Rt-1956-328

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1956-03-23
Publisert:	Rt-1956-328
Stikkord:	(Johan Langes Minde-dommen), Skatterett, Gevinstbeskatning, Stiftelse, Direkteanke
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om gevinstbeskatning for en stiftelse som solgte tomter for å finansiere sin drift. Spørsmålet var om tomtesalgene var omfattet av Skattelovens (1911) § 26 om å drive «økonomisk virksomhet».
Saksgang:	Høyesterett HR-1956-49, L.nr. 49/1956
Parter:	Fana kommune (overrettssakfører Eivind Roll - til prøve) mot Johan Langes Minde (høyesterettsadvokat Claus Wiig)
Forfatter:	Gundersen, Schei, Eckhoff, Hiorthøy, Soelseth
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §26, §43, Endringslov til landsskattelov (1927)

Dommer Gundersen: I en skattetvist mellom stiftelsen Johan Langes Minde og Fana kommune avsa Midhordland herredsrett med tre rettskyndige medlemmer dom 20. februar 1953. Domsslutningen lyder slik:

«Fana kommunes likning for 1951-52 av Johan Langes Minde kjennes ugyldig.

Det blir å foreta ny likning, hvorved fortjenesten ved tomtesalg settes ut av betraktning.

I saksomkostninger betaler Fana kommune innen 2 uker fra dommens forkynnelse til Johan Langes Minde 400 kroner.»

Om sakens innhold viser jeg til domsgrunnene.

Dommen er av kommunen påanket direkte til Høyesterett. Kjæremålsutvalget har samtykket i dette. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for herredsretten.

Kommunen har i det vesentlige begrunnet sin anke slik:

Det formål som stiftelsen har, nemlig å opprette og drive et aldershjem, kan den bare realisere ved å selge vesentlige deler av sin eiendom. Dersom stiftelsen velger å selge på én gang alt det den ønsker å selge, oppstår det etter kommunens mening ingen plikt til å svare skatt av den mulige gevinst ved salget. Men dette ville være en lite lønnsom måte å gå frem på. Det vil gi større utbytte om eiendommen utparselleres og selges stykkevis, og det er det stiftelsen nå - etter kommunens mening - har begynt på. De salg som hittil har funnet sted, er bare de første ledd i en lengre rekke av tomtesalg, og slike salg må kunne karakteriseres som «økonomisk virksomhet» i den forstand uttrykket er brukt i landsskattelovens §26 litra k. Når denne bestemmelse skal fortolkes, må man gå frem slik at man

Side:329

først gjør seg opp en mening om hva uttrykket «økonomisk virksomhet» omfatter, og dersom det antas at den transaksjon som det er tale om ligger innenfor rammen av det som er ment med uttrykket, skal inntekten beskattes overensstemmende med skattelovens alminnelige regler, altså også etter bestemmelsen i landsskattelovens §43 om skattlegging av gevinst ved tomtesalg. Kommunen har nedlagt påstand om frifinnelse og tilkjenning av saksomkostninger for begge retter.

Stiftelsen har nedlagt påstand om at herredsrettens dom stadfestes, med tilkjennelse av saksomkostninger for Høyesterett.

Jeg er kommet til det samme resultat som herredsretten, og jeg kan også i det vesentlige slutte meg til den begrunnelse den har gitt for sitt resultat.

Jeg skal imidlertid tilføye noen bemerkninger:

Skatteloven av 1911 fastslo at formues- og inntektsskatt ikke kunne pålegges «selskaper og indretninger som ikke har erhverv til formål». Denne bestemmelsen ble stående uforandret til 1927 (lov nr. 3 av 3. juni 1927). Da ble det gitt den tilføyelse til regelen, som vi fremdeles har, at dersom disse institusjoner «driver økonomisk virksomhet - derunder også bortleie av fast eiendom, som delvis benyttes til eget bruk - blir den deri nedlagte formue og den derav vunne inntekt å beskatte overensstemmende med skattelovens almindelige regler». Det står nå i §26 litra k annet ledd.

