Rt-1980-1641

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1980-12-17
Publisert:	Rt-1980-1641
Stikkord:	Gevinstbeskatning
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 184/1980
Parter:	1. Kjell Søgaard, 2. Juul Søgaard (advokat Thor Dyre Østby - til prøve) mot Trysil kommune (høyesterettsadvokat Johs. Thallaug).
Forfatter:	Endresen, Christiansen, Røstad, Hellesylt, Blom
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §42, §43, Skatteloven (1911), Byskatteloven (1911) §37

Dommer Endresen: I 1965 overtok brødrene Juul og Kjell Søgaard eiendommen Søgaard i Trysil fra sine foreldre. Disse hadde tidligere drevet eiendommen på tradisjonell måte med melkeproduksjon. Faren hadde dessuten ved siden av drevet en mindre entreprenørvirksomhet.

Eiendommen, som består av fire sammenhengende bruksnummer, har et samlet areal på 2300 dekar, hvorav 100 dekar dyrket mark, 1700 dekar skog og 500 dekar fjellområde.

Juul Søgaard er utdannet ingeniør og bosatt i Sverige, mens Kjell Søgaard har arbeidet på gården sammen med foreldrene. Etter at brødrene overtok gården, er driften lagt om til kornproduksjon. Denne driften har senere vist underskudd.

Da brødrene ervervet gården, hadde de ferdig planer om å utnytte deler av den til fritidsformål, og de søkte samme dag de fikk skjøte om konsesjon for salg av 20 hyttetomter.

De utbedret i første omgang en gammel traktorvei og planla og utbygde deretter et felt i Fageråsen på 79 tomter - T-feltet - slik at det til de enkelte tomtegrenser ble ført frem vei, vann og kloakk. Det ble også igangsatt en del servicetiltak som skiheis, kafeteria og lignende.

Senere ble tilsvarende arbeid utført for to andre tilstøtende felt - M og R-feltene - som tilhørte to naboeiendommer. Brødrene Søgaard forestod arbeidet med utbyggingen på de to naboeiendommene mot å erholde 48 prosent av de senere tomtesalg. De har for dette oppebåret cirka kr. 2.182.000.

Et fjerde felt - J-feltet - ble til slutt bygd ut på samme måte med 68 tomter. Dette felt lå på brødrenes eiendom.

Det ble investert betydelige beløp i utbyggingen. Arbeidet ble dels utført av utenforstående entreprenører, men i økende utstrekning av brødrene selv, som i den forbindelse ervervet en egen maskinpark.

I de salgskontrakter som ble opprettet ved tomtesalgene, forbeholdt brødrene seg visse fremtidsinntekter i form av veiavgifter, godtgjørelse for brøytingsinnsats etc. Fra 1974 av har de overført administrasjonen av inntektene av denne virksomheten til et eget aksjeselskap, Fageråsen Fritid A/S, hvor aksjene innehas av brødrene og en sønn av Kjell.

Salgssummen for det antall tomter som ble solgt forut for 1972 ble, slik statsskattevedtaket den gang lød, undergitt flat beskatning.

I 1972 ble statsskattevedtaket endret derhen at tomtesalg som var ledd i næringsvirksomhet ikke lenger skulle være undergitt flat beskatning. Salg som var ledd i alminnelig jord- og skogbruksdrift, skulle imidlertid ikke betraktes som næringsvirksomhet i denne relasjon.

I 1972 og 1973 ble det ikke solgt tomter av brødrenes eiendom. I 1974 ble det imidlertid solgt 12 tomter fra J-feltet for til sammen 302.000 kroner, og ligningsmyndighetene fant at disse salg etter statsskattevedtaket for 1974 §5 nr. 2 måtte anses å være skjedd i

Side:1643

næring, og følgelig undergitt progressiv beskatning etter statsskattevedtakets §3 VI bokstav b. Ligningen ble påklaget av brødrene.

Da vedtaket fra 1974 ble opprettholdt av overligningsnemnda, anla brødrene Søgaard sak mot Trysil kommune med krav om at salgsbeløpene skulle være undergitt flat beskatning, da de var et ledd i brødrenes jord- og skogbruksdrift.

I 1975 ble det solgt 52 tomter fra dette feltet for kr. 1.230.300. Også ligningen for det år er påklaget av samme grunn, og ligningen avhenger av utfallet av denne sak.

Sør-Østerdal herredsrett avsa den 12. juni 1978 dom i saken med slik domsslutning:

«1. Trysil kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger idømmes ikke.»

Juul og Kjell Søgaard påanket denne dom til Eidsivating lagmannsrett.

Mens de for herredsretten hadde krevd hele salgssummen undergitt flat beskatning, erkjente de for lagmannsretten at det kun var den del av salgssummene som representerte den rene råtomtpris som skulle undergis flat beskatning.

Lagmannsretten avsa den 20. desember 1979 dom i saken med denne domsslutning:

«Herredsrettens dom stadfestes.

Saksomkostninger for lagmannsretten tilkjennes ikke.»

Juul og Kjell søgaard har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken grunnes på feil bevisvurdering og rettsanvendelse fra lagmannsrettens side.

Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser fremgår av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

De ankende parter har for Høyesterett opprettholdt de tidligere anførsler med unntak av to. Det hevdes således ikke for Høyesterett at det kan bygges på at det i forbindelse med en klagebehandling i 1969 fra ligningsmyndighetene ble hevdet at flat beskatning fortsatt ville gjelde, og heller ikke at det kan legges vekt på den omstendighet at de den gang i forståelse med ligningsmyndighetene fikk utgiftsført investeringskostnader som også kom det senere J-felt til gode.

De ankende parter hevder at de tomtesalg som har utløst denne beskatning er skjedd som ledd i den alminnelige jord- og skogbruksdrift brødrene har drevet før og etter 1974. Gården ble ikke, som lagmannsretten synes å ha bygd på, ervervet for å utnyttes til fritidsformål. Det var et vanlig generasjonsskifte som fant sted. Det er også kun den uproduktive del av eiendommen som er utnyttet på denne måte. Utbyggingen tok ikke sikte på en kortsiktig gevinst, men ble foretatt for å sikre gården fremtidige inntekter da driften av denne ellers ikke ville kunne gi eierne et skikkelig utkomme. Tomtesalgene må derfor ses som foretatt for å sikre gården en «attåtnæring» til den alminnelige jord- og skogbruksdrift.

Side:1644

Det er ikke naturlig å se tomtene som omsetningsmidler i den næringsvirksomhet brødrene har stått for. Det var kun vei-, vann- og kloakktilknytning denne virksomhet tok sikte på. Det var intet arbeid utført inne på den enkelte tomt, og forholdet atskiller seg derfor fra saksforholdet i Høyesteretts dom i Rt-1967-1570 - Kvaalendommen.

De ankende parter har drevet to atskilte virksomheter, og det kreves ikke, som lagmannsretten synes å forutsette, en særskilt hjemmel for at disse blir undergitt forskjellig beskatning. Dette understøttes ved at driften av områdene senere ble overtatt av det selvstendige aksjeselskap brødrene stiftet. Salget av de uberørte tomter er det da naturlig å se som foretatt i den alminnelige jord- og skogbruksvirksomhet brødrene driver.

De ankende parter har videre anført at et motsatt resultat sterkt ville stride mot et alminnelig likhetsprinsipp, da eierne av R og M-feltene er blitt undergitt flat beskatning ved de salg som er skjedd fra disse felt. Ved en oppdeling i en næringsvirksomhet og en jordbruksdrift vil det ved de forhandlinger som må finne sted med ligningsmyndighetene være naturlig å legge til grunn den fordelingsnøkkel som ble brukt ved utbyggingen av disse felt.

De ankende parter har lagt ned slik påstand:

«1. Ligningen av Kjell og Juul Søgaard for 1974 oppheves. Det foretas ny ligning hvor det legges til grunn at gevinsten fra tomtesalget - råtomtdelen - skal beskattes etter flate skattesatser i henhold til statsskattevedtakets §5.

2. Kjell og Juul Søgaard tilkjennes saksomkostninger for herreds-, lagmanns- og Høyesterett.»

Ankemotparten, Trysil kommune, har henholdt seg til lagmannsrettens dom, som kommunen finner riktig i så vel resultat som begrunnelse.

Det var en utradisjonell overdragelse som fant sted fra foreldrene i 1965, på tvers av odels- og åsetesretten. Overdragelsen hadde et klart formål, nemlig å realisere de planer og muligheter som lå i utnyttelse av store deler av eiendommen til fritidsformål. Det er i alt investert cirka 1,7 millioner kroner i anlegg av vei, vann og kloakk, og bygd ut et betydelig serviceanlegg. Utbyggingen har muliggjort salg av hyttetomter for godt over 2 millioner kroner fra brødrenes eiendom. Gården er i dag uten driftsbygning, idet denne er erstattet med en kontor- og en verkstedsbygning.

Tomtesalgene var et naturlig ledd i utbyggingsvirksomheten. Det er investeringene som har skapt det gode som omsettes. Midlene til de store investeringene kunne kun skaffes ved salg av tomtene. De veier som er bygd hadde ingen egenverdi, og var uten betydning for gårdsdriften. Salget av tomtene var også en forutsetning for bygging av skiheis og kafeteria. Tomtesalg og investeringer kan således ikke vurderes isolert, men må ses som et naturlig ledd i utbyggingsvirksomheten.

Tomtegevinstene er vunnet ved de foretatte investeringer, og kan

Side:1645

ikke ses som ledd i alminnelig jord- og skogbruk. De er vunnet i næring og faller utenom reglene om flat beskatning.

Det å gjøre tomtene salgbare ved fremføring av vei, vann og kloakk kan prinsipielt ikke ses på annen måte enn det å foreta ytterligere investeringer som ferdigstilling av hytte. Det er kun en gradsforskjell, og Kvaalen-dommen må derfor ha full gyldighet også her.

Etter ankemotpartens mening kan det reises tvil om riktigheten av den flate beskatning som etter det opplyste skal være innrømmet eierne av R og M-feltene. Ligningen av disse kan imidlertid ikke under noen omstendighet være avgjørende ved vurderingen her.

Ankemotparten har lagt ned slik påstand:

«Lagmannsrettens dom stadfestes, dog slik at Trysil kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Til bruk for Høyesterett er avholdt bevisopptak for Sør-Østerdal herredsrett, hvor Juul Søgaard har avgitt partsforklaring og det er avhørt et vitne. Det er videre fremlagt en del nye dokumenter, som imidlertid ikke bringer saken i en endret stilling. Det foreligger således i samme faktiske stilling som for lagmannsretten.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og kan i det vesentlige slutte meg til den begrunnelse som der er gitt.

Foranlediget av prosedyren for Høyesterett finner jeg grunn til å nevne at jeg ikke leser lagmannsrettens dom derhen at lagmannsretten har bygd på at det var hensikten å utparsellere hele gården. I den utnyttelsesplan som ble utarbeidet i begynnelsen av 1965 heter det riktignok at det var brødrenes «hensikt å utnytte til fritidsformål i første omgang Fageråsen Fjellområde, og deretter Søgaard gård og skog». Man kan ikke legge mer i lagmannsrettens uttalelse enn at den har funnet at meget betydelige områder ble utlagt til hyttebygging.

Lagmannsretten har uttalt at den ikke har funnet noen hjemmel for en oppdeling av tomtesalgsgevinstene i en «råtomtdel» og en «entreprenørandel». Spørsmålet er om skattemyndighetene har hjemmel for å beskatte tomtesalgene etter statsskattevedtakets §3 VI bokstav b. Det vil de ikke ha dersom den foretatte utbygging og de derav følgende salg kan sies å være ledd i alminnelig jord- og skogbruksdrift. Men som lagmannsretten finner jeg at så ikke kan være tilfelle.

Utbyggingen og salgene henger nøye sammen; uten utbygging ville det ikke være mulighet for salg i det omfang som skjedd, og uten arealene ville investeringene vært uten mening. De to komponenter kan ikke skilles fra hverandre. Den virksomhet som her har funnet sted, har en karakter og et omfang som ikke naturlig kan henføres til alminnelig jord- og skogbruksvirksomhet.

De ankende parter har videre påberopt et alminnelig likhetsprinsipp under henvisning til at eierne av R og M-feltene har fått flat beskatning av sine tomtesalg. Høyesterett har ikke materiale til å vurdere riktigheten av den ligning som der påberopes. Under enhver omstendighet kan spørsmålet ikke være avgjørende for vurderingen

Side:1646

av om brødrene Søgaards virksomhet må karakteriseres som næringsvirksomhet etter statsskattevedtakets §5.

Anken har således ikke ført frem. Jeg finner imidlertid ikke tilstrekkelig grunn til å endre de tidligere instansers omkostningsavgjørelser. For Høyesterett må derimot de ankende parter erstatte kommunen sakens omkostninger. Ankemotpartens prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave, som legges til grunn. Saksomkostningene fastsettes etter dette til kr. 11.200, hvorav for utlegg kr. 2.185.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Juul Søgaard og Kjell Søgaard, en for begge og begge for en, til Trysil kommune 11.200 - elleve tusen to hundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Christiansen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Røstad, Hellesylt og Blom: Likeså.

Av herre ds rettens dom (sorenskriver Magnus Kristensen): - - -

Saksøkerne solgte i 1974 en del tomter i Trysil. Ligningsvesenet har ved skatteligningen lagt til grunn at salget av tomtene må ansees som et ledd i næringsvirksomhet og derfor skal beskattes som alminnelig næringsinntekt. Skattyterne bestrider at det dreier seg om slik inntekt og klaget først til ligningsnemnda og senere til overligningsnemnda, men både ligningsnemnda og overligningsnemnda har fastholdt ligningen.

Da saksøkerne fortsatt mente at ligningen var uriktig, ble saken tatt opp med fylkesskattesjefen i Hedmark. Denne forela saken for Direktøren for Skattevesenet som med brev av 21. februar 1977 har avgitt slik uttalelse i saken:

«Ut fra de foreliggende opplysninger antar skattedirektøren at salget av tomtene og arbeidene i forbindelse med dette, må ansees som en egen næringsvirksomhet etter skattelovens §42 første ledd, adskilt fra jord- og skogbruksnæringen. Det legges i denne forbindelse vekt på såvel omfanget av tomtesalget som på de betydelige arbeider som er utført med tilrettelegging av råtomtene for hyttebygging, bl.a. med fremføring av vei, vann og kloakk.

Det presiseres at tomtene må ses på som omsetningsobjekter i virksomheten. Det har fra ligningsmyndighetenes side med andre ord ikke vært spørsmål om å behandle tomtene som driftsmidler i næring, slik som høyesterettsadvokat Dahl later til å tro, visstnok på bakgrunn av en kanskje noe uheldig henvisning i overligningsnemndas kjennelse til statsskattevedtaket for 1974 §5 nr. 2 annet ledd. På denne bakgrunn blir også henvisningen til artikkel av Per Magnus i utv. 1976 248 flg. særlig 262, uten interesse i den foreliggende sak. Som for annen næringsvirksomhet er det statsskattevedtakets §3, VI bokstav b, og ikke §5 nr. 2, som i dette tilfellet kommer til anvendelse ved beskatningen av inntektene fra tomtesalgene.» - - -

Side:1647

Retten er - under tvil - kommet til at saksøkernes påstand om oppheving av ligningen ikke kan føre fram og bemerker:

Gevinst ved avhendelse av tomter er alltid skattepliktig uansett om tomtene har vært brukt i næring eller ikke, jfr. skattelovens §43. fjerde ledd, men skatteleggingen skjer etter spesielle satser når avhendelsen ikke er ledd i næringsvirksomhet, jfr. skattevedtaket for 1974 §5 nr. 2. Det er i rettspraksis antatt at utparsellering av tomter i seg selv ikke kan karakteriseres som næringsvirksomhet, jfr. Rt-1956-328.

I det foreliggende tilfelle er det foretatt et omfattende og betydelig arbeid i forbindelse med utnyttingen av tomteområdet. Det er forsåvidt ikke noen strid mellom partene om at denne virksomhet har vært omfattende og så betydelig at den isolert sett må karakteriseres som næringsvirksomhet, men det det i første rekke strides om er om salget av tomtene kan betraktes som ledd i denne virksomhet eller om tomtesalget må sees som et ledd i driften av eiendommen som jord- og skogbrukseiendom.

Saksøkerne - Kjell og Juul Søgaard - er brødre. De er vokst opp på en gård i Trysil som de i 1965 overtok fra sine foreldre. Det er opplyst at eiendommen besto av ca. 1700 dekar skog, ca. 100 dekar dyrket jord foruten en del fjellområde. Kjell bor på gården og driver denne, mens Juul er ingeniør og er bosatt i Sverige.

Eiendommen omfatter et utmarksområde som ligger i Fageråsen i Trysil og som ligger gunstig til for utbygging med hytter og fritidshus. Brødrene var klar over dette og fikk utarbeidet planer ikke bare for utnytting av eget område, men også for utnytting av tilstøtende arealer som det var naturlig å bygge ut samtidig. - - -

Utbyggingen av de nevnte tomtefelter har skjedd over flere år. Virksomheten har omfattet planlegging av hytteområdene, opparbeidelse av veg, vann og kloakk og salg av tomtene. Virksomheten har også omfattet anlegg av skiheis, kiosk og kafeteria og driften av disse serviceanlegg. Det var de to brødre som de første år sto for virksomheten, men fra 1. januar 1974 ble det dannet et aksjeselskap - Fageråsen Fritid A/S - som senere har stått for driften.

Det var brødrene Kjell og Juul Søgaard som sammen med Jens Søgaard, sønn av Kjell Søgaard, som etablerte dette selskap. Det er opplyst at grunnen til dette var at aktiviteten omkring utbyggingen og driften av området etter hvert hadde fått et slikt omfang at man fant det mest praktisk å skille ut virksomheten i eget selskap.

Om og i hvilken utstrekning dannelsen av dette aksjeselskap har betydning for skatteleggingen for det år tvisten gjelder, har partene ikke gått inn på. Det er imidlertid fra brødrene Søgaards side pekt på at dannelsen av selskapet viser at brødrene har drevet to atskilte virksomheter. Den ene omfatter driften av eiendommen som jord- og skogbrukseiendom, og den andre virksomheten omfatter utbyggingen av tomteområdet. Det er fremholdt at disse to virksomheter skattemessig sett må betraktes som to atskilte næringer. Gjør man det og ser tomtesalget som ledd i driften av eiendommen som jord- og skogbrukseiendom, vil dette føre til at reglene om proporsjonal beskatning - flat beskatning - etter reglene i statsskattevedtakets §5 nr. 2, kommer til anvendelse. Betrakter man derimot salget av tomtene som ledd i utbyggingen av området, vil resultatet måtte bli progressiv beskatning etter reglene i skattelovens §42 første ledd, og statsskattevedtakets §3, VI bokstav

Side:1648

b, fordi tomtesalget da må ansees for å være et ledd i næringsvirksomhet.

Brødrene Søgaard overtok som allerede nevnt eiendommen i 1965 fra sine foreldre. Det er opplyst at foreldrene drev eiendommen ved vanlig jord- og skogsdrift. Mens foreldrene drev med dyr og melkeproduksjon, er driften - etter at brødrene overtok eiendommen - lagt om til kornproduksjon. Brødrene hadde ved overtakelsen utarbeidet en plan med sikte på salg av tomter, og det ble allerede ved overtakelsen av eiendommen søkt om samtykke til salg av 20 tomter, og tomtesalget har senere i årene som er gått omfattet i alt 387 tomteenheter. Av disse ligger 147 på egen eiendom, mens 240 ligger på naboeiendom.

Det er opplyst at det opprinnelig - før utbyggingen ble påbegynt - bare førte traktorveg til området. Om det ville ha vært mulig å selge tomtene uten at det ble opparbeidet nødvendige veger, vann og kloakk, foreligger det ikke opplysninger om. Brødrene undersøkte ikke denne mulighet, men gikk i gang med utbyggingen. De startet opp med det maskinelle utstyr de hadde på eiendommen og med egen arbeidskraft, men virksomheten økte og det har etter hvert vært nødvendig både å anskaffe og leie maskinelt utstyr og arbeidskraft i forbindelse med utbyggingen. Det er på det rene at brødrene har foretatt betydelige investeringer før salget av tomtene kunne finne sted. Utbyggingen av de enkelte tomter har vært overlatt til tomtekjøperne, men et fremlagt skjema som viser utkast til de kjøpekontrakter som ble inngått viser at selgerne - brødrene Søgaard - forpliktet seg til å opparbeide veg til tomtene og til å trekke ledninger for vann og kloakk fram til tomtene. Det fremgår videre at de forplikter seg til - mot en årlig avgift - å vedlikeholde vegene og holde disse oppe om vinteren. Det fremgår videre av utkastet at de har påtatt seg drift og vedlikehold av vann- og kloakkanlegg mot en årlig avgift. Det er opplyst at prisene på tomtene har variert etter forholdene, beliggenhet og omfang og har utgjort fra kr. 10.000,- til kr. 50.000,- pr. tomt.

Det er uten videre klart at det ikke ville ha vært mulig å oppnå slike tomtepriser uten at de store grunnlagsinvesteringer som brødrene hadde foretatt, og det kan etter rettens oppfatning ikke være særlig tvil om at det foreligger så nær sammenheng mellom utbyggingen og tomtesalget at dette må sees som et naturlig ledd i utbyggingsvirksomheten. Spørsmålet blir da - slik retten ser det - i første rekke om den virksomhet det gjelder faller inn under begrepet næringsvirksomhet i skatterettslig forstand. Brødrene Søgards prosessfullmektig har fremholdt at virksomheten ikke faller inn under slik næringsvirksomhet og har som nevnt innledningsvis fremholdt at det ikke har vært Stortingets mening at et tomtesalg av denne karakter skal beskattes som næringsvirksomhet. Retten kan ikke se at de forarbeider som ligger til grunn for skattereglene på det område det gjelder gir noen støtte for dette.

Det vil gå fram av statsskattevedtakets §5 nr. 2 første ledd at det er gevinst ved avhendelse av tomt utenom næringsvirksomhet som er gjenstand for flat beskatning. Hva det siktes til med næringsvirksomhet, sies det ikke noe om, men det er vist til skattelovens §43 fjerde og femte ledd som inneholder blandt annet regler om skattelegging av gevinst ved tomtesalg. Femte ledd inneholder spesielle omregningsregler for fastlegging av kostpris ved beregning av gevinst ved tomtesalg, regler som bare kommer til anvendelse «ved avhendelse utenom næringsvirksomhet».

Bestemmelsen får ikke noen direkte betydning i vår sak, men det som er

Side:1649

av interesse er hva lovgiverne har ment med næringsvirksomhetsbegrepet. Bestemmelsen i lovens femte ledd kom inn i skatteloven ved en tilleggslov av 17. desember 1971 og hadde sammenheng med forskjellige tiltak som ble satt ut i livet for å motvirke prisstigning på grunneiendommer, særlig på tomter. Det vil gå fram av Ot. prp. nr. 55 for 1970-71, som ligger til grunn for den nevnte tilleggslov, at årsaken til at avhendelsen av tomter i næringsvirksomhet ble holdt utenfor de gitte bestemmelser var at det ellers i skattelovgivningen er fastsatt regler som gir en adekvat løsning for næringsvirksomhet. Det som er anført i proposisjonen side 7-8 under avsnittet om næringsvirksomhet synes å tyde på at det man har hatt for øye er en annen næringsvirksomhet enn det som foreligger i vår sak.

Det kan - slik retten ser det - ikke være særlig tvil om at tomtesalget i vårt tilfelle ikke faller inn under vanlig jord- og skogbruksdrift.

Tomtesalget må etter rettens oppfatning sees i sammenheng med den virksomhet som brødrene Søgaard ellers har etablert. Den inntekt som de har hatt i denne sammenheng fremtrer ikke som en klar tomtegevinst, men som et resultat av virksomheten hvor tomtene riktignok har vært en medvirkende årsak til inntekten, men hvor virksomheten og innsatsen for øvrig må antas å ha hatt vesentlig betydning for resultatet. Retten er derfor kommet til at det må være naturlig og riktig å se salget av tomtene og de arbeider som er utført som ledd i en egen næringsvirksomhet som faller inn under skattelovens §42 første ledd slik som pekt på i skattedirektørens brev av 21. februar 1977. Retten finner en viss støtte for dette i den avgjørelse som er referert i Rt-1967-570. - - -

Av lagmannsrettens dom (lag mann T. Brun Fretheim, lagdommer Christian Borchsenius og ekstr. ord. lagdommer Ole An. Herud): - - -

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten og kan også i det vesentlige slutte seg til herredsrettens begrunnelse. Prosedyren for lagmannsretten og en endring i de ankende parters påstand gir imidlertid grunn til noen ytterligere bemerkninger:

Etter §5 nr. 2 i statsskattevedtaket for 1974 skulle «gevinst ved avhendelse 1. januar 1972 eller senere av tomt utenom næringsvirksomhet, jfr. landskatteloven §43, byskatteloven §37, begges fjerde og femte ledd» skattlegges til staten etter «flate» (proporsjonale) satser. Henvisningen til skattelovens §43/37 femte ledd innebærer at drift av alminnelig gårdsbruk og skogbruk ikke regnes som næringsvirksomhet.

Ligningsmyndighetene har funnet at tomtesalgene som saken gjelder ikke går inn under denne bestemmelsen i skattevedtaket. Det vesentlige i begrunnelsen er ifølge overligningsnemndas kjennelse:

«Skattyter driver en samlet næring hvor det er påkostet grunninvesteringer i vei, vann og kloakk, samt kostnad vedr. skiheis, fjellstue, verksted, maskiner og biler m.v. Overligningsnemnda er av den mening at tomtesalget går inn som et ledd i denne næring.»

Direktøren for skattevesenet har sluttet seg til dette synet, jfr. uttalelse av 21. februar 1977, referert i herredsrettens dom.

Det er på det rene at brødrene Søgaard har nedlagt et omfattende og betydelig arbeid i forbindelse med utnyttingen av egne og tilgrensende utmarkområder til hyttetomter. Partene er enige om at denne virksomheten har vært så betydelig og har hatt slik varighet at den må anses som

Side:1650

næringsvirksomhet i skattelovens forstand. Men de ankende parter har hevdet at tomtesalgene ikke kan betraktes som et ledd i denne virksomheten. De ser tomtesalgene som et ledd i driften av eiendommen rom jord- og skogbrukseiendom.

Lagmannsretten viser til herredsrettens beskrivelse av brødrene Kjell og Juul Søgaards virksomhet i forbindelse med utnyttingen av utmarksområdene i Fageråsen. Da de i 1965 sammen overtok foreldregården, som er på ca. 100 dekar innmark, ca. 1700 dekar skog og ca. 500 dekar fjellområde, hadde de allerede utarbeidet en plan for utnytting av «i første omgang Fageråsen Fjellområde, og deretter Søgaard gård og skog» til fritidsformål. I gårdens egentlige fjellområde (T-feltet) skulle det legges ut ca. 70 hyttetomter, og J-feltet skulle deretter utlegges på samme måte. Skiheiser, dammer og andre anlegg inngikk i planen. Senere ble prosjektet utvidet til å omfatte også to tilgrensende fjellområder (M- og R-feltet), der Søgaards har ordnet med utbygging, utparsellering og salg etter avtale med grunneierne. Det er opplyst at Søgaards i årene 1965-74 har lagt ned i alt ca. 1,7 mill. kroner i veier og vann- og kloakkanlegg i de 4 feltene. Hertil kommer anlegg av skiheis og fjellstue m.m.

Inntekten skriver seg fra salg av hyttetomter, i de senere år for en del også fra vei- og vannavgifter og andre driftsinntekter. I årene 1966-75 er det som foran nevnt i T- og J-feltene solgt 147 tomter for i alt ca. 2.370.000, og Søgaards har oppebåret i alt ca. kr. 2.182.000 av salgssummene for 240 solgte tomter i M- og R-feltene.

Driften av gårdsbruket synes å ha gitt underskudd i alle år siden brødrene overtok gården.

Det går fram at Kjell og Juul Søgaard overtok gården sammen med sikte på å utnytte eiendommen til fritidsformål, og at de i forbindelse med utbyggingen av fjellområdene gjennom flere år har drevet en næringsvirksomhet som har medført betydelige investeringer og som også har hatt et betydelig omfang ut over det som direkte tjente til å få solgt hyttetomter av egen grunn. I denne sammenhengen er det også et trekk i bildet at Søgaards i 1974 stiftet et Fageråsen Fritid A/S, som overtok selve driften av anlegget og som senere også har overtatt de fleste driftsaktiva.

Hvor stor andel utbyggingsvirksomheten har i tomtesalgsgevinstene er det vanskelig å avgjøre. Men brødrene Søgaards avtaler med eierne av M- og R-feltene kan iallfall gi en pekepinn om avtalepartenes vurdering. Etter avtalene skulle Søgaards for sine påkostninger og sitt arbeid ha 48% av bruttosalgssummene for tomtene. Det kan iallfall ikke utelukkes at også de resterende 52% som eierne fikk, var mere enn de kunne ha oppnådd ved salg av feltene som råtomter.

Lagmannsretten er enig med ligningsmyndighetene og herredsretten i at brødrene Søgaards næringsvirksomhet i forbindelse med utbyggingen av tomteområdene har hatt så stort omfang og en slik karakter at salget av hyttetomter fra egen eiendom må anses som et ledd i denne virksomheten. Det er ikke naturlig å se tomtesalgene som et ledd i driften av eiendommen Søgaard som jord- og skogbruk. Salgsgevinstene er da ikke ervervet «utenom næringsvirksomhet» i relasjon til statsskattevedtaket.

Med den presisering i sin påstand som de ankende parter har gjort under ankeforhandlingen, er det klarlagt at de nå ikke bestrider at en del av gevinstene ved tomtesalgene skriver seg fra utbyggingsvirksomheten og at

Side:1651

denne del kan progressivt beskattes som næringsinntekt. De hevder imidlertid at den del av salgsgevinstene som kan henføres til råtomtene, må skilles ut og skattlegges etter skattevedtakets §5 nr. 2. Lagmannsretten kan ikke se at det finnes noen hjemmel for en slik skattemessig oppdeling av tomtesalgsgevinster i en «råtomtdel» og en «entreprenørdel» på samme hånd. Retten viser her også til Kvaalen-dommen, Rt-1967-1570, der det er sagt at man ikke i relasjon til skattelovens regler kan behandle grunn og bygging (på grunnen) hver for seg.

Det kan for utfallet av denne sak ikke være avgjørende at brødrene Søgaard blir undergitt en annen og vesentlig mer tyngende beskatning av tomtesalg enn eierne av de tilstøtende hyttefelter M og R. Det er en konsekvens man ikke kommer utenom når brødrene Søgaard har drevet utbyggingsvirksomhet, som de andre ikke har gjort. Heller ikke kan det være avgjørende at resultatet blir urimelig ved at utbyggingsutgiftene ble avskrevet på de første års salg (T-feltet), og inntektene ved de senere års konsentrerte salg i 1974 og 1975 derfor blir undergitt full beskatning og etter progressive satser. Ligningsmyndighetenes forutsetninger og uttalelser i forbindelse med ligningen for 1969 om flat beskatning av salgsgevinstene er ikke bindende for ligningen for 1974, og det gir heller ikke grunnlag for å underkjenne denne ligningen at ligningsmyndighetene ikke hadde varslet om følgende at de bestemmelser som kom i 1971. - - -