Rt-1988-1244

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1988-11-18
Publisert:	Rt-1988-1244 (403-88)
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr 149/1988, nr 209/1987
Parter:	Bærum kommune (advokat Arne Haavind - til prøve) mot Osmond A/S (advokat Christian B. Herlofson).
Forfatter:	Holmøy, Halvorsen, Gjølstad, Dolva, Michelsen
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, §43, §45, Tvistemålsloven (1915) §172, §180

Dommer Holmøy: Saken gjelder spørsmålet om Osmond A/S hadde krav på fradrag i inntekt for tap på aksjer og kapitalinnskudd i Hartmann-Osmond A/S i henhold til skatteloven §44 første ledd, jfr. særlig bokstav d.

Osmond A/S drev med import og omsetning av anleggsmaskiner gjennom datterselskaper, først og fremst Osmond Motor A/S. Utover i 1970-årene oppsto betydelige avsetningsproblemer med derav følgende økonomiske vanskeligheter i bransjen. Dette førte til at det i 1979 ble inngått en avtale mellom Osmond A/S og Osmond Motor A/S på den ene side og A/S G. Hartmann på den annen side om opprettelse av et nytt selskap, HartmannOsmond A/S, som skulle overta anleggsvirksomheten i Osmondselskapene og Hartmanns anleggsdivisjon. Kort før denne avtale, var det besluttet å fusjonere Osmond Motor A/S med Osmond A/S. Det nye selskap, Hartmann-Osmond A/S, hadde en aksjekapital på tre millioner kroner og en ansvarlig lånekapital - i stiftelsesoverenskomsten kalt interessentinnskudd - på tre millioner kroner, begge fordelt med 55 prosent på A/S G. Hartmann og 45 prosent på Osmond A/S. Osmond hadde således et aksjeinnskudd på 1.350.000 kroner og et tilsvarende beløp i kapitalinnskudd.

Osmonds lager av maskiner og delelager til det produktutvalg som ble videreført av det nye selskap, ble i det vesentlige overført til dette mot oppgjør i aksjer og kapitalinnskudd, og for den overskytende del en fordring som for Osmonds vedkommende utgjorde vel 1,9 millioner kroner.

Også det nye selskap gikk med store underskudd. I 1981 ble det inngått en avtale mellom Hartmann og Osmond som blant annet gikk ut på at Hartmann overtok Osmonds interesser i HartmannOsmond for 750.000 kroner.

Ved ligningen for samme år fikk Osmond anerkjent fradrag i inntekt for nettotap på den utestående fordring, d.v.s med reduksjon for vederlaget på 750.000 kroner. Han ble imidlertid nektet fradrag for tapet på aksjer og kapitalinnskudd. Ligningen ble etter klage fra Osmond fastholdt av overligningsnemnda.

Osmond reiste deretter sak ved Asker og Bærum herredsrett, som 27. november 1985 avsa dom med slik domsslutning:

"1. Ligningen av OSMOND A/S for inntektsåret 1981 stadfestes.

2. OSMOND A/S dømmes til innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse å betale til BÆRUM KOMMUNE saksomkostninger med kr. 21.148,40 - kronertjueettusenetthundreogførtiåtte 40/100 -."

Herredsretten la til grunn at tapet på aksjer og kapitalinnskudd i dette tilfelle var tap i næring og derfor fradragsberettiget etter skatteloven §44. Herredsretten fant imidlertid at fradrag ikke kunne kreves ved ligningen for 1981, idet avtalen om Hartmanns overtakelse ikke var endelig inngått, og tapet derfor ikke realisert, i dette år.

Osmond påanket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett, som 18. mai 1987 avsa dom med slik domsslutning:

"1. Bærum kommunes ligning av Osmond A/S for inntektsåret 1981 oppheves.

2. Ved den nye ligning gis fradrag i inntekten for tap med 2.700.000 - tomillionersyvhundretusen 00/100 - kroner.

3. I saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett tilpliktes Bærum kommune å betale til Osmond A/S 67.400 - sekstisyvtusenfirehundre 00/100 - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen."

Lagmannsretten la til grunn at tapet på aksjer og kapitalinnskudd var tap i næring og derfor fradragsberettiget. På grunnlag av nye opplysninger fant lagmannsretten dessuten at tapet var realisert i 1981.

Om saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter vises til domsgrunnene. Bærum kommune har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og lovanvendelsen.

Til bruk for Høyesterett har Jack H. Osmond og to vitner forklart seg ved bevisopptak. Ett av vitnene er nytt for Høyesterett. For Høyesterett er dessuten fremlagt en del nye dokumenter.

