Rt-1982-963
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1982-06-05 |
| Publisert: | Rt-1982-963 (207-82) |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr. 102/1982 |
| Parter: | Arvid Dahlheim (høyesterettsadvokat Wilhelm Omsted) mot Ringsaker kommune (advokat Thor Dyre Østby - til prøve). |
| Forfatter: | Sinding-Larsen, Røstad, Sandene, justitiarius Ryssdal. Mindretall: Dommer Blom |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §41, §43 |
Dommer Sinding-Larsen: Arvid Dahlheim solgte sin eiendom, Solbjør i Ringsaker kommune, ved kjøpekontrakt av 30. oktober 1974. Kjøpers overtagelse skulle skje 15. januar 1975. Solbjør var en jordbrukseiendom, men Dahlheim hadde også drevet rekreasjonshjem eller pensjonat der, og overdragelsen omfattet «igangværende rekreasjonshjemsdrift». Det var satt en samlet kjøpesum på kr. 1200000, uten noen fordeling på jordbruk og rekreasjonshjem. Etter kjøpekontrakten skulle kr. 350000 betales kontant ved overtagelsen, resten avdragsvis over 18 år. I løpet av 1975 ble det i alt betalt kr. 367200. Ved ligningen for 1975 la ligningsmyndighetene til grunn at kr. 250000 av kjøpesummen gjaldt gårdsbruket med driftsbygning, mens kr. 950000 gjaldt pensjonatet - bygningen med inventar m.v. Ligningsmyndighetene la videre til grunn at den del av vederlaget som måtte antas å falle på eiendommen som jordbrukseiendom, ikke skulle være gjenstand for gevinstbeskatning, jfr. landsskatteloven §43 annet ledd bokstav c, mens salgsgevinsten for øvrig måtte bli å anse som skattepliktig inntekt. Ligningsnemnda fant at de enkelte innbetalinger måtte fordeles forholdsmessig på skattepliktig og ikke skattepliktig avhendelse, og at 20,83% av de enkelte innbetalinger da falt på jordbruksdelen av vederlaget. Dette førte til at Dahlheim i 1975 fikk medregnet i sin inntekt 79,17% av de beløp han hadde mottatt dette året, men med fradrag for de bokførte verdier vedrørende pensjonatdriften og løsøre som hadde vært gjenstand for avskrivning. Dahlheim var ikke enig i denne ligningsmåten og klaget til overligningsnemnda. Han hevdet blant annet at hele den del av kjøpesummen som var fritatt for gevinstbeskatning, skulle anses utbetalt i 1975. Overligningsnemnda kom til samme resultat som ligningsnemnda.
Dahlheim anla sak mot Ringsaker kommune. Nord-Hedmark herredsrett avsa den 6. september 1979 dom med slik domsslutning:
«1. Ringsaker kommune frifinnes og tilkjennes kr. 4750,- i saksomkostninger av Arvid Dahlheim, Kristiansand.
2. Oppfyllelsesfrist 14 dager etter dommens forkynnelse.»
Dahlheim påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som den 19. september 1980 avsa dom med slik domsslutning:
«Herredsrettens dom stadfestes.
I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Arvid Dahlheim til Ringsaker kommune 4433,50 - firetusenfirhundreogtrettitre 50/100 - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.»
Når det gjelder saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser, viser jeg til herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Jeg nevner at den nye felles skattelov ikke var trådt i kraft i 1974, og at det således er landsskatteloven bestemmelser det skulle ha vært vist til. Disse tilsvarer imidlertid bestemmelsene i skatteloven, og av praktiske grunner vil det derfor i det følgende bli vist til denne.
Arvid Dahlheim har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Den ankende part har i det vesentlige anført:
Tvisten gjelder spørsmål om periodisering av inntekt. Hvilket samlet beløp som skal beskattes, er det enighet om.
