Rt-1987-7
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1987-01-07 |
| Publisert: | Rt-1987-7 (3-87) |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | L.nr 5B/1987, sak nr 154/1985 |
| Parter: | 1. Selgende gruppe A/S Sydhav 2. Selgende gruppe A/S Østhav 3. Selgende gruppe A/S Nordhav (Advokat Sverre E. Koch - til prøve) mot Oslo Kommune (Advokat Per Sandvik) |
| Forfatter: | Backer, Holmøy, Bugge, Christiansen,kst. dommer Christiansen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §17, §54, Omdannelsesloven (1961), LOV-1983-11-11-61 |
Dommer Backer: Saken gjelder gevinstbeskatning av selgende gruppe etter skattelovens §54 annet ledd slik bestemmelsen lød før lovendringen av 11 november 1983, for så vidt angår selskapets betingede, eller foreløpig ubeskattede, fondsavsetninger.
Samtlige aksjer i Lodding-rederiene A/S Sydhav, A/S Østhav og A/S Nordhav ble 8 januar 1979 overdratt til A/S Alliance for 104 mill kroner i henhold til en avtale av 16 juni 1978. Rederiene hadde ubeskattede fondsavsetninger blant annet i form av klassefond, gjenkjøpsfond og ikke opptjente salgsgevinster. Under forhandlingene ble partene enige om å legge til grunn at de neddiskonterte, latente skatter på de nevnte fondsavsetninger skulle settes til gjennomsnittlig 44 %. Ved ligningen av de selgende grupper for 1979 beregnet Oslo ligningsnemd imidlertid den skattbare gevinst slik at selskapenes egenkapital ble ansett for å omfatte fondsavsetningene med fradrag av 50,8 %, som utgjorde den ordinære selskapsskatt. Ligningsnemda fulgte her det såkalte opphørsprinsipp. De selgende grupper mente derimot at man skulle følge det såkalte diskonteringsprinsipp. La man partenes avtale til grunn, ville dette bety at 6,8 % mer av fondsavsetningene skulle medregnes til egenkapitalen, slik at den skattbare gevinst ville bli tilsvarende mindre. Overligningsnemda fastholdt etter klage ligningen på det punkt som her er av interesse.
De selgende grupper reiste etter dette søksmål ved Oslo byrett for å få underkjent ligningen. Det ble nedlagt påstand om at den skattepliktige gevinst skulle reduseres med til sammen 2.582.761 kroner. Da Finansdepartementet 21 desember 1978 i medhold av lov av 9 juni 1961 nr 16 hadde bestemt at det skulle utlignes til sammen 37 % skatt på gevinsten, innebar påstanden en reduksjon av skattebeløpet med 955.621 kroner.
Oslo byrett avsa 17 november 1983 dom med slik domsslutning:
"1. Oslo kommune frifinnes.
2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger."
De selgende grupper påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som 25 mars 1985 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Byrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for lagmannsretten."
Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår av dommene.
De selgende grupper har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen.
Saken står for Høyesterett stort sett i samme stilling som for de tidligere retter, bortsett fra at de ankende parter har frafalt en tidligere anførsel om at ligningsmyndighetene er bundet av kjøpers og selgers avtale om neddiskonteringsprosenten for de latente skattekrav. Påstanden er endret tilsvarende. Partene er enige om sakens faktiske side. Det er fremlagt noen få nye dokumenter, som jeg ikke finner grunn til å redegjøre nærmere for.
De ankende parter, selgende grupper A/S Sydhav, A/S Østhav og A/S Nordhav, har i det vesentlige anført:
Bestemmelsen om beskatning av selgende gruppe i skattelovens §54 annet ledd kom inn i loven i 1921. Det var imidlertid lenge usikkert hvordan den skattbare gevinst skulle beregnes. Ved Easy-dommen i Rt-1962-266 ble det fastslått at man skulle legge til grunn differansen mellom den oppnådde pris for aksjene og en forholdsmessig del av selskapets egenkapital på salgstiden. Videre ble det ved Vestre Strandgate-dommen i Rt-1978-639 fastslått at den samme gevinst ikke kan beskattes både på selgende gruppes og selskapets hånd, jf forbudet mot dobbeltbeskatning i skattelovens §17 første ledds første punktum. Dette medfører at de betingede fond må legges til egenkapitalen ved beregningen av selgende gruppes gevinst, men da slik at det samtidig skjer et fradrag for de latente skatter. Videre medfører det at utgangsverdien av aktiva på selskapets hånd må skrives tilsvarende opp ved senere salg.
Når den som kjøper aksjer av selgende gruppe, i realiteten kjøper selskapets betingede fond, vil han være villig til å gi et noe større beløp for disse enn svarende til bokført beløp med fradrag for de fremtidige skatter. Dette skyldes tidsforskyvningen, og at fondene kan gjøres rentebærende til de brukes og skatten må betales. Det er derfor best i samsvar med det som faktisk skjer, om man - når fondene legges til egenkapitalen - gjør fradrag for et noe mindre beløp enn det som svarer til de fremtidige nominelle skatter. Det er dette som ligger i diskonteringsprinsippet. Bare på denne måte unngår man dobbeltbeskatning av rentefordelen, ved beskatning både på selgende gruppes og selskapets hånd. For selgende gruppe vil rentefordelen i tilfelle komme til beskatning ved at gevinsten - forskjellen mellom oppnådd pris og egenkapitalen - blir større når egenkapitalen, som her omfatter fondenes nettoandel, beregnes uten at det tas hensyn til rentefordelen, samtidig med at et vederlag for denne inngår i den oppnådde pris. Selskapet kan ikke senere regne med å slippe å betale skatt av avkastningen av fondene under henvisning til skattelovens §17 første ledds første punktum. Den eneste måte å unngå dobbeltbeskatning på, er derfor å bygge på diskonteringsprinsippet ved beregningen av fradraget for de latente skatter i de betingede fond.
Inntil midten av 1970-årene later det til å ha vært den alminnelige oppfatning at det var riktig å følge diskonteringsprinsippet. I forbindelse med et skifte i ledelsen av Oslo ligningskontor gikk man imidlertid der over til å følge opphørsprinsippet. Det ligger i dette at egenkapitalen beregnes som om selskapet skulle opphøre samtidig med overdragelsen av aksjene, og at det ikke tas hensyn til at skatten på de betingede fond ikke behøver å betales straks. I Bergen har man i senere år fulgt det samme prinsipp som i Oslo, mens man i Kristiansand har bygget på diskonteringsprinsippet, men slik at det skjer fradrag i betingede fond for latente skatter etter en fast sats på 40 %. Oslo ligningskontors gamle praksis fremgår av Utvalg 1972 137 og den nye praksis av Utvalg 1976 235. Riksskattestyret går inn for diskonteringprinsippet i en uttalelse av 14 desember 1951, og det samme gjelder Skattedirektoratet i en uttalelse av 25 mai 1978 for så vidt gjelder avsetninger etter distriktsskatteloven av 19 juni 1969 nr 72. Av uttalelser som støtter diskonteringsprinsippet, kan ellers særlig nevnes Fagernæs: Skattehåndbok (1956) side 261 og Bugge: Om beskatning av aksjeselskaper (3 utgave) side 181. Endringsloven av 11 november 1983 og forarbeidene til denne inneholder ikke materiale av særlig interesse.
Selv om det i alminnelighet vil være naturlig at ligningsmyndighetene legger til grunn den prosentsats for diskontering av de latente skatter som partene er blitt enige om, er de ankende parter kommet til at myndighetene her må ha anledning til å foreta en overprøvelse.
De ankende parter har nedlagt slik påstand:
"1. Saksøkernes ligning for 1979 oppheves og hjemvises til ny behandling for fastsettelse av skattepliktig gevinst.
2. Saksøkerne tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett med tilsammen kr 83.900,00."
Ankemotparten, Oslo kommune, har i det vesentlige anført:
Det system som man i dag følger ved Oslo ligningskontor, er et enklere system enn det som de ankende parter går inn for. Hvis man skal følge diskonteringsprinsippet, vil dette medføre at man vil måtte foreta en skjønnsmessig bedømmelse i hvert tilfelle, avhengig av hva slags fond det dreier seg om og hvor gamle de er m.v. Man vil da også få spørsmålet om i hvor stor grad ligningsmyndighetene skal føle seg bundet av partenes avtale. Beregningen av den skattbare gevinst ved beskatning av selgende gruppe bygger under enhver omstendighet på fiksjoner. Opphørsprinsippet synes best i samsvar med Easy-dommen i Rt-1962-266. Selskapets egenkapital omfatter egentlig ikke de betingede fondsavsetninger. Det er en innrømmelse til skattyteren at de er tatt med ved beregningen av egenkapitalen, men da med fradrag av påhvilende skattekrav. Etter den nye lovtekst, jf endringsloven av 11 november 1983, skal det overhode ikke tas hensyn til ubeskattede fond. Norsk rettspraksis har i andre sammenhenger vært lite villig til å ta hensyn til diskonteringssynspunkter. Man har lagt til grunn at en krone er en krone.
Spørsmålet om dobbeltbeskatning oppstår i det foreliggende tilfelle bare på nokså indirekte måte ved at en kompensasjon for utsettelsen med å betale skatt av de betingede fondsavsetninger, forutsettes innbefattet i den totale pris som partene har avtalt. Det er lite naturlig å tale om dobbeltbeskatning her, og under enhver omstendighet har det formodningen mot seg at skattelovens §17 første ledds første punktum rammer et slikt tilfelle. Man kan i denne forbindelse ikke utlede noe av Vestre Strandgate-dommen i Rt-1978-639. Hvis det allikevel skulle være tvil om hvorvidt det foreligger dobbeltbeskatning, må det være mest naturlig at selskapet tar dette spørsmål opp i forbindelse med sin ligning.
Av nyere litteratur som går inn for opphørsprinsippet, kan nevnes Vårdal: Skatterett for næringsdrivende side 325, se for øvrig også Syversen: Aksjesalg og inntektsskatt side 129. Klassefond må under enhver omstendighet brukes innen så kort tid at det ikke er rom for diskonteringsprinsippet, jf Fagernæs: Skattehåndbok (1982) side 614. Den arbeidsgruppe som forberedte lovendringen av 11 november 1983, nevner i sin utredning diskonteringsprinsippet og opphørsprinsippet som likeverdige prinsipper, og fastslår at det ikke finnes noen entydig praksis for hvordan avsetningene skal behandles ved gruppesalg. Arbeidsgruppen tar ikke selv standpunkt til om det ene prinsipp er mer riktig enn det annet.
Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
"1. Oslo kommune frifinnes.
2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Jeg er kommet til samme resultat som byretten og lagmannsretten.
Saken gjelder spørsmålet om opphevelse av de ankende parters ligning for 1979, fordi den hevdes å bygge på en uriktig anvendelse av skattelovens §54 annet ledd. Feilen hevdes å bestå i at man ved ansettelsen av skatteansvaret på de betinget skattefrie avsetninger har bygget på det såkalte opphørsprinsipp istedenfor på diskonteringsprinsippet, som de ankende parter mener er det riktige. Partene er enige om at lovteksten ikke gir noe svar på hvilket prinsipp som skal anvendes, og det er ikke drøftet i lovforarbeidene. Det er påvist at ligningspraksis tildels har vært forskjellig og skiftende, og etter min mening kan man ikke slutte noe bindende fra den rettspraksis som foreligger omkring selgende gruppebeskatning. Uttalelsene i den skatterettslige litteratur synes stort sett å gjenspeile den usikkerhet som har gjort seg gjeldende i praksis.
For fremtiden er spørsmålet om hvorledes gevinstberegningen blir å foreta løst ved lovendringen av 11 november 1983. Denne lovendring og dens forarbeider gir imidlertid intet bidrag til løsningen av spørsmålet den foreliggende sak.
Situasjonen er altså, slik jeg ser den, at man ikke av noen av de tilgjengelige rettskilder kan utlede at den ene beregningsmåte er riktigere - mer i samsvar med loven - enn den annen. Ligningsmyndighetene i Oslo har fra midten av 1970-årene, således også overfor de ankende parter, valgt å ansette skatteansvaret på slike avsetninger som det gjelder, til ordinære selskapsskatter 50,8 prosent. Nettoverdien av avsetningene blir så tillagt egenkapitalen ved beregning av gevinsten. Det er anført fra kommunens side at denne metode for å ansette skatteansvaret byr på ligningstekniske fordeler, fordi man unngår å måtte ta standpunkt til neddiskonteringsspørsmålet konkret ved hvert enkelt gruppesalg og for hver enkelt avsetning. Det er også anført at metoden er best i samsvar med det hovedsynspunkt som selgende gruppe-beskatningen bygger på, nemlig at gevinsten skal beregnes som om selskapet selv hadde avhendet en tilsvarende andel av sine aktiva eller sin næring. Jeg kan ikke se at disse anførsler er gjendrevet av de ankende parter, og det er etter min opp0fatning ikke grunnlag for å konstatere at den foretatte ligning er i strid med bestemmelsen i skattelovens §54 annet ledd.
De ankende parter har fremholdt at metoden i sitt resultat vil føre til at rentefordelen knyttet til de betinget skattefrie fondsavsetninger vil bli beskattet både på deres hånd og på selskapets hånd, og at dette er i strid med det alminnelige forbud mot dobbeltbeskatning i skattelovens §17 første ledd. Til dette bemerker jeg at rentefordelen ikke utgjør noen egen inntektspost på selgende gruppes hånd, men er et av mange forhold som vil påvirke den avtalte pris og dermed den skattepliktige gevinst. Det vil videre i tilfelle bli tale om beskatning av to forskjellige skattesubjekter, etter forskjellige skatteregler og på forskjellige tidspunkter. Jeg finner for min del ikke grunn til å uttale meg om det hypotetiske spørsmål om hvorledes en senere beskatning av selskapet skal foretas for så vidt de angjeldende fondsavsetninger angår. Etter min mening er det ikke påvist at ligningen av de ankende parter innebærer at det vil finne sted en form for dobbeltbeskatning i strid med bestemmelsen i skattelovens §17 første ledd.
Saken har reist tvilsomme spørsmål av prinsipiell interesse som ikke tidligere har vært forelagt domstolene. Saksomkostninger bør derfor ikke tilkjennes for noen instans.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.