Den ankende part har for Høyesterett frafalt en tidligere anførsel om at tapet ikke var realisert i 1981. Ankemotparten har frafalt en anførsel om at kapitalinnskuddet må anses som innskudd i et interessentskap, og at fradrag for så vidt må gis etter de regler som gjelder for slike innskudd. Saken for Høyesterett er etter dette begrenset til spørsmålet om tapet på aksjer og kapitalinnskudd er fradragsberettiget som tap i næring etter skatteloven §44, jfr. særlig bokstav d. For dette spørsmåls vedkommende er saken på enkelte punkter bedre opplyst for Høyesterett enn for lagmannsretten.

Det er enighet mellom partene om at spørsmålet om fradragsrett for tap på aksjer og kapitalinnskudd står i samme stilling. For enkelhets skyld vil jeg derfor i det følgende bare tale om tap på aksjer.

Den ankende part, Bærum kommune, har i det vesentlige gjort gjeldende:

Utgangspunktet er at en aksjonærs tap på aksjer ikke er fradragsberettiget som tap i næring. Om de generelle vilkår for fradragsrett vises til Høyesteretts dom i Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi). Etter de prinsipper som ble lagt til grunn i denne dom, og som er fulgt i senere praksis, må det stilles forholdsvis strenge vilkår for at en aksjonær skal kunne kreve fradrag for tap på aksjer. For at tap på aksjer skal anses som tap i næring for aksjonæren og derfor fradragsberettiget, må det kreves at de er ervervet med sikte på å fremme eller sikre en næring som aksjonæren selv fortsatt driver. Dette må også gjelde når aksjene er ervervet for driftsmidler m.v. fra aksjonærens tidligere virksomhet, såkalte apport-aksjer. At aksjene er ervervet på denne måte, kan ikke alene føre til at de kan anses som aksjer i næring slik at tap ved senere avhendelse blir fradragsberettiget. Det vises til Aarbakke: "Tidsskriftet Skatterett" 1982 19-20 og "Skatt på inntekt" (3. utgave 1987) 179.

I dette tilfelle var motivet å nedlegge Osmonds egen virksomhet i anleggsbransjen. Det kan da ikke være grunnlag for å anse aksjene i det nye selskap som aksjer i Osmonds egen næring. Ved vurderingen av motivet for aksjeervervet må det legges vekt på objektivt konstaterbare forhold.

Når Osmond i 1987 valgte å overføre sin anleggsvirksomhet til det nye selskap istedenfor å nedlegge virksomheten og realisere aktiva med tap, må hovedmotivet ha vært et håp om å få virksomheten på fote igjen i det nye selskap. Dette innebærer et moment av kapitalplassering som taler mot å anse aksjene som ervervet i næring. At motivet samtidig var å bringe den tapsbringende virksomhet i det gamle selskap til opphør, kan ikke være noe argument for at aksjene i det nye selskap ble aksjer i næring, slik lagmannsretten har forutsatt.

At Osmond istedenfor å overføre anleggsvirksomheten til et nytt selskap, kunne ha valgt å avvikle i egen regi, og da fått rett til fradrag for tap, kan ikke være noe moment for at det forelå aksjer i næring.

De to tilleggsmotiver som lagmannsretten har lagt vekt på, bygger dels på en uriktig bevisvurdering, og må i alle fall være irrelevante. At Osmond sparte lønnsutgifter ved at de ansatte gikk over i det nye selskap, var en helt kortvarig fordel. Muligheten for å få realisert gjenværende varelager gjennom det nye selskap, kan ikke ha vært noe motiv fra Osmonds side.

Når det gjelder Osmonds varelager, hevder den ankende part at forutsetningen i stiftelsesavtalen i 1979 var at hele den kurante del skulle overføres til Hartmann-Osmond; det var bare uselgelige produkter som ville bli igjen. Ved gjennomføringen av avtalen måtte Osmond riktignok finne seg i å beholde en noe større del av varelageret, dog slik at salget skjedde gjennom Hartmann-Osmond. Denne etterfølgende utvikling må i prinsippet være irrelevant ved vurderingen av om det foreligger "aksjer i næring". Dertil kommer at salget fra Osmonds gjenværende varelager var beskjedent, og gjaldt reservedeler som ville blitt solgt helt uavhengig av tilknytningen til Hartmann-Osmond.

Foruten dette begrensede salg fra varelageret, besto Osmonds virksomhet i å administrere tidligere inngåtte leasingkontrakter og innkassere kundefordringer. Også dette var en begrenset virksomhet, helt uavhengig av det nye selskap.

Et ytterligere moment mot at Osmonds gjenværende virksomhet kan ha noen betydning i denne sak, er at denne virksomhet ikke var en fortsettelse av virksomheten i Osmond, men i datterselskapet Osmond Motor A/S. Osmond drev selv ingen virksomhet i anleggsbransjen ved stiftelsen av Hartmann-Osmond i 1979. Dette forhold mellom Osmond og Osmond Motor synes ikke å ha stått klart for de tidligere retter.