Lagmannsretten har tatt feil når den har lagt avgjørende vekt på at det ikke er bestemmelser i kjøpekontrakten om hvorledes salgssummen skulle fordeles på jordbrukseiendom og rekreasjonshjem. Det var ingen grunn for partene til å ta bestemmelser om dette inn i kontrakten. Dette vil bare ha betydning for hver enkelts skatteforhold og ikke for forholdet dem imellom. Det kan derfor ikke trekkes noen slutninger av at slike bestemmelser mangler. Det gjøres likevel gjeldende at Dahlheim hadde kommet frem til sitt prisforlangende ut fra en særskilt vurdering av de forskjellige poster som gikk inn i overdragelsen. Etter hans mening falt en større del enn kr. 250000 på gårdsbruket, men han har i saken ikke reist noen innvending mot den fordeling som ligningsmyndigheten skjønnsmessig har foretatt.
Lagmannsrettens henvisning til alminnelige skatterettslige prinsipper er uklar. Den ankende part fremhever at periodiseringsspørsmålet må avgjøres med utgangspunkt i skatteloven §41 første og sjette ledd og i prinsippet om at kostprisen må være dekket før det kan bli spørsmål om gevinstbeskatning, jfr. dommen i Rt-1958-869. Forarbeidene til en endringslov av 3. mai 1918 til skatteloven, der det ble gjort unntak fra gevinstbeskatningsreglene for salg av landbrukseiendommer, viser at bakgrunnen for lovendringen blant annet var at kostprisen for en landbrukseiendom var vanskelig å fastslå. Det var med andre ord hensiktsmessig å anse kostpris som tilsvarende salgspris, jfr. Innst.O.nr.I for 1918 side 40 flg., særlig side 42. Realiteten er således at gevinst ved salg av en landbrukseiendom er skattefri fordi en «kostpris» tilsvarende salgsprisen trekkes fra, men da må slikt fradrag også skje når landbrukseiendommen inngår i et mer omfattende salg. Dette betyr at det i det foreliggende tilfelle ikke skal skje noen gevinstbeskatning før salgssummen for landbruksdelen av eiendommen er dekket fullt ut.
I den utstrekning lagmannsrettens dom er slik å forstå at det foreligger retts- eller ligningspraksis som støtter dens resultat, bestrides dette. Henvisningene i dommen til uttalelse i Utv. 1979 76 og en dom referert i Utv. 1980 118 gjelder tilfeller som ikke er sammenlignbare med den foreliggende sak. En uttalelse fra skattedirektøren av 13. oktober 1981, som er fremlagt for Høyesterett, gjelder en konstellasjon av omtrent samme art som den foreliggende, men av skattedirektørens oversendelsesbrev fremgår at det ikke foreligger noen praksis på området. Den løsning skattedirektøren gir anvisning på, vil for øvrig også, som det fremgår av uttalelsen, føre til en meget komplisert ligning.
Etter den ankende parts mening må det kunne fastslås som en fast regel at landbruksdelen av vederlaget må være dekket fullt ut før det kan foretas noen gevinstbeskatning ved et samlet salg som det foreliggende.
For det tilfelle at periodiseringen likevel skulle bero på en konkret avveining, anføres at lagmannsretten tar feil i sin rimelighetsvurdering. Det anføres ellers at det må anses som et alminnelig prinsipp i skatteretten at ligningsmyndighetene hvor det er flere alternativer, skal velge det som er gunstigst for skattyter.
For det tilfelle at den ankende part ikke skulle få medhold i sin prinsipale påstand om at hele vederlaget for jordbruket kunne utbetales skattefritt i 1975, gjøres som ny anførsel for Høyesterett subsidiært gjeldende at i alle fall den del av det mottatte som utgjør kostpris eller bokført verdi for jordbruket, må være fradragsberettiget i 1975. Dette følger, hevdes det, av det generelle prinsipp om at kostpris skal dekkes før det skjer gevinstbeskatning, jfr. Rt-1958-869. Dette gjelder også for jordbrukseiendommer, selv om salg her kan skje skattefritt etter 10 år. Det er på det rene at fradrag for kostpris må gjøres hvis salg skjer på et tidligere tidspunkt. Under denne subsidiære synsvinkel hevdes at det ved ligningen for 1975 skulle ha vært gjort fradrag for bokførte verdier både for jordbrukseiendom og rekreasjonshjem. Etter at disse fradrag var gjort, skulle så gevinsten ha vært fordelt forholdsmessig på skattefri gevinst ved avhendelse av jordbruk og skattepliktig gevinst for øvrig.