Foranledningen til at denne lovendring ble gjort, har vi i Høyesteretts løsning av en skattetvist i 1926 mellom Ålesund kommune og Ålesunds Arbeiderforening (Rt-1926-262). Kommunen erkjente at Ålesunds Arbeiderforening etter sin art og sitt formål gikk inn under skattefritaksregelen i §26 litra k, men den drev en viss næringsvirksomhet utenom - og kanskje for å kunne realisere - sine foreningsformål. Den eiet en stor bygning, som i vesentlig grad ble benyttet til utleie, blant annet til børs lokale, kafévirksomhet og kinematograf. Kommunen hevdet at når foreningen gikk utenfor den ramme som dens formål trakk opp og drev en virksomhet utelukkende med sikte på fortjeneste, en alminnelig og ganske omfattende næringsvirksomhet, så var den også utenfor rammen av det som skulle motivere skattefritagelsen. §26 litra k måtte forståes med den begrensning som lå i bestemmelsens hensikt. Dette fikk imidlertid kommunen ikke medhold i. Høyesterett fant (med 4 mot 3 stemmer) at når foreningen først etter sitt formål gikk inn under §26 litra k, så var det dermed avgjort at ingen del av dens virksomhet kunne skattlegges. Straks dommen var avsagt, henvendte Ålesund kommune seg til Finansdepartementet med en henstilling om å utvirke at skattelovens §26 ble endret for slike selskaper og innretninger som det her gjaldt. Og departementet var enig i at det var ønskelig å få inn i loven en bestemmelse «som gjør det utvetydig at skattefriheten er begrenset til virksomhet som ligger innenfor

Side:330

selskapets eller innretningens egentlige område» (Innst. O. I 1927 side 52).

Det ble fremmet lovproposisjon i samsvar med dette. Mellom departementet, ligningsutvalget og vedkommende stortingskomité var det en del diskusjon om hvorledes bestemmelsens ordlyd burde utformes (se også Innst. O. XIV 1927 side 4-6). Disse drøftelser synes ikke å være av særlig betydning for det lovtolkningsproblem vi står overfor i vår sak. Det er imidlertid klart at man på den ene side tenkte på slik virksomhet som falt sammen med den skattefrie innretnings formål og på den annen side ervervsvirksomhet som lå utenfor dette formål - og det var denne virksomhetens avkastning som skulle skattlegges.

Når det gjelder «milde stiftelser», ble det ikke gjort noen endring i 1927. Disse stiftelser hadde fra 1911 vært fritatt for skatt, «undtagen forsåvidt angår fast eiendom i fremmede kommuner». Dette ble endret i 1930 (ved lov nr. 23 av 6. juni 1930). Foranledningen til denne endring var en henvendelse til Finansdepartementet fra Inderøy kommune (se Ot. prp. nr. 55 for 1928 side 4-6). Kommunen pekte på at milde stiftelser ofte kunne drive store gårdsbruk som ikke i og for seg var nødvendige for stiftelsenes drift. Og dersom en stiftelse ikke kom den kommune til gode hvor gårdsbruket ble drevet, var det urimelig at stiftelsen skulle kunne tilgodegjøre seg mer av inntekten av den utenforliggende virksomhet enn det som ble tilbake etter at vanlig skatt var betalt. Finansdepartementet sluttet seg til dette, og fremmet forslag om at annet ledd i litra k, som var kommet inn ved lovendringen i 1927, fra nå av også skulle gjelde litra i. Samtidig ble ordene: «undtagen forsåvidt» osv. foreslått sløyfet. Dette ble vedtatt av Stortinget.

