Rt-1965-363

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1965-04-02
Publisert:	Rt-1965-363
Stikkord:	Den skattepliktige inntekt
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 62 B
Parter:	1. Olav Ringdals Tankrederi A/S, 2. Skibs A/S Ringwood (advokat Knut Rasmussen - til prøve) mot Oslo kommune (kommuneadvokaten i Oslo ved høyesterettsadvokat Arvid Blehr).
Forfatter:	Ryssdal, Endresen, Roll-Matthiesen, Thrap, Mindretall: Bendiksby
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §38, §39, §35, §40, LOV-1917-07-06-4-§1, LOV-1917-07-06-4, Lov om betinget skattefritakelse (1918) §1, Lov om betinget skattefritakelse (1918)

Dommer Ryssdal: Fryseskipet M/S «Ringvilde» ble som nybygning i januar 1950 levert til Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood. De to selskaper eide hver sin halvdel av skipet. Dette ble i 1958 solgt til Skibs A/S Excelsior som overtok skipet 10. desember 1958. Ringdals Tankrederi og Ringwood foretok i sine regnskaper for 1958 ordinære avskrivninger av skipet for dette året. Ved ligningen ble disse avskrivninger ikke godkjent. Av denne grunn reiste selskapene ved stevning av 24. august 1960 sak mot Oslo kommune. Saken gjelder

Side:364

kommuneskatteligningen, men det er opplyst at den endelige dom også vil bli lagt til grunn ved statsskatteligningen.

Oslo byrett - dommer Juell med regnskapskyndige domsmenn - avsa 29. september 1962 enstemmig dom med denne domsslutning:

«Ligningen av Olav Ringdals Tankrederi A/S og av Skibs A/S Ringwood for inntektsåret 1958 oppheves og Oslo kommune tilpliktes å foreta ny ligning ved hvilken saksøkerne får godkjent til fradrag i inntekten fulle ordinære avskrivninger på M/S Ringvilde for tidsrommet 1/1 til 10/12 1958.

Oslo kommune dømmes til å betale Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood saksomkostninger med tilsammen kr. 2 000 - totusen - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse.»

Oslo kommune påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Det ble ved kjennelse av 25. april 1963 bestemt at retten skulle settes med to regnskapskyndige domsmenn. Lagmannsretten avsa 24. april 1964 dom med denne domsslutning:

«Oslo kommune frifinnes.

Saksomkostninger for byretten og lagmannsretten tilkjennes ikke.»

Dommen ble avsagt under dissens, idet den ene domsmann stemte for at byrettens dom skulle stadfestes.

Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett.

Om saksforholdet og partenes tidligere anførsler viser jeg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Det er ingen uenighet om saksforholdet. I tilslutning til det som er opplyst i byrettens dom, nevner jeg at den ordinære avskrivning av M/S «Ringvilde» i de første årene var 7 % av skipets såkalte normalverdi, men at ligningsmyndighetene i 1957 godkjente en vesentlig forhøyelse av beløpet. Den ordinære avskrivning ble da fastsatt til 12 1/2 % av skipets kostpris. Dette svarte til kr. 549 370 for hver halvdel av skipet. Det er i byrettens dom sagt at skipet pr. 1. januar 1958 var nedskrevet til kr. 741 859, men det var Ringwoods halvdel som var nedskrevet til dette beløp. Den annen halvdel som tilhørte Ringdals Tankrederi, var pr. 1. januar 1958 nedskrevet til kr. 662 980,-. I sitt regnskap for 1958 foretok Ringdal Tankrederi opprinnelig avskrivning med kr. 500 974, men i de endelige regnskaper for 1958 foretok begge selskaper også for dette året ordinær avskrivning med kr. 549 370 av sin halvdel av skipet.

De skattebestemmelser som er av betydning for saken, er byskattelovens §38 første ledd bokstav c, og §39 sjuende og åttende ledd. Ved inntektsligningen skal det etter §38 første ledd gis fradrag for «ordinære avskrivninger for verdiforringelse ved slit og foreldelse av skip». Det samme gjelder for andre betydelige driftsmidler. Når et slikt driftsmiddel blir solgt for et beløp som «overstiger den nedskrevne verdi», blir overskuddet etter

Side:365

§39 sjuende ledd å skattlegge som inntekt. Gevinst som nevnt i §39 sjuende ledd kan etter §39 åttende ledd kreves fritatt for inntektsbeskatning når og så langt salgssummen aktes brukt til ervervelse av nytt driftsmiddel. En salgsgevinst under kr. 5 000 kan etter §39 tolvte ledd nyttes til nedskrivning på den skattepliktiges gjenværende driftsmidler, og Riksskattestyret kan fastsette regler om at også større gevinster kan nyttes til slik direkte nedskrivning. I medhold av denne bestemmelse har Riksskattestyret gitt regler om at gevinst ved salg av skip uansett gevinstens størrelse kan nyttes til ekstraordinær nedskrivning av den skattepliktiges gjenværende skip, og den gevinst Ringdals Tankrederi og Ringwood oppnådde ved salget av M/S «Ringvilde», ble i samsvar med disse regler nyttet til ekstraordinær nedskrivning av andre skip som de to selskaper var eiere av.

For Høyesterett har kommunen frafalt sin tidligere subsidiære anførsel om at ligningsmyndighetene i tilfelle må foreta en skjønnsmessig vurdering av om den nedskrevne verdi pr. 1. januar 1958 av M/S «Ringvilde» burde skrives ytterligere ned med virkning for inntektsligningen for 1958. For Høyesterett gjelder saken derfor bare spørsmålet om hvorvidt Ringdals Tankrederi og Ringwood ved inntektsligningen for salgsåret etter byskattelovens §38 første ledd bokstav c kan kreve fradrag for ordinær avskrivning inntil leveringsdagen med den følge at dette legges til grunn ved gevinstberegningen etter §39 sjuende ledd, og at selskapene på dette grunnlag også kan kreve betinget skattefritakelse etter §39 åttende ledd. For øvrig står saken i samme stilling som for byretten og lagmannsretten.

Det er for Høyesterett som nye dokumenter lagt fram uttalelser av 16. og 25. april 1935 fra Riksskattestyret om at det i et driftsregnskap for 1934 kunne utgiftsføres avskrivning vedkommende et nedbrent vaskeri for tiden inntil branndagen. Det er videre lagt fram et memorandum av 23. desember 1964 fra International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, om avskrivning av driftsmidler og beskatning av gevinst ved salg av driftsmidler i Frankrike, Nederland, Storbritannia, Sverige og Tyskland.

De ankende parter har for Høyesterett i det vesentlige gjort gjeldende:

Ordinær avskrivning av betydelige driftsmidler er etter byskattelovens §38 første ledd bokstav c en omkostning, og den må i likhet med andre utgifter trekkes fra bruttoinntekten når man skal beregne det økonomiske resultat av driften. Selv etter at man ved skattelovene av 1911 hadde fått uttrykkelig hjemmel for å gjøre fradrag for avskrivning, var praksis til å begynne med prøvende, og man regnet i den første tiden bare med avskrivninger for hele skatteår. Etter hvert trengte imidlertid den oppfatning igjennom at det må foretas forholdsmessig avskrivning også når et driftsmiddel bare har vært i bruk en del av et år. Adgangen til forholdsmessig avskrivning i anskaffelsesåret ble slått fast ved dom i Rt-1921-703, og få år senere gav

Side:366

Riksskattestyret en generell uttalelse om at det kan foretas avskrivning svarende til driftstiden selv om den er mindre enn et år. Da verdiforringelsen skjer kontinuerlig, må det etter de ankende parters oppfatning også gjøres forholdsmessig fradrag for ordinær avskrivning i salgsåret. Det er i denne forbindelse vist til en uttalelse av 25. juli 1961 fra responsumutvalget i Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Uttalelsen går ut på at praksis på dette område er forskjellig, men at god og anerkjent regnskapspraksis tilsier «at man utgiftsfører avskrivninger for den del av regnskapsåret et solgt driftsmiddel har vært i bruk».