Den ankende part, Arvid Dahlheim, har nedlagt slik påstand:
«1. Ligningen av Arvid Dahlheim for året 1975 oppheves og hjemvises til ny behandling for så vidt det ved beregningen av skattbar inntekt er lagt til grunn en gevinst ved salg av fast eiendom og løsøre på kr. 197228,-.
2. Prinsipalt: Ved den nye ligning legges til grunn at Arvid Dahlheim skattefritt kan utta vederlaget for gårdsbruket under gnr. 348 bnr. 1 i Ringsaker, i inntektsåret 1975. Subsidiært: Ved den nye ligning legges til grunn at Arvid Dahlheim skattefritt kan utta den bokførte verdi av gårdsbruket under gnr. 348 bnr. 1 i Ringsaker, i inntektsåret 1975.
3. Arvid Dahlheim tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett.»
Ankemotparten, Ringsaker kommune, hevder at lagmannsrettens dom er riktig så vel i resultatet som i begrunnelsen, og viser til denne. Kommunen viser videre til sine anførsler for lagmannsretten slik disse er gjengitt i dommen.
Etter kommunens syn må det i et tilfelle som det foreliggende, hvor det skjer et samlet salg av en eiendom der det både drives jordbruk og annen virksomhet, foretas en forholdsmessig deling av samtlige terminer av salgssummen. Selgeren kan ikke kreve at vederlaget for jordbruksdelen skal dekkes i sin helhet før det kan beregnes noen gevinst. Det bestrides at det følger av Rt-1958-869 sammenholdt med Innst.O nr.I for 1918 at salgssummen for jordbruksdelen skal likestilles med en kostpris som skal trekkes fra før det kan beregnes gevinst.
Det er i dette tilfelle klart at gårdsbruket og rekreasjonshjemmet er solgt under ett for en felles kjøpesum, og at den avtalte betalingsmåte gjelder hele kjøpesummen. Men det ville heller ikke her vært avgjørende om partenes avtale skulle kunne forstås slik at vederlaget for jordbrukseiendommen skulle betales først. En slik avtalebestemmelse ville ikke ha noen realitet for partene, og en avtalebestemmelse uten slik realitet og med en rent skattemessig motivering vil ligningsmyndighetene kunne skjære igjennom.
Det kan heller ikke foretas noen rimelighetsvurdering, men kommunen vil hevde at det ikke under noen omstendighet foreligger en slik urimelighet at det kan ha betydning for ligningens gyldighet. Det vises for så vidt til lagmannsrettens dom. Det tilføyes at det var klare uoverensstemmelser mellom opplysninger i den gevinstberegning Dahlheim fremla for ligningsmyndighetene, og kjøpekontrakten. Dahlheim kunne ikke under noen omstendighet forvente å få denne beregning godtatt helt ut.
Kommunen er enig i at det ikke foreligger praksis som er avgjørende for løsningen av denne sak, men antar at det bør legges en viss vekt på skattedirektørens uttalelse av 13. oktober 1981. De henvisninger lagmannsretten har gjort til praksis i andre saker hvor det skal skje en fordeling av et vederlag, er etter kommunens mening også relevante.
Til Dahlheims subsidiære påstand anføres at når det ikke skal skje noen gevinstbeskatning for landbrukseiendommens vedkommende, er det heller ikke grunnlag for å trekke inn kostpris eller bokført verdi for denne.
Ankemotparten, Ringsaker kommune, har nedlagt slik påstand:
«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Ringsaker kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.»
Ved bevisopptak til bruk for Høyesterett er Arvid Dahlheim avhørt som part, og det er opptatt forklaring fra tre vitner, hvorav to er nye for Høyesterett. Det er fremlagt en del nye dokumenter. Saken står imidlertid i faktisk henseende i det vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten.
Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten.
Det som ble solgt ved kontrakten av 30. oktober 1974, var én fast eiendom som også var drevet som en enhet og ble solgt som en enhet for en samlet kjøpesum. Da det ble drevet både gårdsbruk og rekreasjonshjem på eiendommen, kom to forskjellige sett skattebestemmelser til anvendelse på vederlaget for eiendommen, som derfor skjønnsmessig måtte fordeles på jordbruksvirksomhet og pensjonatvirksomhet. Denne fordeling hadde i den foreliggende sak utelukkende skattemessig betydning. Det avgjørende for partene innbyrdes var hvorledes den samlede salgssum skulle betales. Den ankende part er enig i dette.
Når et samlet salgsvederlag skattemessig skal fordeles på to skatteobjekter, er det etter min mening naturlig at disse i utgangspunktet er likestilt med hensyn til periodisering, når de begge reguleres av skatteloven §41 sjette ledd. Jeg er derfor enig med ligningsmyndighetene i at de enkelte betalingsterminer da må fordeles forholdsmessig på de to objekter. Jeg kan ikke se at det kan utledes annet for den foreliggende situasjon av forarbeidene til endringsloven av mai 1918. Selv om bestemmelsen om unntak fra gevinstbeskatningsreglene for jordbrukseiendommer blant annet var begrunnet med at kostprisen var vanskelig å fastslå, kan det ikke slik den ankende part gjør, sluttes at det skal settes likhetstegn mellom salgspris og kostpris, og det i enhver konstellasjon. Jeg peker på at en kostpris er en fast størrelse som uansett salgsprisens størrelse må dekkes før det beregnes gevinst, mens landbruksdelen av en fellespris er avhengig av hva som blir avtalt og innbetalt ved det konkrete salg.
Det er heller ikke anført noe annet holdbart grunnlag for å se det slik at skattemessig gevinst først oppstår når hele det skattefrie beløp er betalt. Periodiseringsspørsmålet kan under ingen omstendighet avgjøres ut fra konkrete billighetsbetraktninger.
Når man som i dette tilfelle står overfor en enkelt overdragelse hvor salgsgevinsten dels er skattepliktig og dels ikke skattepliktig, ville det etter min mening heller ikke ha vært avgjørende om kjøpekontrakten hadde inneholdt en bestemmelse om hvorledes den felles kjøpesum etter partenes oppfatning burde fordeles på gårdsbruk og rekreasjonshjem. Som Dahlheim selv har fremholdt, var det heller ikke grunn for partene til å ta inn noen slik bestemmelse i kontrakten.
Når det samlede salgsvederlag fordeles på jordbruk og rekreasjonshjem fordi disse skatteobjekter er undergitt ulike regelsett, må etter mitt syn dette følges opp slik at jordbruksdelen av vederlaget følger reglene for salg av jordbruk. Når salg av jordbruk ikke er underlagt gevinstbeskatning fordi selgeren har sittet med det i mer enn 10 år, er det ikke noe grunnlag for eller grunn til å trekke inn kostprisen eller den bokførte verdi av jordbruket.
Det spørsmål saken gjelder er ikke løst i skatteloven, og det foreligger ingen praksis av betydning. Jeg finner derfor at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans.
Jeg stemmer for denne dom:
Ringsaker kommune frifinnes.
Saksomkostninger tilkjennes ikke.
Dommer Blom: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende.
Som nevnt av ham, står man i dette tilfelle overfor en enkelt overdragelse hvor gevinsten dels er skattepliktig, og dels fritatt for inntektsbeskatning.
Jeg kan ikke se at det foreliggende spørsmål er direkte løst i skatteloven. Heller ikke kan jeg innse at alminnelige skatterettslige prinsipper, rettspraksis eller likningspraksis indiserer noen entydig løsning.
Men når saken ligger slik an, bør den etter min mening avgjøres på grunnlag av den lovforståelse som gjennomsnittlig må antas å gi de rimeligste resultater og den enkleste måte å gjennomføre likningen på. I det foreliggende tilfelle antar jeg at dette vil være å bygge på at skattemessig gevinst først oppstår når kjøperen har betalt hele det skattefrie beløp. Uten at det er avgjørende for mitt syn, finner jeg en viss støtte i Rt-1958-869 og den faste praksis for at kostpris må være dekket før det kan bli spørsmål om gevinstbeskatning.
Jeg stemmer derfor for at likningen oppheves og at det ved den nye likning legges til grunn at Dahlheim skattefritt kan utta vederlaget for gårdsbruket i inntektsåret 1975.
Dommer Røstad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Sinding-Larsen.
Dommer Sandene og justitiarius Ryssdal: Likeså.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon.
Av herredsrettens dom (sorenskriver Kaare S. Andersen):
Saken gjelder tvist om rettmessigheten av saksøkerens ligning for inntektsåret 1975. Den nærmere sammenheng er følgende:
Ved kjøpekontrakt av 30. oktober 1974 overdrog saksøkeren til Harry Johnsen, Hommelvik, sin eiendom Solbjørg, gnr. 348, bnr. 1 i Ringsaker for kr. 1200000,-. Overdragelsen skjedde «med igangværende rekreasjonshjemsdrift», som var knyttet til en større pensjonatbygning på eiendommen. Kjøpesummen skulle erlegges på følgende måte: Kontant kr. 350000,-, resten kr. 850000,- skulle avgjøres ved utstedelse av en pantobligasjon med løpetid 18 år, som avdras etter annuitetsprinsippet og betaling skjer kvartalsvis, første gang 15. april 1975.
Eiendommen består som nevnt av en pensjonatbygning med inventar, jordvei på ca 57 da, hvorav ca 54 er dyrket mark, ca 132 da. produktiv skog og en driftsbygning fra 1952 i god stand.
Ved ligningen for 1975 ble det lagt til grunn at gevinst ved avhendelse av fast eiendom regnes som inntekt, dog unntatt almindelig gårdsbruk og skogbruk, når avhendelsen skjer 10 år etter ervervelsen, hvilket er tilfelle her.
Ligningen ble foretatt etter følgende oppstilling:
Pensjonatbygning kr. 800000,-
Inventar pensjonat kr. 125000,-
kr. 925000,-
Gårdsbruket:
Jord kr. 75000,-
Skog kr. 75000,-
Driftsbygning kr. 100000,-
kr. 250000,-
Traktor/redskap kr. 25000,- kr. 275000,-
Tilsammen kr. 1200000,-
Den samlete skattepliktige gevinst er utregnet slik:
Salgssum pensjonatbygning kr. 800000,-
Minus bokført verdi kr. 70650,-
kr. 729350,-
Salgssum inventar pensjonat kr. 125000,-
Minus bokført verdi kr. 22835,- kr. 102165,-
Salgssum traktor/inventar kr. 25000,-
Minus bokført verdi kr. 0,- kr. 25000,-
Sum skattepliktig gevinst kr. 865515,-
Av den samlete salgssum kr. 1200000,- faller kr. 250000,- eller 20,83% på den ikke skattepliktige del.
Den del av gevinsten som er skattelagt i 1975 er utregnet slik:
Samlet salgssum kr. 1200000,-
Herav uoppgjort pr. 1. januar 76 kr. 832800,-
Mottatt i året 1975 kr. 367200,-
Herav dekkes først bokførte verdier kr. 93485,-
og 20,83% som skattefri del kr. 76487,- kr. 169972,-
Skattepliktig del for 1975 kr. 197228,-
Etter klage har Overligningsnemnda fastholdt ligningen. - - -
Av partenes anførsler gjengis:
Saksøkeren henviser til at man her står overfor en overdragelse, hvor salgsgevinsten dels er skattbar, dels fritatt for skatt, samtidig som det er truffet en avdragsordning for en vesentlig del av kjøpesummen. Hvordan man skal gå frem ved fordelingen av skatten i et slikt tilfelle, er ikke direkte løst i skatteloven, og ligningsmyndighetene plikter da å foreta den fordeling som er gunstigst for skatteyteren, d.v.s. at man først uttar den skattefri gevinst og deretter regner skatt terminvis av det resterende beløp. Skatten måtte da regnes slik at hele den skattefri gevinst pluss de bokførte verdier gikk til fradrag i det beløp skatteyteren hadde mottatt i 1975.
Saksøkeren mener at likningen for 1975 skulle bli:
Utbetalt i 1975 kr. 367200,-
Bokført verdi av pensjonat m.v. kr. 93485,-
Jordbrukseiendommen kr. 250000,- kr. 343485,-
Skattepliktig gevinst 1975 kr. 23715,-
- - -
Retten bemerker:
Som det vil fremgå av kjøpekontrakten, gjelder det her et samlet salg av en jordbrukseiendom og en påstående pensjonatbygning, hvor det drives rekreasjonshjem. Selgeren har hatt eiendommen siden 1959, og gevinsten for den del av salgssummen som gjelder gårdsbruket er da fritatt for beskatning, mens det motsatte gjelder for gevinsten ved salg av pensjonatbygningen, jfr. skatteloven §43.
Retten oppfatter kontrakten slik at den etablerte avdragsordning går på hele salgssummen, og dette må legges til grunn ved beskatningen, uansett om andre ordninger av kjøpesummens erleggelse kunne bragt skatteyteren et gunstigere ligningsresultat for inntektsåret 1975. Retten antar derfor at det prinsipp om fordeling som her er lagt til grunn bygger på kontrakten og er i samsvar med skatteloven bestemmelser. - - -
Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Trygve Lange-Nielsen, Finn Backer og Christian Borchsenius): - - -
Lagmannsretten er enig med herredsretten og slutter seg til dens begrunnelse. Man må i nærværende tilfelle legge til grunn at den avtalte betalingsmåte for kjøpesummen, med en kontantdel på kr. 350000 og resten i form av en pantobligasjon som avdras etter annuitetsprinsippet over 18 år, refererer seg til hele salget, idet gårdsbruket og rekreasjonshjemmet er solgt under ett for en felles kjøpesum. Dette er den mest naturlige måte å forstå kontrakten på. Det er mulig at Dahlheim kunne ha oppnådd en gunstigere beskatningsmåte for 1975 om kontrakten hadde vært skrevet annerledes, men det kan ikke være avgjørende. Ligningsmyndighetene måtte være berettiget til å holde seg til den avtale som var inngått. Det er nok riktig at ligningsmyndighetene har en viss plikt til å veilede og hjelpe skattyterne og til å legge det for en skattyter gunstigste alternativ til grunn hvor man kan velge mellom forskjellige beskatningsmåter. Det kan imidlertid ikke innsees at man ut fra slike betraktninger kan underkjenne den foretatte ligning av Dahlheim. Selv om det på grunn av progresjonsreglene er fordelaktig for en skattyter å få sin inntekt fordelt mest mulig jevnt over flere år, representerer den avtale Dahlheim hadde inngått, med de konsekvenser for beskatningen ligningsmyndighetene trakk, ikke noe så urimelig alternativ for Dahlheim at ligningsmyndighetene måtte se bort fra det. Han viser for så vidt til ankemotpartens anførsler.
Som av ankemotparten bemerket, har skatteloven ingen uttrykkelig regel om spørsmålet. Den beskatningsmåte ligningsmyndighetene har lagt til grunn, må imidlertid antas å følge av den kontrakt som foreligger, sammenholdt med alminnelige skatterettslige prinsipper. Man finner videre en viss støtte for resultatet i det som er antatt om beslektede spørsmål i en uttalelse referert i Utv. 1979 75 (se 76 nederst, jfr. 77 øverst) og i en dom (Gulating lagmannsrett) referert i Utv. 1980 118. - - -