgende tidspunkter. Den 22. april ble den første stålblokk valset i blokkvalseverket og samme dag ble strømmen satt på råjernovn nr. 1 for forvarming og baking av elektrodene. Den 2. mai foregikk den første sintring og samme dag ble også grovvalseverket satt i gang. Den 16. mai fulgte tapping av råjernovn nr. 1. Den ene bessemerkonvertor ble satt i gang den 9. juni. og den 19. juli ble råjernovn nr. 2 satt under spenning. Den første tapping

Side:1458

fra denne ovn fant sted 2. august. Fra 15. august ble blokk- og grovvalseverket drevet på to skift. Finvalseverket ble satt under prøvedrift i november 1955. Gassfordelingsanlegget er blitt satt i gang suksessivt etter hvert som man oppnådde full kontroll over produksjonen og gassen anvendes nå både i stålverk og i valseverkene.»

Skulle ligningen underkjennes fordi ligningsmyndighetene hadde forsømt å innhente opplysninger om dette punkt, måtte det være fordi det ansåes bevist at ligningsmyndighetene hadde lagt til grunn et for skattyteren ugunstigere saksforhold enn det virkelige. Ligningsmyndighetene måtte med andre ord ha regnet med at Jernverket kom opp i stor eller full produksjon senere enn så virkelig skjedde og altså ha regnet med en kortere driftstid enn den faktiske. Men for at så er tilfelle foreligger det intet som helst bevis.

3. Det neste spørsmål blir dette: Har ligningsmyndighetene tatt standpunkt til det spørsmål - det skjønnstema - de pliktet?

Saksøkeren har anført at ligningsmyndighetene pliktet å ta standpunkt til selve avskrivningsbeløpet kr. 9 642 781. Retten bemerker at dette er å se saken for snevert. Tok ligningsmyndighetene bare hensyn til selve tallet, beløpet, kunne avgjørelsen lett bli tilfeldig og vilkårlig. Ligningsmyndighetene hadde - nettopp når det var et forsvarlig skjønn på saklig grunnlag de skulle avgi - å ta hensyn til levetiden for de driftsmidler det var krevet avskrivning på. Det er dette hovedpunkt i den skjønnsmessige vurdering som finner sitt uttrykk i avskrivningsprosenten. Og det er dette som er det sentrale i ligningsmyndighetenes overveielser, noe som fremgår av de skriftlige begrunnelser for ligningsmyndighetenes avgjørelser og særlig av følgende uttalelse i overligningsnemndas kjennelse: «Spørsmålet gjelder imidlertid først og fremst hvilket grunnlag avskrivningene skal beregnes av og hvor mange år anleggene antas å kunne brukes innen de er utslitt eller må kasseres som utidsmessige e.l.» Her har ligningsmyndighetene gitt klart uttrykk for at de har tatt i betraktning begge hovedpunkter i enhver skjønnsmessig ansettelse av en avskrivningspost, nemlig ved siden av levetiden, anskaffelsessummen.

Og når disse overveielser førte frem til en avskrivningsprosent på 2,2 synes det vanskelig å kunne rette noen bebreidelse mot ligningsmyndighetene, idet denne sats var anvendt i skattyterens regnskaper, og således var oppgitt dem av landets presumptivt mest sakkyndige for så vidt driftsmidler av denne art angikk, nemlig skattyteren selv.

4. Retten kommer deretter over til spørsmålet om det foreligger feil eller mangler ved det av ligningsmyndighetene avgitte skjønn, slik at ligningen blir å oppheve eller underkjenne av den grunn.

Spørsmålet er i det vesentlige besvart ved det som er anført foran. Når ligningsmyndighetene har truffet den avgjørelse at en avskrivning stor kr. 6 463 432 er tilstrekkelig for året 1955, og at den ytterligere avskrivning selskapet hadde krevet ikke blir å godkjenne, beror dette på en vurdering. Det finnes ikke bevist at det til grunn for denne vurdering ligger feilaktige rettslige forutsetninger. Det finnes heller ikke bevist at ligningsmyndighetene har lagt til grunn et uriktig saksforhold, slik at vurderingen hviler på uriktige faktiske forutsetninger. Og allerede den omstendighet at den avskrivning som ble innrømmet nettopp er den som er innført på skattyterens vinnings- og tapskonto og i hans status for

Side:1459

det året, motsier avgjørende at det skjønn som er utøvet av ligningsmyndighetene er urimelig eller vilkårlig.

Til det anførte kommer at bestemmelsen i byskattel. §40, siste ledd ikke kan sees å være etterkommet. Det er enighet om at beløpet kr. 3 179 349 ikke finnes på taps- og vinningskonto. Det er videre enighet om at det ikke finnes som en særskilt post i status. Og å anse det for en del av beløpet kr. 144 515 858,26 finnes det ikke grunnlag for, idet det av selve oppstillingen i status fremgår hvordan dette sistnevnte beløp er fremkommet.

Saksøkeren har nevnt at det er avskrevet ca. 144.5 millioner og at beløpet på ca. 3.1 million kan ansees som en del herav. Til dette er imidlertid å si at selv om man ansa det påståtte avskrivningsbeløp som en del av beløpet på ca. 144.5 mill., er det i regnskapet bare skjedd fradrag i formuen, mens det i saken påståes fradrag i inntekten. Og det som loven krever er at avskrivningene «virkelig er gjennomført» i regnskapene. Selv om man går inn på at «den ytterligere avskrivning» er en del av beløpet på ca. 144.5 mill., kan dette under ingen omstendighet skje med den virkning at selskapet kan forlange det fradradd i inntekten.

Retten kommer så til den subsidiære innsigelse saksøkeren har fremsatt under saken. Den går ut på at da saksøkeren stillet opp sitt regnskap for inntektsåret 1955, trodde selskapet at det hadde rett til å skrive av over det totale investeringsbeløp ca. 438 mill., mens det nå blir å legge til grunn at avskrivning bare kan skje over det restbeløp på ca. 293 millioner som fremkommer etterat nedskrivningsbidraget er trukket fra. Saksøkeren har her handlet i en rettsvillfarelse, som må berettige til omgjøring av regnskapet.

Retten bemerker først at det er vanskelig å forstå at en slik villfarelse har foreligget. Hadde den vært til stede måtte det ha funnet sitt regnskapsmessige uttrykk deri at skattyteren virkelig skrev av over det totale investeringsbeløp, hvorved ville fremkomme en avskrivning på kr. 9 642 781. Men det er så langt fra at avskrivningen i regnskapene er foretatt slik, at den tvert imot er foretatt over beløpet kr. 293 792 379,87. Det er etter dette ikke helt klart hva den påståtte villfarelse kan ha bestått i.

Når det trekkes slutninger fra den i Rt-1931-195 refererte dom bemerkes, at den gjaldt følgende tilfelle: Tapet ved salg av skip var skjedd i 1923. Noe ble avskrevet dette inntektsår. En del av resttapet søktes avskrevet i regnskapet for inntektsåret 1924, og selvangivelse på det grunnlag ble inngitt i 1925. Mot fremgangsmåten protesterte ligningsmyndighetene. Skattyteren tok protesten til følge og omgjorde sitt regnskap pr. 31. desember 1925, og tok prosessen etterpå.

I det foreliggende tilfelle er saksforholdet et annet: Skattyteren har ikke foretatt omgjørelsen av regnskapene. Han har valgt den vei å nedlegge påstand i saken om at han har rett til å omgjøre sitt regnskap, og - så vidt skjønnes - med bindende virkning for ligningsmyndighetene. Dette kan det vanskelig gis dom for, idet man ikke nå vet hvordan omgjøringen vil skje eller hva regnskapet vil utvise på de forskjellige konti etterat omgjøringen er foretatt. Man kan ikke på forhånd vite om omgjøringen vil tilfredsstille kravet i byskattel. §40 5.1. om at avskrivningen «virkelig er gjennomført». For å kunne danne seg en begrunnet mening om dette, måtte man først og fremst se det omgjorte regnskap.

Side:1460

Men hertil kommer en annen forskjell fra den påberopte dom: Mens skattyteren i tilfellet fra 1931 omgjorde regnskapet så snart dertil var anledning, har skattyteren her holdt seg passiv i flere år. Allerede i brevet av 2. juni 1956 hadde Finansdepartementet gitt uttrykk for den rettsoppfatning at avskrivning bare kunne skje over det restbeløp som fremkom etterat nedskrivningsbidraget var trukket fra. A/S Norsk Jernverk hadde på det tidspunkt ikke innsendt klage til ligningsmyndighetene, ja forslaget til ansettelse fra ligningskontoret er først sendt den 15. juni 1956.

Men krav på adgang til å forandre sine regnskaper med virkning for ligningsmyndighetene fremkom ikke fra selskapets side før henved 2 år senere, nemlig ved prosesskrift av 18. juni 1958. Et krav om omgjørelse av regnskapene, som muligens vil ha følger for de senere regnskapsår, 1956 og 1957, og dermed for uangrepne ligninger, synes ikke med rimelighet å kunne fremsettes etter så lang tids passivitet. Til dette kommer at selv etterat Finansdepartementets uttalelse av 2. juni 1956 forelå har skattyteren fastholdt sin oppfatning, inngitt klage til ligningsmyndighetene og reist søksmål på grunnlag av den. Det rimelige må under disse omstendigheter være at skattyteren selv bærer risikoen for sin lovforståelse. Erkjennes det senere at denne ikke er holdbar synes det ikke følgeriktig å skyve følgene derav over på kommunen. Også i så måte er det forskjell på det tilfelle som foreligger her og det som forelå i Rt-1931-195. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne E. Wessel Holst og Hans M. Michelsen og sorenskriver Håvard Nesheim):

- - -

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten.

Selv om hensikten med omhandlede nedskrivningsbidrag neppe kan få avgjørende betydning for den skatterettslige bedømmelse av de spørsmål man står overfor, finner lagmannsretten det naturlig, ikke minst fordi spørsmålet har vært berørt av begge parter, å peke på enkelte forhold i denne forbindelse, for å forklare Jernverkets handlemåte.

Det fremgår av innstillingen fra Statens jernverkskommisjon, avgitt april 1946 7-50, og av Industridepartementets brev til Finansdepartementet av 11. oktober 1956, at man måtte regne med at Jernverket under ugunstige forhold ikke ville makte å forrente den kapital som måtte investeres, og at hensikten med «nedskrivningsbidraget» var å sette verket i stand til å forrente lånekapitalen og på lengre sikt i rimelig utstrekning å kunne gi utbytte på aksjekapitalen. Den skattemessige side av saken har ifølge Industridepartementet overhodet ikke vært drøftet i forbindelse med bevilgningene.

Videre fremgår det at jernverkskommisjonen for sitt vedkommende, i forbindelse med den rentabilitetsberegning som er inntatt side 48, har forutsatt at bedriftens amortisering skulle skje på basis av den ved hjelp av nedskrivningsbidragene nedskrevne anleggskapital. Derav kan imidlertid ikke utledes noen forutsetning med hensyn til den ligningsmessige avskrivning på det nevnte grunnlag.

Norsk Jernverk er imidlertid forutsatt organisert som et aksjeselskap undergitt aksjelovens bestemmelser, således med hensyn til plikten til opplegg

Side:1461

av reservefond, og bestemmelsen om at det under ingen omstendighet må utdeles utbytte i større utstrekning enn selskapets nettoformue ifølge balansen for siste regnskapsår overstiger summen av aksjekapital og reservefond, nåværende aksjelovs §106.

Slik som bidragene er stillet til Jernverkets rådighet og bokført, synes disse beløp å ha fremtrådt som en del av selskapets egenkapital, ved siden av aksjekapitalen. Etter sin spesielle bestemmelse synes denne post bare å høre hjemme i selskapets status som en nødvendig motpost til den del av anleggskapitalen som forutsattes ekstraordinært nedskrevet. De bevligede beløp var, bortsettfra et beløp som var brukt til betaling av skatter i anleggstiden, forbrukt til investering i anlegget. Nedskrivningsbidragene utgjorde således ikke ved avslutningen av regnskapet 31. desember 1955 noen virkelig selvstendig aktivapost, men inngikk i de samlede anleggsutgifter og dermed som en del av selskapets realkapital.

Det har åpenbart vært forutsetningen at omhandlede bidrag skulle sette Jernverket i stand til snarest mulig å komme på et mer rentabelt nivå. Dette ligger allerede i betegnelsen «engangsutgift», selv om dette statstilskudd av finansielle grunner har måttet fordeles over flere budsjetterminer. «Engangsutgift» innebærer, som det fremgår av kommisjonens innstilling, en dobbelt forutsetning. For det første, at bidragene skulle bevilges av statsmidler som en «engangsutgift» i motsetning til alternativet årlige subsidier. For det annet, at Jernverket allerede ved starten gjennom bidraget skulle settes i stand til med en gang å nedskrive en til bidraget svarende del av de ekstraordinært høye anleggsomkostninger, og derved uten nedskrivning av aksjekapitalen bringes i en mer rentabel stilling, idet den således nedskrevne anleggskapital forutsattes undergitt vanlig amortisering overensstemmende med aksjeloven og skattelovgivningen, altså på forretningsmessig forsvarlig vis.

Det må etter lagmannsrettens oppfatning tillegges betydning, at dette skal være et engangs bidrag til å gjøre Jernverket mer rentabelt. Bedriften har således intet grunnlag for å regne med en tilsvarende støtte når fornyelser av anlegget blir aktuelle. Man står overfor en helt særegen form for finansiering av et norsk aksjeselskap, og i realiteten overfor et allerede ved bedriftens start konstatert tap av betydelig omfang. Kravene til ordentlig forretningsførsel er ikke tilfredsstillet alene ved en statusmessig tilveiebrakt balanse mellom tap og nedskrivningsbidrag. Den økonomiske realitet som selskapet plikter å ta hensyn til etter aksjeloven, er at de forskjellige avskrivningsobjekter som anlegget består av, må gjenanskaffes uten statsbidrag når deres økonomiske levetid er ute, og da ved hjelp av de reserver som selskapet gjennom avskrivninger skal settes i stand til å legge opp. God forretningsskikk krever da at selskapet, så langt skatteloven tillater, innretter sine avskrivninger slik at det blir i stand til fornyelser av anleggsobjektene uten tilskudd når deres tid er ute.

Man kommer etter lagmannsrettens mening ikke bort fra denne realitet fordi om man, med støtte i ligningspraksis og nå i positiv lov - lov av 6. juli 1957, tillegg til byskl. §38, se post c. punktene 5 og 7 - finner å måtte legge til grunn for avskrivningsberegningene et lavere beløp enn den faktiske anskaffelsesutgift. Avskrivningsobjektenes fysisk-økonomiske levetid og den kjensgjerning at de må fornyes uten offentlig tilskudd til

Side:1462

full pris er realiteter som skattyteren plikter å ta hensyn til ved sine avskrivninger, så langt det etter skattelovgivningen er anledning til det.

Avskrivningenes størrelse er, som påpekt av herredsretten, undergitt ligningsmyndighetenes skjønnsmessige bedømmelse. Slik som saken foreligger for lagmannsretten, har man heller ikke foranledning til å drøfte de rettsspørsmål som vil få betydning under en ny ligningsbehandling - således om de nye bestemmelser i byskattelovens §38, post c nr. 5 og 7, for så vidt de overhodet kommer til anvendelse i dette tilfelle, kan medføre noen begrensning ikke bare av det samlede avskrivningsbeløp, men også av avskrivningssatsene. Det er lovligheten av den foreliggende lignings- og klagebehandling som foreligger til avgjørelse, og ikke spørsmålet om berettigelsen av de avskrivninger som Jernverket mener å ha krav på. Følgelig ligger det også utenfor saken å drøfte om Jernverket, som antatt i Finansdepartementets brev av 10. januar 1959, selv må kunne bestemme hvilke driftsmidler de mottatte nedskrivningsbidrag skal avregnes i.

Det som er anført foran tar sikte på å belyse hva Jernverket har hatt for øye med sin prinsipale og særlig sin subsidiære beregningsmåte. Dette har etter lagmannsrettens mening vesentlig betydning for spørsmålet om ligningsmyndighetene var berettiget til å betrakte den «avskrivningssats» som var resultatet av Jernverkets prinsipale beregning som en regulær, teknisk-økonomisk fundert vurdering av avskrivningsobjektenes levetid, som må legges til grunn uten hensyn til endringer i avskrivningsgrunnlaget (kostprisen).

Det kommer her i betraktning at Jernverket har måttet foreta sitt skjønn under ekstraordinært vanskelige omstendigheter, hvilket også har hatt betydning for den ligningsmessige behandling av avskrivningsspørsmålet. Som påpekt av Jernverket hadde man det første driftsår ikke tilstrekkelige regnskapsmessige data og heller ikke det detaljerte tekniske grunlag som en ordnet avskrivningsplan må bygge på. Man ble derfor henvist til et rent «preliminært» skjønn, som Jernverket kaller det, hvorunder man søkte å tilveiebringe en forsvarlig gjennomsnittlig avskrivningsprosent under særlig hensyntagen til avskrivningsobjektenes art og Riksskattestyrets veiledende regler, som man mente å ligge i underkant av. En spesiell vanskelighet var at det ofte ikke var foretatt fordeling på de enkelte anleggsobjekter - av utgiftsposter som omfattet en rekke anskaffelser undergitt forskjellig avskrivning. Det er ikke fremkommet noe som gir grunn til å tvile på - og er heller ikke bestridt - at dette «preliminære skjønn» er utøvet så godt som omstendighetene tillot og for så vidt er et forsvarlig skjønn. Men etter det som foreligger opplyst for lagmannsretten synes det helt på det rene, at den avskrivning som har vært gjenstand for ligningsmyndighetenes prøvelse avviker vesentlig fra regulære avskrivninger basert på en ordnet, teknisk detaljert avskrivningsplan, idet bedriftens avskrivninger bare ble fremlagt for ligningsvesenet som en samlet gjennomsnittlig avskrivning på det hele anlegg under ett. Det må etter bevisførselen også ansees på det rene at ligningsmyndighetene var oppmerksomme på disse forhold, og at man således ikke kunne like stille Jernverkets beregninger med en ordnet avskrivningsplan.

Det må under disse omstendigheter bli lite treffende å henvise til, at en avskrivningsprosent på 2,2 var den «sats» som var lagt til grunn av skattyteren selv, som var den sakkyndige når det gjelder driftsmidler av

Side:1463

denne art. Etter lagmannsrettens mening måtte ligningsmyndighetene være helt på det rene med, at man her sto overfor et skjønnsresultat tilveiebrakt under vanskelige forhold og av ekstraordinær beskaffenhet, i form av en samlet avskrivning på 2,2 prosent av de samlede anleggsomkostninger. At avskrivningene var fordelt på en «ordinær» og en «ekstraordinær» post har i denne sammenheng ingen betydning. Det var klart at skattyteren mente seg berettiget til - uansett avskrivningsgrunnlaget - å foreta en samlet avskrivning på kr. 9 642 781 og anså dette fullt forenelig med - ja i underkant av - Riksskattestyrets veiledende avskrivningssatser.

Under hensyn til hva der gjelder ved en regulær avskrivningsberegning basert på en ordnet plan, må lagmannsretten etter dette se Jernverkets beregning slik, at den omtalte sats 2,2 % ikke er basis for de foretatte beregninger og ikke fundert på tekniske detaljberegninger over de forskjellige avskrivningsobjekters levetid, men tvert imot fremkommer som et produkt av beregninger som har måttet foretas på en mer ufullkommen måte. Ligningsmyndighetene var derfor etter lagmannsrettens mening ikke berettiget til å tillegge denne gjennomsnittlige sats betydningen av en teknisk fundert konstant faktor, og enn mindre til å tillegge skattyterens skjønn i dette spesielle punkt en så ekstraordinær betydning at det fritok ligningsmyndighetene fra å øve et selvstendig skjønn, når man først anså seg berettiget til å fravike selve det skjønnsresultat som skattyteren var kommet til. Denne fremgangsmåte antas ikke å tilfredsstille lovens krav til undersøkelse og selvstendig vurdering fra ligningsmyndighetenes side når de fraviker skattyterens skjønn, jfr. byskl. §76. Dette gjelder så vel den regulære ligningsbehandling som klagebehandlingen.

Allerede de uttalelser av ligningsmyndighetene som er gjengitt i utdraget, og da særlig i forbindelse med klagebehandlingen, viser etter lagmannsrettens mening tydelig at det ikke har vært gjort noe forsøk på å øve et selvstendig skjønn eller på å undersøke nærmere det grunnlag som skattyteren hadde bygget sitt skjønn på. En vesentlig årsak er nok, som også fremholdt av begge parter, at man ensidig rettet oppmerksomheten mot de prinsipale spørsmål, avskrivningsgrunnlaget og regnskapsføringen. Gjennom ligningssjefens forklaring for lagmannsretten er det brakt helt på det rene at det har vært forholdt som her nevnt og ikke foretatt noen undersøkelser eller overhodet øvet noe skjønn. Lagmannsretten finner det etter dette unødvendig å gå nærmere inn på denne side av saken. Dog finner man å burde bemerke at ligningsmyndighetene, selv om de var klare over at anleggene som påpekt av herredsretten ikke hadde vært i drift hele året 1955, men var satt i gang suksessivt, heller ikke har øvet noe skjønn over betydningen av dette og overhodet ikke har drøftet eller undersøkt forholdet, som således har vært uten betydning for den trufne avgjørelse. Etter de - for øvrig sparsomme - opplysninger som er fremkommet for lagmannsretten, er det dessuten på ingen måte gitt, at avskrivningssatsene for den slitasje og øvrige forringelse som kan være gjenstand for avskrivning blir å redusere proporsjonalt med den kortere tid anleggene har vært i produktiv drift i startåret. Disse forhold må i tilfelle undersøkes og vurderes av ligningsmyndighetene ved ny ligningsbehandling.

Side:1464

Når det gjelder saksbehandlingen vil lagmannsretten til slutt peke på Riksskattestyrets brev av 24. desember 1956 til Mo ligningskontor, hvor det gis klart uttrykk for hvordan der bør gåes frem ved den skjønnsmessige avgjørelse. Dette brev kom etterat klagesaken var sluttbehandlet av overligningsnemnda.

Ligningen vil etter dette bli å oppheve, med mindre det inntektsfradrag tvisten gjelder må ansees avskåret ved bestemmelsen i byskattelovens §40, siste ledd. Herom bemerkes:

Av forarbeidene (Ot.prp. nr. 5-1926 11, komitéinnstillingen av 1922 54-55 og Innst. O.I 1927 60-61) fremgår at bestemmelsen ble foreslått i tilknytning til de reformer som skulle gjøre ligningskontrollen mer effektiv. At avskrivninger liksom andre fradragsposter må være gjennomført i regnskapene, var alminnelig antatt både i retts- og ligningspraksis og ble støttet på hovedbestemmelsen om, at regnskapet skal legges til grunn for ligningsansettelsen når det fyldestgjør kravene til ordentlig forretningsførsel. Spørsmålet var imidlertid ikke uomtvistet, og man fant å burde lovfeste dette fordi et tilstrekkelig utbygget ligningsvesen vil ha et viktig kontrollmiddel når skattyterens regnskap kan følges fra år til annet. Så vidt motivene.

Lagmannsretten finner ikke grunn til noen prinsipiell drøftelse i sin alminnelighet av hvor langt kravet til regnskapsmessig gjennomføring rekker etter lovgrunnen, da det i nærværende tilfelle foreligger flere særegne og etter lagmannsrettens mening avgjørende omstendigheter. Til spørsmålet i sin alminnelighet vil man bare bemerke, at kravet om regnskapsmessig gjennomføring ikke vil utelukke, at det i enkelte tidsrom kan bli visse uoverensstemmelser mellom de regnskapsmessige og de ligningsmessige avskrivninger. Det vil forekomme at det det enkelte år regnskapsmessig kan bli foretatt større avskrivninger enn ligningsmyndighetene godkjenner til fradrag. Det blir da for et visst tidsrom en viss uoverensstemmelse mellom regnskap og ligning, idet regnskapsførte, men ikke anerkjente avskrivninger må være ligningsmessig «oppbrukt» for det kan forlanges, at senere ordinære avskrivninger blir gjennomført i regnskapet, jfr. Thomles kommentar (10. utg.) til byskl. §40, note 18 med henvisninger. Det kan også vises til bestemmelsene i aksjelovens kap. 9, særlig påbudet i §78 tredje ledd: «Fradrag for forringelse ved alder, slit og lignende skal skje med et beløp minst så stort som en fornuftig avskrivningsplan og god forretningsskikk for øvrig tilsier.» Disse forhold behøver ikke å gå utover ligningsmyndighetenes kontroll, når et velordnet regnskap føres riktig og konsekvent fra år til år.

Avgjørende for lagmannsrettens syn på det foreliggende tilfelle er som nevnt de særegne omstendigheter.

For det første gjelder det her bokføringen i Jernverkets første driftsår. Det er ikke bestridt at verkets ledelse sto overfor en rekke vanskeligheter, som også gjorde det vanskelig å ta stilling til hvordan nedskrivningsbidragene skulle bokføres. Som foran nevnt hadde den skattemessige side av saken overhodet ikke vært drøftet i forbindelse med bevilgningene, og lagmannsretten finner det rimelig at den rettslige og dermed også bokholderimessige karakter av denne post har fremstillet seg som atskillig tvilsom.

Etter det som foreligger for lagmannsretten, er den fremstilling om bokføringen som er gitt i begynnelsen av herredsrettens dom korrekt, og

Side:1465

man finner ikke grunn til å gå nærmere inn på de opplysninger som er gitt av revisor. Man legger til grunn, at Jernverket i 1955 da driften ble igangsatt foretok en nedskrivning av anleggene på den måte, at omhandlede konto for statsbidragene ble utlignet med en postering til kredit for anleggenes konto, jfr. Mo ligningskontors brev til ligningsutvalget av 22. april 1959. I status pr. 31. desember 1954 var nedskrivningsbidrag for 1946-54 for tilsammen 130 millioner kroner - etter fradrag av «foretatte nedskrivninger og ikke inkalkulerte kostnader» m.v. for kroner 41 672 736,48 - oppført under passiva med kr. 88 327 263,52 ved siden av aksjekapitalen kr. 116 000 000. De omhandlede nedskrivningsbidrag synes således å være bokført som en del av egenkapitalen, jfr. det som er nevnt før i denne dom.

I status for 31. desember 1955 er under aktiva, etter posten anlegg m.v., oppført til fradrag i egenkapitalen kr. 144 515 858,26 hvilket svarer til de samlede nedskrivningsbidrag på 145 millioner med fradrag av det som var anvendt til skatter i anleggstiden.

Slik lagmannsretten ser på spørsmålet er det ikke nødvendig å drøfte hvorledes disse nedskrivningsbidrag mest korrekt skulle ha vært behandlet regnskapsmessig. Når spørsmålet har voldt tvil, henger det sammen med flere forhold. Som nevnt var skattespørsmålet ikke drøftet i forbindelse med bevilgningen, og de prinsipale spørsmål var omtvistet idet Jernverkets syn hadde støtte hos ansette skattejurister. En vesentlig årsak til usikkerheten skriver seg formentlig fra, at man står overfor en for aksjeselskaper ganske usedvanlig finansieringsform, ikke minst fordi staten reelt er bedriftens eneeier og har tilveiebrakt egenkapitalen dels ved aksjetegning, dels ved «nedskrivningsbidrag» hvis karakter ikke var blitt tilstrekkelig klarlagt. Så vidt lagmannsretten kan se skulle Jernverkets bokføring være i god overensstemmelse med statsmyndighetenes forutsetninger for anvendelsen av disse «nedskrivningsbidrag», som hensett til aksjelovens bestemmelser neppe har vært forutsatt ført over selskapets taps- og vinningskonto. Dette er også fordi bidragene, liksom aksjekapitalen, var investert i anlegget som realverdier over en lengre anleggsperiode og ikke var holdt atskilt.

Videre bør det etter lagmannsrettens mening tas et visst hensyn til at det her gjelder avskrivninger som etter det foran anførte har måttet få en noe improvisert karakter, og i bedriftens startår. Som nevnt er det senere utarbeidet en fullstendig avskrivningsplan, som gir anledning til full ligningsmessig kontroll. Ligningskontoret har etter det opplyste ennå ikke for sitt vedkommende lagt opp sitt fullstendige ligningsmessige kontrollgrunnlag såsom avskrivningsprotokoll for anleggene.

Under disse omstendigheter må lagmannsretten legge avgjørende vekt på at den foretatte bokføring ifølge ligningssjefens forklaring ikke har voldt noen vanskelighet for det ligningsarbeid saken gjelder, og heller ikke vil volde noen vanskelighet for den senere ligningsmessige kontroll med Jernverkets avskrivninger.

Etter dette får henvisningen til bestemmelsen i byskattelovens §40, siste ledd etter lagmannsrettens oppfatning karakteren av en rent formell innsigelse, som ikke kan føre frem. - - -

Side:1466