I alle fall må den tid som gikk mellom ervervet og avhendelsen av aksjene, føre til at de var gått ut av næring. Det var i denne tid ingen forsøk på salg fra Osmonds side. Ordningen i 1981 kom i stand etter forslag fra Hartmann.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

"1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Bærum kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett."

Ankemotparten, Osmond A/S, slutter seg til lagmannsrettens resultat og i det vesentlige til begrunnelsen, og har for øvrig i det vesentlige gjort gjeldende:

Man har i rettspraksis ingen direkte parallell til den foreliggende sak. De synspunkter som ble lagt til grunn i Løitendommen, gir imidlertid støtte for at det her forelå aksjer i næring, slik at tapet var fradragsberettiget. De uttalelser i teorien som den ankende part har påberopt, synes misforstått. Annen teori, særlig Wahr-Hansen i "Aksjesalg og inntektssalg" (2. utgave 1988) 91-94, gir støtte for at det var tale om aksjer i næring.

At aksjene ble ervervet ved overføring av omløpsmidler, er heller ikke etter ankemotpartens syn tilstrekkelig til å begrunne at de må anses som aksjer i næring, men er et moment ved den helhetsvurdering som må foretas.

Ved denne vurdering må hovedvekten legges på den tvangssituasjon som Osmond var i da Hartmann-Osmond ble stiftet i 1979. Slik den økonomiske situasjon var for selskapet, kunne det ikke fortsette anleggsvirksomheten i egen regi. Ønskemålet fra Osmonds side var å komme helt ut av denne virksomhet ved å overføre den til et annet selskap mot kontant oppgjør. Men de forsøk som var gjort i denne retning, hadde ikke ført frem. En avvikling av virksomheten i egen regi ville medføre store tap. Hensynet til de ansatte og til leverandøren talte også mot dette alternativ. Da muligheten for et samarbeid med Hartmann ved å etablere et nytt selskap dukket opp, fremsto dette som den eneste løsning. Det var utelukket at Osmond kunne få kontant oppgjør for overføringen av aktiva til det nye selskap.

Dertil kommer at etableringen av Hartmann-Osmomd og Osmonds aksjonærposisjon ville gi det beste grunnlag for en avvikling av Osmonds gjenværende virksomhet. Selv om man ved stiftelsen forutsatte en avvikling av Osmonds anleggsvirksomhet, var det verken da eller ved avhendelsen av aksjene m.v. i 1981 tale om et opphør i skatterettslig forstand som kan føre til at det ikke forelå aksjer i næring.

Ved vurderingen av omfanget av Osmonds gjenværende virksomhet og betydningen av aksjonærposisjonen i Hartmann-Osmond for denne virksomhet må det få betydning at Osmond under gjennomføringen av stiftelsesavtalen måtte beholde en langt større del av varelageret enn der forutsatt. Det var langt fra bare ukurante deler som ble beholdt. At omsetningen fra varelageret gjennom Hartmann-Osmond gikk tregt, skyldtes uforutsette forhold og kan ikke tillegges noen betydning ved vurderingen. I tillegg til varelageret beholdt Osmond også leasingkontrakter og kundefordringer som det må legges en viss vekt på i denne forbindelse. Samlet utgjorde de aktiva som Osmond således beholdt, en vesentlig høyere verdi enn de aktiva som ble overført.

At formålet med etableringen av det nye selskap var å avvikle Osmonds anleggsvirksomhet, og ikke fremme denne, er ikke noe argument mot at aksjene i det nye selskap kunne være aksjer i næring. En avvikling av en næringsvirksomhet er også et næringsformål.

Slik situasjonen var i 1979, er det ikke noen holdepunkter for at aksjene ble ervervet i kapitalplasseringsøyemed. Aksjene var i virkeligheten uomsettelige til andre enn Hartmann.

Etter ankemotpartens mening vil det virke sterkt urimelig dersom fradragsrett ikke innrømmes i dette tilfelle, idet Osmond utvilsomt ville fått fradrag for tap hvis han hadde avviklet virksomheten i egen regi.

At anleggsvirksomheten forut for etableringen av det nye selskap var drevet gjennom datterselskapet Osmond Motor, kan ikke ha noen betydning ved vurderingen av om de aksjer Osmond ervervet, var aksjer i næring. I tillegg til fusjonen vises til den nære tilknytning mellom Osmond og Osmond Motor, blant annet ved omfattende garantier som var stillet fra Osmonds side.

Ankemotpartens konklusjon er etter dette at aksjene både ved ervervet i 1979 og avhendelsen i 1981 var aksjer i næring.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

"1. Eidsivating lagmannsretts dom stadfestes.

2. Osmond A/S tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett."

Jeg er kommet til at anken må tas til følge.