Jeg kan ikke i forarbeidene til de lovendringer jeg har nevnt finne støtte for den oppfatning som Fana kommune hevder. Kommunen innrømmer, som nevnt, at dersom en stiftelse, f. eks. med sikte på å skaffe seg kontant kapital til å reise en bygning etter sitt formål, helt eller delvis selger sin faste eiendom, så kan ikke dette kalles «økonomisk virksomhet» i den forstand som §26 litra k bruker uttrykket, - når bare salget skjer under ett. Men det faller meg ikke mer naturlig å kalle det «økonomisk virksomhet» dersom salget skjer i to eller flere etapper, slik som i vårt tilfelle. Det som Johan Langes Minde gjør, er å bytte én kapitalgjenstand som ikke kan tjene stiftelsens formål, med en annen, nemlig penger, som stiftelsen må ha nettopp for å kunne realisere sitt formål. Jeg kan etter lovforarbeidene ikke se at det har vært lovens mening at disse salg skal være unntatt fra skattefritaksregelen i §26 litra i, og jeg kan heller ikke se at salgene fanges inn av lovens ordlyd.

Jeg stemmer for denne

D O M :

Herredsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler Fana kommune

Side:331

innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse til Johan Langes Minde 1200 - tolv hundre - kroner.

Dommer Schei: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Eckhoff, Hiorthøy og Soelseth: Likeså.

Av herredsrettens dom (byrettsdommer R. Hille Andresen, sorenskriver Einar Tønseth og byfogd Norvald Hagen):

Stiftelsen Johan Langes Minde er opprettet ved Johan Langes testament av 14. november 1932. Han døde i juni 1935 og etterlot til legatet blant annet eiendommen Fjøsanger, g.nr. 16, b.nr. 1. Legatets formål er opprettelse og drift av et aldershjem på Fjøsanger.

I 1950 er det solgt tomter av eiendommen og Fana kommune har ilignet legatet kommuneskatt av fortjenesten herav. I 1950 er utbetalt kr. 13 592 av en samlet beregnet fortjeneste på kr. 63 692 og dette beløp kr. 13 592 er skattlagt som inntekt i 1950, se dok. 2.

Da legatets styre mener at det, som en mild stiftelse etter landsskattelovens §26 k, ikke kan skattlegges, har det anlagt nærværende sak og herunder nedlagt påstand om at ligningen for 1951/52 for så vidt angår Johan Langes Minde kjennes ulovlig. - - -

I 1939 ble av arkitekt Grieg utarbeidet en reguleringsplan for ca. 100 tomter på et areal på ca. 150 mål, ca. halvdelen av legatets eiendom. Grieg fikk ingen betaling for arbeidet - kun godtgjørelse for utlegg ca. kr. 2000 - men monopol på bebyggelsen i 10 år. De hittil solgte tomter ligger utenfor utparselleringsfeltet.

Kommunen har anført at legatet ved sine tomtesalg driver økonomisk virksomhet og hevder at avgjørelsen herav må bero på rent objektive momenter og som sådanne er nevnt, at avtalen med Grieg viser at det er meningen at legatet skal selge tomtene enkeltvis, at legatet har nektet å selge kommunen Langestranden, da dette ville forringe tomteverdiene og at legatet har krevet en meget stor ulempeserstatning for lignende forringelse ved omlegging av riksveien.

Forlagssjef Tschudi Irgens har som medlem av legatets styre forklart, at spørsmålet om å selge utparselleringsfeltet under ett eller tomtene enkeltvis har vært behandlet i styret, men med vilje er holdt åpent.

Hittil er solgt følgende tomter:

I 1950 er b.nr. 7-27 solgt til Lokomotivpersonalets Byggelag, se kartene dok. 17-18. Disse tomter ligger i eiendommens nordre del og deres grenser mot nord, øst og vest dannet hovedeiendommens grenser her. Arealet ble solgt under ett til byggelaget og legatet har intet hatt å gjøre med oppdelingen av tomtene eller med anlegg av veier, vann- eller kloakkledninger, men etter anmodning av selvbyggerne ble særskilte skjøter utstedt til dem.

I 1952 er b.nr. 28 og 29 solgt til Nordisk Hattefabrikk til fabrikkbygning. Disse tomter ligger like syd for de foran nevnte tomter.

I 1952 er b.nr. 31, 32 og 33 likeledes solgt til Nordisk Hattefabrikk til boligtomter. De ligger sydvest for fabrikkbygningen.

Flere enn disse tre salg har ikke funnet sted, men i 1946 ble en

Side:332

tomt rett syd for Hattefabrikken bortleiet til Ola Radio for 20 år, en kontrakt som senere er overført til J. A. Nordeide & Sønner.

Sakens avgjorelse vil bero på en fortolkning av landsskattelovens §26 k om skatteplikt for skattefrie institusjoner som driver økonomisk virksomhet.

Etter motivene til lov av 7. juli 1927 nr. 4 synes uttrykkene økonomisk virksomhet og ervervsmessig virksomhet å være brukt som synonyme begreper og synes nærmest å ha tenkt på særskilt forretningsdrift, f. eks. kafeer eller lignende. I Innst. O. I 1927 p. 53 nevnes det, at departementet hadde foreslått «ervervsmessig virksomhet» mens ligningsutvalget foreslo «økonomisk virksomhet» og komiteen «finner i likhet med ligningsutvalget og departementet at det i loven bør inntas uttrykkelig bestemmelse - - - for formue og inntekt oppnådd ved ervervsmessig virksomhet». Komiteens forslag til lov brukte da også ordet, «ervervsmessig», men i tillegg til Innst. var «økonomisk virksomhet» kommet inn, - uten at det kan sees å være gitt noen spesiell begrunnelse herfor. I Innst. O. XIV 1927 p. 5 er det dog nevnt at man legger mindre vekt på om man velger den av utvalget foreslåtte form eller en annen redaksjon. Sammesteds p. 6 er det nevnt, at uttrykket «økonomisk virksomhet» ikke skal ramme enkeltstående mer tilfeldige foreteelser og i p. 5 sies det, at under uttrykket «ervervsmessig virksomhet» muligens må antas å inngå inntekt ved utleie av fast eiendom.

Av andre momenter som etter rettens mening som regel vil være av betydning ved avgjørelsen av om det foreligger en økonomisk virksomhet i skattelovens forstand kan nevnes -:

om det er avhendet eller benyttet til produksjon gjenstander som dertil er innkjøpt,

om det til virksomheten er foretatt noen investering av betydning av kapital eller arbeid,

om det holdes særskilt kontor og betjening og

om man frembyr seg for publikum ved annonser eller lignende, videre virksomhetens omfang i utstrekning og tid. Endelig må begrepet formentlig sees i motsetning til innledningsordene: «Selskaper og innretninger som ikke har erverv til formål» så skatteplikt lett vil oppstå ved foreteelser som i noen grad strider mot dette.

Man henviser til dommer i Rt-1918-229, Rt-1926-262, Rt-1928-734 og Domme i skattesaker IX - 275 og X - 808 og uttalelser VI 627 og 654.

I nærværende sak gjelder det salg av parseller av en arvet eiendom og salg av eiendommen er nødvendig for å realisere legatets formål. Drevet som gårdsbruk kan eiendommen sammen med legatets øvrige midler ikke gi grunnlag for opprettelse og drift av et aldershjem. Som eiendommen ligger, nær Bergen og langs Nordåsvannet er det tomtesalg som er dens naturlige anvendelse.

Her er ikke foretatt noen investering av betydning av kapital eller arbeid og av de ca. 100 tomter i utparselleringsfeltet er ingen solgt og bare noen få utenfor, til Lokomotivfolkene i 1950 og til Nordisk Hattefabrikk i 1952. De har ikke vært utbudt til salgs, men salgene er kommet i stand etter henvendelse fra kjøperne, og legatet har ikke særskilt kontor eller betjening.

Retten kommer etter dette til at de hittil stedfunne salg ikke kan

Side:333

betegnes som utslag av en økonomisk virksomhet i skattelovens forstand. Men iallfall må dette gjelde det enkeltstående salget i 1950 til byggelaget, selv om dette salg må sees i forbindelse med de senere stedfunne salg.

Herved er selvsagt intet uttalt om hvorvidt en realisasjon, f. eks. av utparselleringsfeltet under bestemte forutsetninger, kunne bli regnet for en økonomisk virksomhet. - - -