Bestemmelsen i byskattelovens §39 sjuende ledd om fastsetting av skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap ved salg av et driftsmiddel kan ikke avskjære adgangen til å foreta ordinær avskrivning i salgsåret. Forskriftene om at fastsettingen skal foretas på grunnlag av «den nedskrevne verdi» har etter de ankende parters oppfatning bare den betydning at gevinsten eller tapet blir en ren korreksjonspost i forhold til avskrivninger som er godkjent til fradrag ved inntektsansettelsene. I denne forbindelse har de ankende parter sterkt påberopt Riksskattestyrets uttalelser av 16. og 25. april 1935 om at avskrivning av et nedbrent vaskeri kunne utgiftsføres for tiden inntil branndagen. Når et driftsmiddel selges, må det på tilsvarende måte gis fradrag for avskrivning like til leveringsdagen. Når spørsmålet ikke oftere er blitt reist, må dette skyldes at fortsatt avskrivning i salgsåret øker den skattepliktige gevinst, slik at fradragsberettiget avskrivning vil oppveies av gevinstøkingen. Men i de relasjoner hvor det har betydning, må man holde fast ved at avskrivning kan foretas til leveringsdagen. Det er i denne forbindelse også vist til at gevinsten etter §39 sjuende ledd siste punktum i sin helhet skal beskattes i det år salgssummen utbetales. Hvis dette skjer i et senere år, vil det få direkte betydning ved inntektsansettelsen for salgsåret og for betalingsåret dersom det ikke gis fradrag for avskrivning i det år driftsmidlet selges.

Bestemmelsen i byskattelovens §39 åttende ledd om adgang til betinget skattefritakelse for salgsgevinst må gjelde hele differansen mellom oppnådd salgssum og nedskrevet verdi etter fradrag for avskrivning til den dag kjøperen overtar driftsmidlet. Det kan i denne forbindelse ikke legges avgjørende vekt på at tidligere bestemmelser om betinget fritakelse for inntektsbeskatning av gevinst tok utgangspunkt i den nedskrevne verdi «ved den nærmest forutgående ligning». Når denne uttrykksmåte ble brukt i lov av 6. juli 1917 om betinget fritakelse for skatteplikt av assuransegevinst ved forlis og tap av skip, skyldes dette at man på den tid bare regnet med avskrivninger for hele skatteår. Og selv om den nevnte uttrykksmåte ble opprettholdt i den tilsvarende lov av 7. juni 1918 - som senere også ble utvidet til å gjelde gevinst ved salg av skip - har myndighetene i enkelte tilfelle godkjent betinget skattefritakelse for den del av gevinsten som skyldes avskrivning på et solgt skip foretatt i selve salgsåret. Dette er kommet til uttrykk i et brev av 26. januar

Side:367

1949 fra Riksskattestyret til Finansdepartementet og i departementets svarbrev av 2. juni 1949.

Den begrensning som lå i uttrykksmåten om nedskrevet verdi «ved den nærmest forutgående ligning», er ikke opprettholdt i byskattelovens §39 åttende ledd som i 1957 avløste de tidligere særlige bestemmelser om betinget skattefritakelse. Den nå gjeldende regel omfatter «gevinst som nevnt i foregående ledd», og §39 sjuende ledd kan som før nevnt ikke avskjære adgangen til å foreta ordinær avskrivning av et driftsmiddel i salgsåret.

Etter de ankende parters mening har lagmannsretten tatt feil når den har ansett byskattelovens §39 åttende ledd som «særbegunstigelse av en spesiell skattytergruppe». Bestemmelsen omfatter gevinst ved salg av alle betydelige driftsmidler, og avskrivninger må foretas også i salgsåret dersom man skal få et korrekt uttrykk for det reelle driftsresultat og den reelle salgsgevinst.

De ankende parter har også påberopt seg de opplysninger om skattleggingen i andre land som er gitt i det fremlagte memorandum fra International Bureau of Fiscal Documentation.

De ankende parter har nedlagt denne påstand:

«Ligningen av Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood for inntektsåret 1958 oppheves, og Oslo kommune tilpliktes å foreta ny ligning. Herunder fastsettes gevinsten ved salget av M/S «Ringvilde» til differansen mellom salgssummen og skipets nedskrevne verdi etter fradrag for ordinære avskrivninger for tidsrommet 1/1-10/12 1958.

Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Oslo kommune har for Høyesterett i det vesentlige gjort gjeldende:

Selv om ordinær avskrivning av et driftsmiddel er en driftsutgift og derfor må komme til fradrag ved inntektsansettelsen, kan slik avskrivning ikke foretas i det år et driftsmiddel selges. For det første skal fastsettingen av skattepliktig gevinst - eller i tilfelle fradragsberettiget tap - etter bestemmelsen i byskattelovens §39 sjuende ledd skje på grunnlag av om salgssummen overstiger «den nedskrevne verdi» etter de avskrivninger som «er tatt i betraktning ved inntektsansettelsen». Denne ordlyd har stått uendret siden skattelovene ble gitt i 1911. Bestemmelsen var tidligere tatt inn som fjerde ledd i §40, og ble ved lovendringen i 1957 overført til §39 sjuende ledd. Selve ordlyden viser etter kommunens oppfatning at man skal beregne gevinst eller tap på grunnlag av de ligningsansettelser som er foretatt før salget finner sted. For det andre skal det i salgsåret foretas et gevinst- eller tapsoppgjør. Av denne grunn vil det i relasjon til bestemmelsen i §39 sjuende ledd være likegyldig om avskrivning foretas i salgsåret. Hvis salget leder til tap, kan hele tapet føres til fradrag, og det er ingen grunn til å skille ut en del av beløpet som avskrivning. Og hvis salget leder til gevinst, vil en avskrivning i salgsåret lede til at gevinsten blir tilsvarende

Side:368

forhøyet. Skattemessig er det ingen grunn til å foreta en slik dobbelt postering.

Oslo kommune er enig i at den som kjøper et nytt eller gammelt driftsmiddel, i det første året skal gis fradrag for ordinær avskrivning i den del av året driftsmidlet har vært i bruk. Men det hevdes at det i så måte er vesentlig forskjell mellom anskaffelsesåret og salgsåret fordi det i sistnevnte år må foretas et gevinst- eller tapsoppgjør.

Av de grunner jeg nå har nevnt er det etter kommunens oppfatning både ved skattyterens oppstilling av årsregnskapet og ved ligningen naturlig at det ikke gjøres fradrag for avskrivning i salgsåret. Under enhver omstendighet må det være riktig å tolke byskattelovens §39 åttende ledd på den måte at den ikke gir hjemmel for betinget skattefritakelse for større gevinst enn differansen mellom salgssummen og den nedskrevne verdi «ved den nærmest forutgående ligning». Dette var uttrykkelig sagt i lovene av 6. juli 1917 og 7. juni 1918 om betinget skattefritakelse for assuransegevinst - senere også salgsgevinst - av skip. Ved lovendringen i 1957 var det ikke meningen å gi den nye bestemmelsen i §39 åttende ledd noen større rekkevidde. Betinget skattefritakelse kan bare kreves for gevinst som nevnt i §39 sjuende ledd, og denne bestemmelsen har som før nevnt samme ordlyd som den tidligere §40 fjerde ledd. Da spørsmålet ble reist etter lovendringen i 1957, uttalte også Finansdepartementet at det med uttrykket «den nedskrevne verdi» i §39 sjuende ledd etter departementets oppfatning var ment «den verdi driftsmidlet er nedskrevet til ved siste forutgående ligning».

Oslo kommune har nedlagt denne påstand:

«Lagmannsrettens dom stadfestes.

Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.»

Jeg er kommet til samme resultat som byretten og tiltrer den begrunnelse byretten har gitt. Jeg kan også i det vesentlige gi min tilslutning til det som de ankende parter har anført for Høyesterett, og som jeg før har gjengitt.

På samme måte som byretten og lagmannsretten antar jeg at det må tas hensyn til alle ordinære avskrivninger på driftsmidler hvis et årsregnskap skal gi et korrekt bilde av det økonomiske resultat av virksomheten. Dette gjelder også for driftsmidler som selges i løpet av året.

Ordlyden i byskattelovens §39 sjuende ledd jfr. §38 første ledd bokstav c er ikke til hinder for at det kan foretas ordinær avskrivning av skipet til leveringsdagen, og at dette legges til grunn ved beregningen av den skattepliktige salgsgevinst. Jeg finner å måtte legge avgjørende vekt på dette, og antar at den skattepliktige etter §39 åttende ledd må kunne kreve betinget skattefritakelse også for den del av salgsgevinsten som avskrivningen i salgsåret fører med seg. Så vidt jeg forstår, vil dette være i samsvar med de hensyn som har motivert bestemmelsen i §39 åttende ledd. Den omstendighet at de tidligere gjeldende særlige lovregler om betinget skattefritakelse hadde en annen og

Side:369

snevrere ordlyd er etter min mening ikke tilstrekkelig grunnlag for å gi §39 åttende ledd en mindre rekkevidde. Jeg nevner at det til tross for ordlyden i de tidligere bestemmelser også den gang i enkelte tilfelle ble gitt betinget skattefritakelse for den del av salgsgevinsten som skyldtes avskrivning foretatt i salgsåret. Hvis det hadde vært meningen med §39 åttende ledd å begrense adgangen til betinget skattefritakelse til den del av salgssummen som overstiger den nedskrevne verdi pr. 1. januar i salgsåret, ville det under disse omstendigheter ha vært oppfordring til å gi uttrykk for dette på en utvetydig måte.

Mitt resultat blir etter dette at ligningen av Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood oppheves, og at Oslo kommune tilpliktes å foreta ny ligning.

Det er under disse omstendigheter enighet mellom partene om at M/S «Ringvilde» for tiden fra 1. januar til 10. desember 1958 kan avskrives etter samme sats som ble lagt til grunn ved avskrivningen i 1957. Som jeg før har nevnt, foretok selskapene i sine regnskaper avskrivning for 1958 med samme beløp som for 1957. De ankende parter har imidlertid erklært at det ikke vil bli reist noen innvending dersom avskrivningene begrenses til å gjelde den del av året da de ankende parter var eiere av skipet. Det er videre enighet om at det må foretas tilbakeføring av de åpningsavskrivninger som de ankende parter foretok fordi de ved ligningen ikke fikk godkjent ordinære avskrivninger i 1958.

Selv om saken gjelder et prinsippspørsmål og det kunne være tvil om innholdet av de skattebestemmelser det her gjelder, finner jeg at Oslo kommune etter sakens utfall bør betale saksomkostninger til de ankende parter for alle retter.

Jeg stemmer for denne

dom:

Ligningen av Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood for inntektsåret 1958 oppheves. Ved den nye ligning fastsettes gevinsten ved salget av M/S «Ringvilde» til differansen mellom salgssummen og skipets nedskrevne verdi etter fradrag for ordinære avskrivninger for tidsrommet fra 1. januar til 10. desember 1958.

I saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler Oslo kommune til Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood 12 000 - tolv tusen - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Bendiksby: Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan på vesentlige punkter tiltre dens begrunnelse. Etter prosedyren for Høyesterett bemerker jeg:

Tvisten gjelder som førstvoterende har presisert, forståelsen av bestemmelsen i byskattelovens §39 sjuende ledds første og

Side:370

annet punktum. Det er i første punktum bestemt at når et betydelig driftsmiddel, «hvis verdiforringelse ved slit og elde er tatt i betraktning ved inntektsansettelsen, tilintetgjøres ved forlis, brann eller annen ulykke, og erstatningen overstiger den nedskrevne verdi», så skal overskuddet beskattes som inntekt. I annet punktum bestemmes så at det samme gjelder, hvis driftsmidlet blir solgt eller ekspropriert, og salgssummen eller erstatninger overstiger den nedskrevne verdi. Etter mitt syn er det etter ordlyden naturlig å forstå bestemmelsen i første punktum slik, at «den nedskrevne verdi» er den verdi driftsmidler er blitt skattemessig nedskrevet til ved de ligningsansettelser som har funnet sted før den begivenhet inntreffer som utløser gevinstbeskatningen, i dette tilfelle salget av skipet.

At denne forståelse også stemmer med det som har vært lovens mening, fremgår av utviklingen av reglene om betinget skattefritakelse. Disse regler har nær tilknytning til reglene i §39 sjuende ledd om gevinstbeskatning og må ses i sammenheng med dem.

Bestemmelsen i §39 sjuende ledds første og annet punktum har på det punkt som her er av betydning hatt samme innhold - samme ordlyd - fra lovens vedtakelse i 1911, men bestemmelsene fantes inntil lovendringen i 1957 i §40 fjerde ledd. Den opprinnelige skattelov hadde ingen bestemmelse om betinget skattefritakelse. Slike bestemmelser fikk man først ved særloven av 6. juli 1917. Denne lov gjaldt bare skip og bare assuransegevinst ved forlis eller tap. Etter §1 i denne lov var det et vilkår for skattefritakelse at «forsikringssummen overstiger den verdi, hvortil skipet ved den nærmest forutgående ligning var nedskrevet». Etter mitt syn gir denne ordlyd ikke rom for tvil om at loven med «den nærmest forutgående ligning» mente den siste ligning før forliset eller tapet av skipet, altså den ligning som finner sted pr. 31. desember i året før denne begivenhet. Det kan heller ikke være synderlig tvilsomt - og det har så vidt jeg vet ikke vært dratt i tvil - at det var meningen med særloven av 1917 å innrømme betinget skattefritakelse for den gevinst som ellers skulle vært beskattet etter bestemmelsen i den daværende §40 fjerde ledd i byskatteloven, og hverken mer eller mindre. Loven av 1917 bygde med andre ord på at «den verdi, hvortil skipet ved den nærmest forutgående ligning var nedskrevet» var den samme som «den nedskrevne verdi» i byskattelovens §40 fjerde ledd.

Den nevnte lov av 1917 ble avløst av loven av 7. juni 1918 som på det punkt det her gjelder, var helt i samsvar med loven av 1917. Dette var stillingen helt til man fikk endringsloven av 6. juli 1957, altså i 40 år. Det tilføyes for fullstendighets skyld at loven av 1918 ved tilleggslover av 16. juli 1920 og 27. juni 1947 ble gitt anvendelse på gevinster ved visse salg av skip.

Ved lovendringen av 1957 ble bestemmelsen om gevinstbeskatning, som nevnt, flyttet fra byskattelovens §40 fjerde ledd til §39 sjuende ledd. I §39 åttende ledd fikk man de nye regler

Side:371

om betinget skattefritakelse; reglene ble bl.a. utvidet til å omfatte alle «betydelige driftsmidler». Reglene omfatter også skip, og særloven av 1918 ble derfor opphevet.

Bestemmelsen om gevinstbeskatning i §39 sjuende ledd (tidligere §40 fjerde ledd), ble ikke endret på noe punkt av betydning for denne sak. Jeg kan da ikke se at det er grunnlag for å legge noen annen mening i uttrykket «den nedskrevne verdi» enn den som etter mitt syn tidligere var fastslått ved den gjengitte bestemmelse i §1 i loven av 1917, og senere loven av 1918. Lovens forarbeider har ingen antydning om at det har vært meningen å gjøre noen forandring på dette punkt. Dersom så hadde vært tilfelle, må man gå ut fra at det ville blitt nevnt i forarbeidene.

Jeg mener også at min forståelse har gode, reale grunner for seg og harmonerer med skattelovens system. Avskrivningene må etter sin art ansettes skjønnsmessig så lenge man ikke eksakt vet hva verdiforringelsen betyr i penger. Men lovens forutsetning er at avskrivningene skal tilsvare forringelsen. Når driftsmidlet blir solgt, får man verdien - og verdiforringelsen - eksakt konstatert. Det kan da skje et fullstendig skattemessig oppgjør for så vidt driftsmidlet angår, og det er ingen grunn til å fortsette med skjønnsmessige avskrivninger.

At ligningsmyndighetene i enkelte tilfeller har godtatt avskrivninger i salgsåret til fradrag, kan etter min oppfatning ikke ses som et uttrykk for at dette var noe skattyteren hadde krav på. I det brev fra Finansdepartementet til Riksskattestyret av 2. juni 1949 som førstvoterende har nevnt er det således sagt at «departementet i enkelte tilfelle har funnet det lite rasjonelt å nekte fradrag for siste års (salgsårets) ordinære avskrivninger ved fastsettelsen av skipets nedskrevne verdi etter lov av 7. juni 1918 §1 - - -.»

Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Ryssdal.

Dommerne Roll-Matthiesen og Thrap: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon.

Av byrettens dom (dommer T. Juell og sakkyndige domsmenn, statsaut. revisorer E. Berge og Olav Ildal):

Olav Ringdals Tankrederi A/S og Skibs A/S Ringwood eiet hver med en halvdel M/S «Ringvilde», som den 10. desember 1958 ble solgt til Skibs A/S Exelsior v/Bendt Rasmussen i Kristiansand. Ved oppsetning av regnskapet for kalenderåret og driftsåret 1958 førte saksøker nr. 1 opp til avskrivning på sin halvdel av skipet kr. 500 974 og saksøker nr. 2 kr. 549 370. Disse avskrivninger gjaldt tidsrommet 1/1 til 10/12 1958. Skipet var pr. 1/1 1958 allerede nedskrevet til kr. 741 859. Det ble solgt for kr. 7 741 802. Den gevinst som fremkom ved salget ønsket saksøkerne å avsette betinget skattefritt i henhold til bestemmelsen i byskattelovens §39, 8. ledd. Ligningsmyndighetene i Oslo godkjente

Side:372

imidlertid ikke avskrivningen til fradrag for inntektsåret 1958 og dette standpunkt ble fastholdt etter klage til ligningsnemnden og overligningsnemnden. - - -

Retten skal bemerke at loven ikke lenger har noen uttrykkelig bestemmelse om at det er den nedskrevne verdi av skipet pr. 1. januar i salgsåret som skal sammenholdes med salgssummen når salgsgevinst eller tap skal utregnes. Det er således ikke lenger noen hindring i selve ordlyden i loven for å fortsette med avskrivninger helt frem til salgsdagen også for skip.

Retten mener det er naturlig og riktig å gjøre det. Avskrivninger skal dekke verdiforringelse ved slit og ved tiltagende alder. Det er klart at slit og elde påløper fra dag til dag. Regnskapsmessig sett må det være riktig å ta dette i betraktning og å utgiftsføre avskrivninger helt frem til det tidspunkt da driftsmidlet går ut av eierens formue. Tilsvarende vil det være irrasjonelt å opphøre med avskrivninger på et vilkårlig valgt tidspunkt i eiertiden, som f.eks. den 1. januar i det år driftsmidlet selges. Jfr. byskattelovens §35 siste ledd med note 10 hos Thomle og byskattelovens §38c 1 og note 13, 4de ledd.

Det har ganske visst vært praksis hos ligningsmyndighetene å benytte den nedskrevne verdi pr. 1. januar i salgsåret ved gevinst- og tapsberegning. Men retten har forstått at denne praksis ikke har vært fast. Den må videre alene være bygget på den daværende uttrykkelige lovbestemmelse. Tidligere praksis kan da ikke tillegges betydning ved avgjørelsen av nærværende sak.

Saksøkte kan ikke høres med at avskrivningene i tidligere år «har vært for store». De foretatte årlige avskrivninger, som har vært gjennomført i bøkene, - har alltid vært godkjent av ligningsvesenet.

Retten mener således at saksøkerne har lovlig adgang til å beregne salgsgevinsten på den måte som de har gjort, etter å ha foretatt avskrivning inntil salgsdagen. Saksøkernes påstand vil derfor bli å ta til følge av retten. Post 2 i påstanden om tilbakebetaling finnes det unødvendig å ta med i domskonklusjonen, da tilbakebetaling nu følger av lov av 21. november 1952 nr. 2. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Joh. M. Rivertz og Kristian Strømsted og tilkalt dommer, sorenskriver Ole Christian Ulfsby med sakkyndige domsmenn, revisor, fullmektig Erik Elstedt og regnskapskonsulent Oscar Olsen):

- - -

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten.

Man er enig med byretten i at avskrivninger i salgsåret bør foretas for avhendede driftsmidler hvis et årsregnskap skal gi et korrekt inntrykk av den virkelige inntekt selve virksomheten har medført. En salgsgevinst er en ekstraordinær, driftsfremmed inntekt som hvis den inkluderes i driftsinntektene vil gi et feilaktig inntrykk av selve virksomhetens lønnsomhet. Lagmannsretten tiltrer således det syn som er kommet til uttrykk i Norges Statsautoriserte Revisorers Forenings Responsumutvalgs brev av 25/7-1961 til høyesterettsadvokat Axel Ramm (utdraget 10-11). Det er imidlertid på det rene at regnskapspraksis har vært forskjellig på dette område, og lagmannsretten må gå ut fra

Side:373

at det sedvanlige i alle fall i tidligere år har vært at avskrivninger ikke har vært gjennomført i regnskapene før i forbindelse med årsregnskapet for vedkommende år.

Det som er avgjørende i den foreliggende sak er imidlertid ikke hva som ville være regnskapsmessig korrekt, men hva byskattelovens §39, 7. ledd foreskriver. Det er etter skattelovene i flere andre tilfelle uoverensstemmelse mellom de tall som legges til grunn ved ligningen og de som er oppført i et riktig regnskap. Det er derfor bare tale om en fortolkning av den foreliggende lovbestemmelse.

I loven av 1918 bruktes uttrykket «den verdi hvortil skibet ved den nærmest foregående ligning var nedskrevet», mens det i byskattelovens §39, 7. ledd brukes uttrykket «den nedskrevne verdi». Av lovendringens forarbeider kan intet finnes som tyder på at det har vært lovgivernes mening at disse to uttrykk skulle ha forskjellig betydning, og at overflytningen av gevinstbestemmelsene fra særloven av 1918 med tilleggslover til byskattelovens §39, 7. ledd var ment å innebære noen endring av gevinstberegningen til gunst for skattyteren. Det har også i høy grad formodningen mot seg at en slik særbegunstigelse av en spesiell skattytergruppe er ment gjennomført uten at noe er blitt uttrykkelig uttalt herom. Det er tvert imot etter lagmannsrettens oppfatning all grunn til å tro at lovgiverne har gått ut fra at uttrykket «den nedskrevne verdi» i alt vesentlig inneholdt det samme som «den værdi hvortil skiper ved den nærmest foregående ligning var nedskrevet». At uttrykkene i virkeligheten også må inneholde det samme synes klart å fremgå av at den gevinst som skulle inntektsbeskattes av assuransegevinsten ved tilintetgjørelse av skip, etter den tidligere bestemmelse i byskattelovens §40, 4. ledd ble definert som den sum hvormed assuransesummen oversteg den nedskrevne verdi. Det synes temmelig utelukket at den assuransegevinst som det samtidig etter loven av 1918 med tilleggslover skulle kunne gis betinget skattefritagelse for skulle beregnes på annen måte. Det foreligger heller ikke i saken opplysninger som tyder på at det noen gang ved fortolkningen av byskattelovens tidligere §40 fjerde ledd om beregningen av næringens gjennomsnittsutbytte har vært regnet med avskrivninger i salgsåret for avhendede driftsmidler. Dette ville formentlig heller ikke skattyterne den gang på grunn av skatteprogresjonen normalt ha vært interessert i.

Sakkyndig domsmann, regnskapskonsulent Oskar Olsen er enig med byretten og slutter seg i alt vesentlig til byrettens domsgrunner. - - -

Side:374