Utgangspunktet er at en aksjonærs tap på aksjer ikke er tap i næring som gir fradragsrett etter skatteloven §44. Bakgrunnen er den såkalte verdipapirregel i §43 annet ledd bokstav b, jfr. også §45 første ledd, som innebærer en begrensning i skatteplikt for gevinst og i fradragsrett for tap ved avhendelse av verdipapirer.

For at tap ved avhendelse av aksjer skal gi rett til fradrag etter skatteloven §44, jfr. særlig bokstav d, må det stilles forholdsvis strenge vilkår, jfr. førstvoterendes uttalelser i Høyesteretts dom i Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi) som er lagt til grunn i senere praksis. Det må - som uttalt i nevnte dom - kreves "en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet". Om den tilstrekkelige tilknytning foreligger, må - utenfor visse avgrensede typetilfelle - bero på en konkret helhetsvurdering.

At aksjene i dette tilfelle ble ervervet som vederlag for omløpsmidler i aksjonærens egen virksomhet, må være et relevant moment ved denne helhetsvurdering, men kan ikke alene være tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett. Jeg kan også for så vidt vise til Løiten-dommen.

Jeg mener videre det må være relevant å legge vekt på at Osmond utvilsomt var i en økonomisk tvangssituasjon i 1979 da det nye selskap Hartmann-Osmond ble stiftet. Etter bevisførselen legger jeg til grunn at den etablerte ordning da fortonet seg som det eneste praktiske og økonomisk forsvarlige alternativ for Osmond. Hvilke forhåpninger Osmonds hovedaksjonær hadde til det nye selskap, og hvilke ønsker han hadde om å kunne avhende aksjene, finner jeg ikke grunn til å gå inn på. Etter en realistisk vurdering måtte aksjene være uomsettelige til andre enn Hartmann, og i 1979 kunne man neppe forvente at Hartmann ville overta aksjene.

Under henvisning til prosedyren nevner jeg imidlertid at ordningen ikke bærer preg av noen kapitalplassering fra Osmonds side, slik dette i alminnelighet forstås.

Når jeg finner at tapet ved avhendelsen av aksjene ikke gir rett til fradrag, legger jeg hovedvekten på at aksjeervervet etter min mening ikke var forutsatt å ha, og heller ikke fikk noen vesentlig betydning for Osmonds egen virksomhet. På dette punkt skiller denne sak seg fra saksforholdet i Løiten-dommen, og også i andre dommer der det er gitt fradrag for tap på aksjer, se Rt-1977-143 (Hav og Havtank) og 1983 923 (West Coast Trading). I disse saker er det lagt vekt på at aksjene ble ervervet for å fremme eller sikre aksjonærens egen virksomhet. Jeg viser også til Rt-1986-1033 (Lervik/Nesheim) der fradrag ble nektet fordi dette ikke var noe dominerende motiv for ervervet.

Når det gjelder betydningen av aksjeervervet for Osmonds gjenværende virksomhet, kan det etter min mening bare tas hensyn til omsetningen fra den gjenværende del av varelageret. For leasingkontrakter og kundefordringer som Osmond beholdt, kan forholdet til Hartmann-Osmond ikke ha hatt noen nevneverdig betydning. Heller ikke en kortvarig innsparing ved at de ansatte gikk over i Hartmann-Osmond, kan det i denne forbindelse legges noen vekt på.

Hensynet til den gjenværende del av varelageret kan iallfall ikke ha vært noe vesentlig motiv da ordningen ble etablert og aksjene ervervet i 1979. Man forutsatte da at alle kurante varer skulle overføres til det nye selskap. Ved gjennomføringen av ordningen måtte Osmond finne seg i å beholde en noe større del av varelageret, med den følge at avviklingen tok lengre tid og fikk et større omfang enn opprinnelig forutsatt. Salget fant sted gjennom Hartmann-Osmond. Hvorvidt det er rettslig relevant å ta hensyn til denne etterfølgende utvikling, tar jeg ikke standpunkt til. Salget var i alle fall så vidt beskjedent at det ikke kan legges noen vesentlig vekt på det.

Etter mitt syn på saken, er det ikke nødvendig å gå inn på betydningen av at Osmonds anleggsvirksomhet før etableringen av Hartmann-Osmond ble drevet gjennom datterselskapet Osmond Motor.

Anken har etter dette ført frem. Da avgjørelsen har voldt tvil, bør saksomkostninger ikke tilkjennes for noen retter, jfr. tvistemålsloven §172 annet ledd og §180 annet ledd.

Jeg stemmer for denne dom

1. Ligningen av Osmond A/S for inntektsåret 1981 stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom:

1. Ligningen av Osmond A/S for inntektsåret 1981 stadfestes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Riktig utskrift bekreftes: